I FSK 438/22

I FSK 438/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 967/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 967/21 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 2201-IOV-4.4103.304-313.2019/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
1.1. Skargą kasacyjną z dnia 25 stycznia 2022 r. spółka U. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 967/21.
1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do października 2017 r.
Ze stanu sprawy wynikało, że wskazaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 września 2019 r. określającą Spółce w podatku VAT za wymienione miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości po 0 zł, oraz ustalającą za te okresy dodatkowe zobowiązania podatkowe. Organy podatkowe uznały bowiem, że: - Spółka dopuściła się nadużycia prawa w zakresie transakcji zawartych ze spółką M. sp. z o.o. z siedzibą w G. powiązaną osobowo i kapitałowo; - Skarżąca w istocie nie prowadziła bowiem działalności opodatkowanej w charakterze podatnika podatku VAT w zakresie organizacji ruchu turystycznego, a jedynie działalność nakierunkowaną na korzyść podatkową; - w tej sytuacji jej czynności nie mogły generować podatku należnego wykazanego w miesiącach od kwietnia do lipca 2017 r. oraz nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach VAT wystawionych przez tego kontrahenta w maju, czerwcu i lipcu 2017 r. tytułem dzierżawy działki z wieżą widokową oraz bunkrami, a także przez inne jeszcze podmioty wykazujących zakup towarów i usług (m.in. map, artykułów spożywczych, bluz wojskowych, usług księgowych, najmu) z podanych okresów rozliczeniowych; - w tym przypadku wystąpiły podstawy do ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych.
1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.
1.4. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego w zakresie:
1) art. 145 [§] 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz przepisów dyrektywy 2006/112 przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że działania Spółki były działaniami pozornymi mającymi na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, przez co doszło do nadużycia, a w konsekwencji do naruszenia prawa;
2) art. 145 [§] 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, co uniemożliwiło obniżenie podatku należnego o naliczony, mimo że przedsiębiorca prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem było osiągnięcie zysku;
3) art. 145 [§] 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) w powiązaniu z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, a w efekcie kwestionowanie prawa stron umowy do swobodnego kształtowania jej celu, formy i treści oraz nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności;
4) art. 145 [§] 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, zaniedbania i zaniechanie zebrania przez organ materiału dowodowego w zakresie rzeczywistych cen dzierżawy, przerzucenie na Spółkę ciężaru zebrania koniecznych w sprawie dowodów, nieuwzględnienie jej żądań co do przeprowadzenia dowodów lub nienależyte ich przeprowadzenie, a zwłaszcza niepodjęcie ustawowo dopuszczonych środków w celu przesłuchania kluczowych świadków;
- w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie:
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego;
6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. na skutek wadliwego zastosowania przepisu przez Sąd i wydania uzasadnienia orzeczenia, które nie zawierało stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. "Zaskarżona decyzja" nie zawierała wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu oraz nie zawierała prawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w decyzji. Ponadto przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane w przepisach prawa.
1.5. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2022 r., będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
2.3. Odnosząc się najpierw do zarzutu kasacyjnego dotyczącego wadliwości uzasadnienia wyroku - a to z uwagi na brak stanowiska co do stanu faktycznego (zarzut z pkt 1.4 ppkt 6) - przypomnieć należało, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
2.3.1. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/9), art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z motywów tej uchwały wynika, że w uzasadnieniu wyroku nie wystarczy ograniczyć się do relacji z tego, co ustalił organ administracji publicznej, lecz konieczne jest także wskazanie, które ustalenia zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, a które nie - w konfrontacji z zarzutami skargi. Nieodzowne przy tym pozostaje odniesienie ustaleń ze sfery faktycznej do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Jednakże aby naruszenie tego przepisu (samodzielne lub w powiązaniu z innymi przepisami) mogło być powodem uchylenia zaskarżonego wyroku, konieczne jest wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
2.3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie to zawierało bowiem obszerną relację ze stanu sprawy, stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także wyjaśnienie jego podstawy prawnej. Takie zaś sformułowanie uzasadnienia wyroku nie stanowiło przeszkody w dokonaniu jego kontroli instancyjnej w zakresie zarzutów kasacyjnych.
Skarżąca przy tym nadmiernie szeroko rozumiała sformułowanie "stanowisko co do stanu faktycznego". Jak bowiem wynika z uzasadnienia komentowanego zarzutu, Spółka spodziewała się, że Sąd nie ograniczy się do oceny ustaleń dokonanych przez organy "bez poczynienia własnych ustaleń".
