I SA/Kr 645/25

I SA/Kr 645/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 645/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 roku, sprawy ze skargi E. B. i J. B., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 30 grudnia 2021 roku nr SKO.Pod/4140/15/2021, SKO.Pod/4140/16/2021, , w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I, instancji., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2 217,30 zł (dwa tysiące, dwieście siedemnaście złotych i 30 groszy).,
Uzasadnienie
Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 25 listopada 2020 r., znak PD-01-1.3120.4.9.2020.DL, po rozpatrzeniu wniosku J. B., orzekł o odmowie zmiany w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej ostatecznej decyzji z dnia 2 stycznia 2020 r. znak PD-01-1.3120.4.301575.2020.DL w sprawie ustalenia E. i J. B. wysokości podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 12.310,00 zł.
W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 29 lipca 2020 r. J. B. złożył formularz IN-1 "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych", na okoliczność zaistniałej zmiany sposobu wykorzystywania opodatkowanej nieruchomości - w związku z faktem rozwiązania umowy najmu, lokale przestały być wykorzystywane na cele prowadzenia działalności gospodarczej. J. B. w przedłożonym formularzu 1N-1, wykazał powierzchnie użytkowe lokali nr [...], [....], [...], [...], [....], [...], [...], [....], [...], [...], [....], [...], [...], [....], [...] w rubryce przeznaczonej dla budynków mieszkalnych, a powierzchnię użytkową lokalu nr [...] w rubryce dotyczącej budynków pozostałych. Aktualizacja podstawy opodatkowania nastąpiła z dniem 30 maja 2020 r.
Prezydent Miasta Krakowa przedstawił stan faktyczny sprawy, zebrane ndowody i wyjaśnił przesłanki zmiany ostatecznej decyzji podatkowej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków E. i J. B. są właścicielami wyodrębnionych nieruchomości lokalowych, zlokalizowanych w budynku przy ul. [....] w K. - lokali mieszkalnych nr [...] i niemieszkalnego lokalu nr [...]. Budynek przy ul. [....] sklasyfikowany jest w ewidencji oraz w księdze wieczystej jako budynek o funkcji mieszkalnej. J. B. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: J., o przeważającej działalności "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami". Organ podatkowy zwrócił uwagę na znajdującą się w aktach sprawy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą J. B. pozwolenia na budowę inwestycji pn. "Przebudowa, zmiana sposobu użytkowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami z przeznaczeniem na hotel (oficyna), na działce [...] obr. [...] [...] przy ul. [....] w K., z wewnętrznymi instalacjami: gazową, wod.-kan., wentylacji oraz elektryczną". Na mocy decyzji, obiekt budowlany zakwalifikowano do kategorii "XIV", która, zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, obejmuje budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne. Zważywszy na treść ww. decyzji organ podatkowy nabrał uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowości i aktualności wpisów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących funkcji użytkowej budynku. Wskazano, że w prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej Kraków, według stanu na dzień 1 lipca 2020r., pod numerem ewidencyjnym [...], widniał obiekt o nazwie G., położony pod adresem ul. [....] w K., rodzaj obiektu określony, jako aparthotel. Z kolei wg. stanu na dzień 10 sierpnia 2020 r., ww. obiekt już nie figurował. Zgodnie z dokumentacją udostępnioną przez Wydział ds. Turystyki Urzędu Miasta Krakowa, obiekt G. został wykreślony z ww. ewidencji, z uwagi na zaszeregowanie go do rodzaju Hotel kategorii *** (trzy gwiazdki). Zgodnie z decyzją Marszałka Województwa Małopolskiego nr G. z dnia 24 stycznia 2020 r., obiekt "G.1" przy ul. [....] w K. został zaszeregowany do rodzaju Hotel kategorii *** (trzy gwiazdki).