Przypomnieć zatem trzeba, że sądy administracyjne powołane zostały zasadniczo do kontroli aktów organów administracji, a nie do zastępowania organów w ich działaniach/czynnościach. Tym samym stanowisko co do stanu faktycznego sprowadza się w istocie do przytoczenia ustaleń organów i wyrażenia z tym związanej oceny - aprobującej bądź negatywnej.
2.3.3. Ponadto, chybione były wywody kasacyjne, że w uzasadnieniu wyroku zabrakło komentarza odnośnie do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów.
Kwestia braku konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków została bowiem - choć dość ogólnie - oceniona na str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Natomiast co do tego fragmentu motywów zarzutu, w którym wskazano, że to "zaskarżona decyzja" nie zawierała wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu oraz nie zawiera prawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w decyzji, przypomnieć należało, że adresatem normy wynikającej z art. 141 § 4 P.p.s.a. jest sąd administracyjny, a nie organ podatkowy.
Natomiast wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji zostały uregulowane w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 210 O.p. Naruszenia tych jednak przepisów w skardze kasacyjnej nie zarzucano.
Zarzut w obszarze dotyczącym art. 141 § 4 P.p.s.a. okazał się więc niezasadny. Kwestia zarzucanego tu "przy okazji" naruszenia art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. została omówiona przy rozważaniach poświęconych prawu materialnemu.
2.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych dotyczących przepisów postępowania, stwierdzić należało, że niektóre z nich błędnie przypisano do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., który dotyczy naruszenia prawa materialnego (powiązano je z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a zamiast lit. c P.p.s.a.).
Mimo tych oczywistych błędów konstrukcyjnych, zarzuty skargi kasacyjnej zważywszy na jej całokształt mogły zostać merytorycznie rozpoznane w granicach nadanych im przez jej autora.
Jak bowiem wskazano w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
Z uzasadnienia tej uchwały wynikało, że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. (przytoczenie podstaw kasacyjnych). Wnioskując zatem a maiori ad minus to samo należało odnieść do sytuacji, gdy strona błędnie powołała przepis wynikowy, w tym przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
2.5. Zarzuty kasacyjne ze sfery przepisów postępowania odnosiły się do procesu gromadzenia materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego sprawy podatkowej. W tym względzie Spółka zarzuciła naruszenie art. 121, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.
2.5.1. W świetle art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada ta stanowi rozwinięcie naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawy materialnej z art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
2.5.2. Zarzucając naruszenie wymienionych przepisów Skarżąca wskazała na różne aspekty, a mianowicie brak weryfikacji i uzupełnienia materiału dowodowego, brak możliwości ponownego wypowiedzenia się przez Spółkę, gromadzenie materiału dowodowego "zewnętrznego" ze spraw dotyczących innych podmiotów, zaniechanie ustalenia rzeczywistych cen dzierżawy, przerzucenie na Spółkę ciężaru zebrania dowodów.
Całkowicie pominięto jednak kluczowy w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymóg wykazania, że naruszenia owe co najmniej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
2.5.3. Nie wiadomo zatem np. jak żądane badanie "rzeczywistych" cen dzierżawy mogłoby zmienić wynik sprawy, skoro Spółka nawet nie wskazała, o które ceny jej chodzi - rynkowe czy transakcyjne (występujące w jej sprawie).
Tymczasem organy podatkowe jedynie pobocznie wskazywały na odmienność od cen rynkowych, koncentrując się raczej na różnicy między czynszem dzierżawy ustalonym od dnia 1 stycznia 2017 r. pomiędzy B. P. i spółką M. sp. z o.o., a czynszem poddzierżawy ustalonym od dnia 1 kwietnia 2017 r. pomiędzy M. sp. z o.o. i Skarżącą. Miesięczna kwota okazała się być wówczas czterokrotnie wyższa. Skarżąca nie podważała w skardze kasacyjnej tych wyliczeń ani źródła, na podstawie którego różnicę tę ustalono.
Co jednak było najbardziej istotne dla ustalenia, że Spółka nie mogła być uznana za podatnika podatku VAT, bowiem została utworzona jedynie w celu podpisania umowy dzierżawy, to nie sama "cena dzierżawy", ale sposób jej kalkulacji w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Organy dostrzegły bowiem arytmetyczny zabieg "równoważenia" w kolejnych miesiącach wartości sprzedaży (podatek należny) ceną poddzierżawy (podatek naliczony), a to z kolei znalazło potwierdzenie w zeznaniach M. P. z dnia 12 grudnia 2017 r. Tak miała powstawać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (nienależna korzyść podatkowa).
2.5.4. Odnośnie do ogólnego zarzutu nieuzupełnienia materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej winien był wskazać konkretne dowody, których zabrakło (np. kogo nie przesłuchano i na jaką okoliczność), i co ewentualnie miałoby istotnego dla sprawy z nich wynikać.
Zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może bowiem służyć abstrakcyjnemu w stosunku do realiów sprawy domaganiu się gromadzenia kolejnych dowodów. Jeśli sednem sporu, z czego Spółka doskonale zdawała sobie sprawę, był rzeczywisty charakter jej działalności, to należało inicjować dowody zmierzające do wykazania tej okoliczności, a nie okoliczności towarzyszących, których zajście lub nie, nie przesądzało tego sporu.
Skarżąca zarzucała też brak możliwości ponownego wypowiedzenia się (poza wypowiedzią na etapie postępowania kontrolnego), podczas gdy mogła się wypowiedzieć co do całego zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji i wówczas zaznaczyć, o co i w jakim zakresie chce poszerzyć swoje wyjaśnienia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmawiając postanowieniem z dnia 4 września 2019 r. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Spółki jako strony, wyjaśnił powód odmowy, ale autor skargi kasacyjnej do tego w żaden sposób nie nawiązał. Nie wiadomo zatem, jak mogłoby to wpłynąć na ostateczne rozstrzygnięcie. Tym bardziej, że zauważyć należało, że Skarżąca była niezadowolona z przyjętej przez organy oceny zeznań wspólnika Spółki, a zarazem jej prezesa (M. P.), i w istocie nie chodziło jej o zmianę zeznań, lecz o uniknięcie konsekwencji poprzedniego przesłuchania.
2.5.5. Spółka kwestionowała też prowadzenie ustaleń w sprawie w drodze włączenia do akt sprawy materiałów dowodowych z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich, co jej zdaniem było niedopuszczalne w świetle wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.
Przypomnieć wobec tego należało, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (tak art. 181 O.p.). Ustawodawca odstąpił więc w podanym zakresie od zasady bezpośredniości dowodów. W przypadku dowodów pośrednich wystarczające jest zapoznanie strony postępowania z tak zgromadzonym materiałem i możliwość wypowiedzenia się w tym względzie. Nie narusza to "prawa do obrony" w rozumieniu wyroku TSUE w sprawie C-189/18, gdzie przyjęto, że zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.
Organy podatkowe w sprawie Spółki dopełniły wskazanego w tym wyroku obowiązku zapoznania jej z tym "zewnętrznym" materiałem dowodowym, jak również nie naruszyły jej prawa do obrony. Skarżąca nie wykazała przy tym, aby materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań był nieadekwatny do jej sprawy. Poszukiwanie dowodów ze spraw dotyczących podmiotów powiązanych osobowo i majątkowo należałoby zresztą uznać za jeden z przejawów realizacji zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p.
2.5.6. W pozostałym zakresie zastrzeżenia dotyczące materiału dowodowego dotyczyły jego oceny. W tym jednak względzie nie stawiano w skardze kasacyjnej zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Z tej przyczyny kwestie te nie mogły podlegać dalszym rozważaniom i na takiej konstatacji należało poprzestać.
Podsumowując, zarzuty kasacyjne z pkt 1.4 ppkt 4 i ppkt 5 musiały zostać uznane za niezasadne.
2.6. Całkowicie chybiony okazał się z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 3531 K.c. i art. 199a O.p. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji kwestionowanie prawa stron umowy do swobodnego kształtowania jej celu, formy i treści oraz nieuwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności.
W myśl art. 199a O.p., który odnosi się do wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym: § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. § 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Z kolei regulujący zasadę swobody umów art. 3531 K.c. stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Oprócz uwag natury ogólnej, a także przytoczenia niegdysiejszych orzeczeń co do pozornych czynności prawnych, Skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym miała polegać błędna wykładnia zacytowanych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie na tle niniejszej sprawy w zaskarżonym wyroku.
Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie musiały w ogóle do tych przepisów się odnosić na tle sprawy Spółki. Trudno byłoby też uznać, aby Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni tych przepisów, skoro cała jego wypowiedź w tym względzie ograniczała się do trzech zdań w uzasadnieniu wyroku. Mianowicie, że: "Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie jest podważana zasada swobody zawierania umów. Organ podatkowy ocenia jedynie skutki umów na gruncie prawa podatkowego. Rzeczą istotną w ramach tej oceny jest uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności." (vide str. 18 uzasadnienia wyroku WSA).
Jak wynika z zacytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku, jego sens nie odbiega od wykładni przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na podstawie analizy orzecznictwa (dodać należy, że zapadłego w odmiennych stanach faktycznych). Nie można byłoby zatem przyjąć, że Sąd pierwszej instancji kwestionował prawo stron umowy do swobodnego kształtowania jej celu, formy i treści oraz nie uwzględniłby zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Przypomnieć jednak trzeba, że fakt, że strony mają prawo wyznaczać w granicach swobody umów własny "cel" czynności prawnej, nie oznacza, że w ten sposób mogłoby dojść do modyfikacji uwarunkowań powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, który wynika wszak z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego o bezwzględnie obowiązującym charakterze. Takie też stanowisko zajmowały w tej sprawie organy podatkowe.
2.7. W sytuacji gdy nie doszło do podważenia ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie, za niezasadne należało też uznać wymienione powyżej w pkt 1.4 ppkt 1 i ppkt 2 zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.
2.7.1. Z niepodważonych ustaleń faktycznych (poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji) wynikało, że Skarżąca została utworzona jedynie w celu podpisania umowy dzierżawy i dopuściła się nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. w zakresie transakcji zawartych ze spółką M. sp. z o.o. powiązaną osobowo i kapitałowo. Ta sama osoba była prezesem zarządu obu podmiotów, tj. M. P.. Nadto, wspólnicy Spółki, czyli M. P. i B. P., byli wspólnikami także innych spółek, których przedmiot działalności był identyczny jak Skarżącej, w tym M. sp. z o. o. Kontrahent Skarżącej, czyli spółka M. sp. z o.o., dzierżawił częściowo od B. P. (a częściowo od Lasów Państwowych) teren, na którym prowadzona była działalność turystyczna związana z obiektami powojennymi. Następnie ten sam teren w części należącej do B. P. był wydzierżawiony przez M. sp. z o.o. Skarżącej na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2017 r., przy czym czynsz tej poddzierżawy wynosił czterokrotność wartości czynszu dzierżawy. Na wskazanym terenie nadal prowadzona była działalność turystyczna, ale nie przez Skarżącą. Skarżąca mimo spełnienia obowiązków rejestracyjnych, nie posiadała w badanym okresie wyposażenia i środków trwałych, jak również nie zatrudniała pracowników. Okoliczności sprawy wskazywały, że rzeczywistą działalność turystyczną prowadziła nadal spółka M. sp. z o.o., tj. de facto M. i B. P..
Organy podatkowe dostrzegły też powtarzającą się prawidłowość w ustalaniu miesięcznego czynszu poddzierżawy, którego wysokość była tak kształtowana, aby Skarżąca wykazywała (w podobnej kwocie) miesięczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i tak przykładowo: za maj 2017 r. czynsz netto - 40.650 zł, wartość netto sprzedaży - 44.855 zł; za czerwiec 2017 r. czynsz netto - 60.000 zł, wartość netto sprzedaży - 63.382 zł; za lipiec 2017 r. czynsz netto - 145.000 zł, wartość netto sprzedaży - 148.305 zł. Tym samym ustalona wysokość czynszu między powiązanymi spółkami, zamiast wyliczenia w oparciu o kryteria rynkowe, została ustalona tak, aby raty czynszowe stanowiły sposób na unikanie zapłaty podatku od obrotu wykazanego przez Spółkę. Faktury z tytułu poddzierżawy zostały więc zakwestionowane przez organy podatkowe. Uznały one bowiem, że działania Spółki, choć nie były nielegalne, to kształtowały sztuczne okoliczności okołopodatkowe, a nie rzeczywistość gospodarczą. W konsekwencji organy przyjęły, że czynności dokonane przez Spółkę nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a Skarżąca nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie organizacji ruchu turystycznego jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a jedynie działalność nakierunkowaną na korzyść podatkową. To z kolei wiązało się z odmową przyznania przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez wspomnianego kontrahenta, jak również z innych tytułów nabywania towarów i usług.