J. B. wyjaśnił między innymi, że:
- wszystkie lokale nr [...] oraz [...] zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa pod firmą J., jednak z chwilą rozwiązania umowy z firmą G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w dniu 30 maja 2020 r., zaprzestano rozliczania wydatków dotyczących ww. nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaprzestano również dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości,
- przebudowa budynku przy ul. [....] w K. zakończyła się, podatnik posiada pozwolenie na użytkowanie nieruchomości. Budynek składa się z 15 mieszkań i lokalu użytkowego, zatem może pełnić funkcję zarówno mieszkaniową, jak i hotelową. Funkcja hotelowa jest funkcją dalej idącą,
-aktualnie budynek nie jest wynajęty, budynek jest zamknięty, nie jest w żaden sposób wykorzystywany i klucze do niego posiada wyłącznie on. W przyszłości podatnik zamierza wykorzystywać budynek ponownie w celach hotelowych,
- działalność jest zawieszona, jednak w przyszłości podejmie działania, aby wznowić działalność hotelarską. Budynek nie utracił zdolności do bycia hotelem. Ponadto budynek jest w takim stanie (tj. wykończenie i wyposażenie lokali), że w każdym momencie może na nowo pełnić funkcję hotelarską.
W niniejszej sprawie organ I instancji powołując się na art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, postanowił odmówić wiarygodności dowodowi w postaci ewidencji gruntów i budynków w zakresie funkcji użytkowej budynku zlokalizowanego przy ul. [....] w K., albowiem przyjął, że wbrew danym w ujawnionym w ewidencji - poświadczającym mieszkalny charakter budynku, w rzeczywistości pełni on funkcję hotelową. Podkreślono, że podatnik prowadził inwestycję polegającą na przebudowie oraz zmianie sposobu użytkowania budynku mieszkalnego zlokalizowanego przy ul. [....] w K. na hotel na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Krakowa nr [...] w sprawie o sygnaturze [...] z dnia 7 grudnia 2018 r. Przedmiotowa inwestycja została ostatecznie zrealizowana. Z treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] - Powiat Grodzki nr [...] z dnia 17 grudnia 2018 r. wynika, iż w dniu 14 grudnia 2018 r. podatnicy - E. B. i J. B., wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie budynku przy ul. [....] w K. - po dokonanej przebudowie i zmianie funkcji użytkowej, zrealizowanej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Krakowa nr [...] z dnia 7 grudnia 2018 r. Postępowanie administracyjne zostało jednak w całości umorzone jako bezprzedmiotowe, bowiem Prawo Budowlane nie nakłada na inwestorów obowiązku uzyskania decyzji na użytkowanie, bądź złożenia zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych, w przypadku realizacji inwestycji polegającej na przebudowie budynku. Wobec powyższego podatnicy, od razu po prawidłowo wykonanych robotach, uzyskali prawo do użytkowania przebudowanego i o nowym przeznaczeniu budynku, bez konieczności oczekiwania na stanowisko organu nadzoru budowlanego. Tym samym, z dniem zakończenia prac budowlanych, budynek ten stał się hotelem, w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego.
Wskazano, że budynek był w okresie od 10 lipca 2019 r. do 30 maja 2020 r. przedmiotem umowy najmu, gdzie najemcą była spółka pod firmą G. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [....] w K. Organ przedstawił treść ww. umowy. W ocenie organu podatkowego niezaprzeczalnym dowodem przemawiającym za tym, iż budynek zlokalizowany przy ul. [....] w K. jest w rzeczywistości hotelem, a nie budynkiem mieszkalnym, jak stanowią dane geodezyjne, jest decyzja Marszałka Województwa Małopolskiego Nr [...] z dnia 24 stycznia 2020 r., dokonująca zaszeregowania obiektu G.1, położonego przy ul. [....] w K., do rodzaju Hotel kategorii *** (trzy gwiazdki). Organ I instancji przedstawił przepisy i procedurę zaszeregowania obiektu hotelarskiego do odpowiedniego rodzaju i kategorii. W ocenie organu uzyskanie zaszeregowania obiektu G.1 do rodzaju Hotel kategorii *** (trzy gwiazdki), świadczy zatem o tym, iż budynek ten spełnił wszystkie wymagania ustalone dla hotelu trzygwiazdkowego, a zatem jest obecnie hotelem.
Ponadto zauważono, że w aneksie do umowy najmu z dnia 10 lipca 2019 r. rozwiązującym w dniu 30 maja 2020 r. umowę najmu z dnia 10 lipca 2019 r. z najemcą nieruchomości spółką G. Sp. z o.o. wskazano na fakt, iż wszelkie roboty adaptacyjne, remonty i zamiany adaptacyjne poczynione przez najemcę, w związku z prowadzoną przez niego działalnością hotelową w budynku ul. [....] w K., przeszły z chwilą rozwiązania umowy na własność wynajmującego, tj. podatników. Ponadto, jak wynika z dokumentu, podatnicy odkupili od najemcy wyposażenie, które eksploatowane było w trakcie prowadzenia działalności hotelu, a także prawo do korzystania z nazwy G.1 dla hotelu kategoryzowanego za pomocą trzech gwiazdek, rejestracji tej nazwy jako znaków towarowych oraz ich wykorzystania w działalności gospodarczej podatników lub ich kontrahentów. Sam podatnik przyznaje, że przedmiotowy budynek nie utracił zdolności do bycia hotelem, a wykończenie i wyposażenie budynku pozwala na wznowienie w nim działalności hotelowej w dowolnym momencie, do czego też podatnik w przyszłości zamierza dążyć. Innymi słowy, z dniem rozwiązania umowy najmu budynek nie utracił cech budynku hotelowego, nie zostały bowiem poczynione żadne działania, których celem byłoby przywrócenie funkcji budynku sprzed przebudowy i zmiany sposobu użytkowania na hotel, tj. mieszkalno-usługowej, nie wykonano w tym celu żadnych robót budowlano-adaptacyjnych. Przeciwnie, mimo - jak twierdzi podatnik - zaprzestania prowadzenia jakiejkolwiek działalności w budynku i zamknięcia go na klucz, zachowano w nim wyposażenie hotelowe, pozostawiono szyld informujący o hotelu nad drzwiami wejściowymi do budynku, nie podjęto działań zmierzających do wykreślenia obiektu z Centralnego Wykazu Obiektów Hotelarskich, a to wszystko z zamiarem kontynuowania działalności hotelarskiej. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno w trakcie trwania najmu, jak po jego ustaniu budynek ten był i nadal pozostaje hotelem.
W świetle powyżej przedstawionych faktów organ podatkowy uznał, że budynek położony przy ul. [....] w K., wraz z wchodzącymi w jego skład lokalami stanowiącymi odrębne nieruchomości, w momencie zakończenia przebudowy i zmiany sposobu użytkowania na hotel, przestał być budynkiem mieszkalnym w ujęciu funkcjonalnym, tj. nie służy obecnie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela nieruchomości oraz osób mu bliskich jest kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z faktu, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia budynku mieszkalnego w ww. akcie prawnym. Dlatego też, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, wyjaśnienie tej kategorii opodatkowania wymaga sięgnięcia do wykładni językowej, tj. ustalenia, jakie znaczenie ma to pojęcie w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego za dom mieszkalny uznaje się budynek służący lub nadający się do mieszkania; za mieszkanie zaś pomieszczenie, w którym stale się mieszka (Słownik Języka Polskiego pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, str. 154). Zgodnie z powyższą definicją, możliwość uznania danego obiektu za budynek (lokal) mieszkalny, a tym samym zastosowania wobec niego przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, wymaga spełnienia przez ten obiekt dwóch przesłanek - posiadania walorów technicznych wymaganych dla budynku (lokalu) mieszkalnego oraz rzeczywistego spełniania przez niego funkcji mieszkaniowych. Nie można zatem uznać danego obiektu za budynek mieszkalny wyłącznie na postawie posiadania przez niego odpowiednich dla budynku mieszkalnego uwarunkowań technicznych – należy w takim wypadku również zbadać, czy obiekt ten służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.
Zdaniem organu, budynek nie spełnia przesłanek kwalifikujących do dalszego uznawania go za budynek mieszkalny po dokonanej przebudowie i zmianie funkcji użytkowej na hotel. Wedle zgromadzonej dokumentacji, warunek posiadania właściwych dla lokali mieszkalnych cech technicznych można uznać za wypełniony w przypadku 3 z 15 lokali wyodrębnionych w ww. budynku, a sklasyfikowanych w geodezji jako mieszkalne. Dotyczy to mianowicie tych "apartamentów hotelowych", które wyposażono w aneksy kuchenne. Powierzchnia pozostałych 12 lokali - "apartamentów" i "pokojów hotelowych" to wyłącznie przedpokoje, pokoje oraz łazienki, co oznacza, że lokale te nie spełniają wymagań technicznych stawianych przez ustawodawcę mieszkaniom, określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktur)' z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j: Dz.U. z 2019 r. póz. 1065 z późn. zm.). Stosownie bowiem do § 92 ust. 1 ww. aktu prawego, mieszkanie, oprócz pomieszczeń mieszkalnych, powinno mieć m.in. kuchnię lub aneks kuchenny. Brak pomieszczenia kuchennego lub wnęki kuchennej w lokalu jest czynnikiem uniemożliwiającym trwałe zamieszkiwania w nim ludzi, bowiem zostają oni pozbawieni możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych (np. przygotowywania posiłków).