2.7.2. W odniesieniu do kwestii nadużycia prawa przypomnieć należało, że zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W świetle zaś art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1 wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Czynności, o których mowa we wspomnianym ust. 1 art. 5 u.p.t.u., to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
2.7.3. Polski ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT klauzulę nadużycia prawa z dniem 15 lipca 2016 r. (na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. poz. 846, z późn. zm.). Klauzula ta pozwala zakwestionować zdarzenia gospodarcze dokonane w rzeczywistości wyłącznie dla korzyści podatkowej. Funkcjonowała ona w praktyce stosowania prawa już wcześniej, ale w oparciu o orzecznictwo unijnego Trybunału. Nowelizacja była podyktowana koniecznością zwalczania coraz liczniejszych oszustw podatkowych o różnym charakterze.
Konsekwencją wystąpienia nadużycia prawa jest przyjęcie, że dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie. W przypadku Spółki brak czynności poddzierżawy skutkowałby brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Ta właśnie wartość była bowiem korzyścią podatkową, o której mowa w tych przepisach.
2.7.4. W orzecznictwie zwraca się szczególną uwagę na różne formy, które może przybierać nadużycie prawa, w tym zwłaszcza gdy transakcje są dokonywane w odrealnionych rynkowo okolicznościach między podmiotami powiązanymi osobowo i majątkowo lub w inny sposób od siebie zależnymi.
Warto powołać się w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 895/21, w którym na tle nieco odmiennego stanu faktycznego wskazano, że w świetle art. 5 ust. 5 u.p.t.u. osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy tej ustawy, może polegać na wykorzystaniu, przy dokonywaniu czynności opodatkowanej tym podatkiem, powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami transakcji - osobą fizyczną i osobą prawną zarządzaną przez tę osobę fizyczną, która ponadto bezpośrednio lub pośrednio jest jej udziałowcem, do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę - osobę prawną, mimo braku wywiązania się z zobowiązania podatkowego ciążącego na zbywcy - osobie fizycznej z tytułu tej czynności.
Zaznaczyć dodatkowo trzeba, że zasadniczo z ekonomicznych względów optymalizacja podatkowa sama w sobie nie może być poczytywana za nadużycie prawa, niezależnie od powiązań między podmiotami. Jednak już sztuczne kształtowanie cen w realnych transakcjach może być podstawą do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. (vide wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1434/17 - w wyroku tym przyjęto w uproszczeniu, że manipulowania cenami towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi nie można było usprawiedliwiać chwytem marketingowym).
2.7.5. W sytuacji jaka miała miejsce w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej, kwestią wtórną do ustalenia nadużycia prawa były, po pierwsze, odmowa uznania Spółki - w stosunku do spornych transakcji dzierżawy - za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu w zakresie ruchu turystycznego, a po drugie, odmowa odliczenia podatku naliczonego, tj. odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przyjąć należało, że zachowanie Skarżącej w ramach kwestionowanych transakcji (kwestionowanych w zakresie nadużycia prawa, a nie co do ich zajścia jako realizacji umowy między B. sp. z o.o. a Skarżącą) nie wypełniało przesłanek opodatkowanej działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. I choć zgodzić się można z autorem skargi kasacyjnej, że działania Spółki w istocie nakierowane były na osiągnięcie zysku, to jednak nie miał być to zysk z działalności turystycznej, lecz zysk z "generowania" okoliczności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego.
2.7.6. W tej sytuacji nie można było przyjąć, że Skarżącej przysługiwało prawo z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Przepis ten, jak wprost z niego wynika, może być zastosowany tylko w określonych okolicznościach, które - co wyżej wskazano - tutaj nie wystąpiły, a zostały jedynie upozorowane, sztucznie dograne przez podmioty biorące udział w opisanym procederze.
2.7.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Spółki nie doszło zatem do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w zakresie art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie doszło też do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wynikowych w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., bowiem oddalenie skargi okazało się prawidłowe.
2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 6 czerwca 2025 r. był reprezentowany przez innego radcę prawnego, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 3.600 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz organu kwotę 3.600 zł.
s. NSA A. Cudak s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA R. Pęk