Jeśli zaś chodzi o spełnienie warunku drugiej kluczowej przesłanki, to w przypadku budynku i wyodrębnionych w nim lokali, nie może być mowy o spełnianiu funkcji mieszkaniowych, rozumianych jako zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Nieruchomość ta znajduje się bowiem w posiadaniu przedsiębiorcy – J. B. i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych przedsiębiorstwa J. (uzyskiwanie przychodów z najmu). O powyższym świadczy dotychczasowy sposób wykorzystywania nieruchomości, udokumentowany zawieranymi umowami najmu, a także fakt wprowadzenia przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych ww. przedsiębiorstwa, potwierdzony przez samego podatnika oraz biuro rachunkowe świadczące usługi księgowe. Nie ma znaczenia okoliczność przejściowego niewykorzystywania nieruchomości do celów prowadzenia działalności hotelarskiej, bowiem nie powoduje to automatycznej zmiany funkcji budynku na mieszkaniową. W okresie, jaki obejmuje postępowanie zakończone niniejszą decyzją, nieruchomość nie służyła zaspokajaniu podstawowych potrzeb bytowych podatników, obecnie także nie służy temu celowi i najprawdopodobniej nie będzie służyła w najbliższej przyszłości, gdyż zamiarem podatnika jest wznowienie w budynku działalności hotelarskiej. Podobnie rozpatrując kwestię budynku hotelowego w ujęciu funkcjonalnym, w oderwaniu od osoby właściciela - przedsiębiorcy, nie może być mowy o funkcji zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych potencjalnych klientów hotelu. Można co prawda posłużyć się ogólnikowym stwierdzeniem, iż osoby korzystające z usług hotelowych "mieszkają" w hotelu w trakcie swojego pobytu, jednak z reguły zakwaterowanie to jest krótkotrwałe, przejściowe i służące realizacji celów turystycznych, rekreacyjnych lub służbowych. Potrzeb mieszkaniowych tego rodzaju z pewnością nie można określić mianem podstawowych.
W świetle przytoczonych przepisów oraz udowodnionych okoliczności faktycznych organ podatkowy uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do zmiany decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta Krakowa nr PD-01-1.3120.4.301575.2020.DL z dnia 2 stycznia 2020 r., a tym samym opodatkowania powierzchni użytkowej nieruchomości zlokalizowanych przy ul. [....] w K., tj.: lokali nr [...], [....], [...], [...], [....], [...], [...], [....], [...], [...], [....], [...], [...], [....], [...] stawką inną niż przewidziana dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również opodatkowania powierzchni odpowiadającej udziałom w częściach wspólnych gruntu, które związane są z własnością ww. lokali, stawką inną niż właściwa dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeprowadzona powyżej analiza prowadzi bowiem do wniosku, iż wbrew zapisom ujawnionym w ewidencji gruntów i budynków - poświadczających mieszkalny charakter budynku oraz wyodrębnionych w nim lokali, w rzeczywistości pełnią one funkcję hotelową, co wyklucza możliwość opodatkowania ich preferencyjną stawką podatkową, przewidzianą dla budynków służących zaspokajaniu podstawowych potrzeb bytowych ludzi w zakresie zamieszkiwania. Jednocześnie brak jest podstaw do objęcia nieruchomości stawkami podatku właściwymi dla budynków pozostałych oraz gruntów pozostałych, gdyż związane są one z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
Decydującym czynnikiem przesądzającym o tym, że organ podatkowy uznał przedmiotowe nieruchomości za znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, jest okoliczność wprowadzenia nieruchomości do środków trwałych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ujęcie nieruchomości we właściwych księgach rachunkowych przedsiębiorstwa podatnika przemawia za stwierdzeniem, że nie stanowią one składnika jego majątku osobistego, lecz wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa, co dowodzi istnienia związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że choć przejściowo nieruchomości nie są fizycznie zajmowane przez podmiot świadczący usługi hotelarskie, to cechy techniczne budynku oraz wyodrębnionych w nim lokali sprawiają, że mogą być one w każdym momencie wykorzystywane na ten cel.
Od powyższej decyzji odwołanie złożyli E. B. i J. B.,
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. nr SKO.Pod/4140/15/2021, SKO.Pod/4140/16/2021, na podstawie art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5, art. 7 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2020 r., póz. 276, ze zm.), uchwały Rady Miasta Krakowa Nr XXVIII/719/19 z dnia 6 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. poz. 8101), w związku art. 254 i art. 233 § pkt 2 lit a o.p., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu wskazano uszczegóławiając opis spornych lokali na to, że zgodnie z danymi ewidencji gruntów i budynków E. B. i J. B. są właścicielami nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] obr. [...] [...] w K. o pow. 206 m2, zabudowanej budynkiem przy ul. [....] w K. Budynek w ewidencji budynków został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny.
J. B. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: J. Wykonywana działalność gospodarczą obejmuje między innymi: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD 41.20.Z), pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (kod PKD 43.99.Z), Jako przeważającą działalności wskazano w CEIDG pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (kod PKD 68.31.Z). Kolegium ustaliło powyższe w oparciu o dane z CEIDG.
W dniu 16 lipca 2015 r. podatnicy zawarli umowę najmu z A. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F. której przedmiotem były wszystkie lokale mieszkalne i niemieszkalne w budynku przy ul. [....] w K. Z kolei w dniu 10 lipca 2019 r. J. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i E. B. zawarli z firmą G. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [....] w K. umowę najmu nieruchomości o nazwie B. obejmującej działkę nr [...] wraz z budynkiem przy ul. [....] i wszystkimi lokalami znajdujące się budynku. Zgodnie z umową najemca będzie wykorzystywał nieruchomość na prowadzenie działalności hotelowej. W dniu 30 maja 2020 r. zawarto aneks do ww. umowy najmu , na podstawie którego strony dokonały rozwiązania umowy najmu.
Istotne było także, iż podatnik w odpowiedzi udzielił wyjaśnienia dlaczego pod adresem nieruchomości oferowane są na stronach internetowych apartamenty noclegowe pod nazwą V. oświadczając, że nie zna sytuacji, nie zna takiej firmy i stwierdził, że lokal nie jest wynajęty żadnemu podmiotowi i jest obecnie nieużytkowany, zaś na pytanie, dlaczego obiekt nie został wykreślony z Centralnego Wykazu Obiektów Hotelarskich, że działalność jest zawieszona, jednak w przyszłości podejmie działania, aby wznowić działalność hotelarską. Budynek nie utracił zdolności do bycia hotelem. Ponadto podatnik oświadczył, że budynek jest w takim stanie (tj. wykończenie i wyposażenie lokali), że w każdym momencie może na nowo pełnić funkcję hotelarską. Istotny też był skan zaświadczenia wydanego przez Biuro Rachunkowe [...] z 17 września 2020 r" poświadczającego, że w ewidencji środków trwałych firmy J. znajduje się sporny budynek (kamienica mieszkalno – usługowa) przy ul. [....].
Organ odwoławczy podkreślił, że dla zakwalifikowania budynku do kategorii budynków mieszkalnych decydujące znaczenie ma kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Skoro więc ze stanu faktycznego wynika, że budynek, po definitywnym zakończeniu remontu (przebudowy) budynku i przeznaczeniu na prowadzenie działalności hotelowej, przestał być budynkiem mieszkalnym, to sam fakt okresowego niewykorzystywania obiektu w działalności gospodarczej (który ma charakter przejściowy), nie pozwala na uznanie danego budynku za mieszkalny, a tym samym zastosowania wobec niego stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Jak słusznie wskazał organ I instancji zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, wymaga spełnienia przez ten obiekt dwóch przesłanek - posiadania walorów technicznych wymaganych dla budynku (lokalu) mieszkalnego oraz rzeczywistego spełniania przez niego funkcji mieszkaniowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 658/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/G11317/18). W analizowanej sprawie te przesłanki nie zostały spełnione.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21 i III FSK 2943/21). Tymczasowe niewykorzystywanie danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 33/20, por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2715/21). Ponadto w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek (lub część budynku) może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) u.p.o.L, jeżeli stanowi on element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej, służy do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy.
Przedmiotowe nieruchomości znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, ich charakter i przeznaczenie świadczą o tym, że mają służyć do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy, a budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez J. B. działalności gospodarczej. Powyższe przemawia za stwierdzeniem, że nie stanowią one składnika majątku osobistego podatnika, lecz wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa, co dowodzi istnienia związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym, pomimo, że przejściowo nieruchomości (z uwagi na ograniczenia w prowadzeniu działalności hotelarskiej) nie były fizycznie zajmowane przez podmiot świadczący usługi hotelarskie, to z uwagi na cechy techniczne budynku oraz fakt, że najemca nie usunął wyposażenia i w każdym momencie mogą one być ponownie wykorzystywane do świadczenia usług hotelarskich nie ustał ich związek z działalnością gospodarczą.
W przypadku współposiadania nieruchomości przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą i osobę fizyczną, zastosowanie znajduje zasada określona w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.ł., zgodnie z którą jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Zgodnie z powyższą normą prawną nieruchomość będąca współwłasnością kilku podmiotów stanowi przedmiot opodatkowania jako całość, bez podziału na poszczególne udziały współwłaścicieli nieruchomości - taki stan faktyczny występuje w odniesieniu do lokali usytuowanych w budynku położonym przy ul. [....] w K., stanowiących własność Państwa E. B. i J. B.
W niniejszej sytuacji bez wpływu na zastosowaną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt, iż E. B. jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej - nie jest przedsiębiorcą. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a niewłaściwości podmiotowe podatników, nie ma zatem podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości w/g podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ugruntowany jest także pogląd, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro, bowiem o wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza, bowiem możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Wobec tego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej (wyrok WSA w Rzeszowie z 24.09.2010 sygn. akt I SA/Rz 402/10 LEX nr 607456). Zatem jeżeli jeden ze współwłaścicieli wykorzystuje nieruchomość dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, to opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli, przy czym bez znaczenia pozostaje tutaj sposób korzystania z nieruchomości, rodzaj prowadzonej działalności oraz fakt, że drugi ze współwłaścicieli działalności gospodarczej nie prowadzi (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2000 r., I SA/Gd 399/00 /Lex nr 46439/ oraz wyrok SN z dnia 13 lutego 2003 r., III RN 22/02 /OSNP 2004 nr 6 póz. 92/.). Skoro zatem organ podatkowy ustalił, iż lokale nr [...], [...] w budynku położonym przy ul. [....] w K. związane są z prowadzoną przez J. B. działalnością gospodarczą, to również E. B., jako współwłaścicielka ww. nieruchomości, obowiązana jest opłacać podatek według najwyższych stawek, obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co jest prawną konsekwencją solidarnego charakteru tego zobowiązania. Nie ma tutaj znaczenia okoliczność wyrażenia lub niewyrażenia zgody przez Panią E. B. na wynajem nieruchomości przez jej współmałżonka.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez J. i E. B. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucili oni:
I. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a) pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez:
a) niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji opodatkowanie lokali znajdujących się budynku, który stanowi kamienicę mieszkalną, która w części w pewnym zamkniętym okresie czasu była wykorzystywana na potrzeby prowadzenia hotelu, z uwzględnieniem stawek najwyższych w sytuacji, w której w okresie objętym postępowaniem skarżący nie prowadzili w tejże części nieruchomości działalności gospodarczej polegającej na wynajmie, ani też nie wykorzystywali jej w żaden inny sposób (lokale nie były zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej), co powoduje, że powierzchnia lokali powinna być opodatkowana stawką przewidzianą dla nieruchomości mieszkalnych, nie zaś jak przyjmuje organ podatkowy z uwzględnieniem stawki najwyższej;
b) nie zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l we właściwy sposób, to jest niemożność jego stosowania (nienaliczanie stawki podatku właściwej dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) w sytuacji gdy podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym lub jego części, zaś lokale mają przeznaczenie mieszkalne i po 30 czerwca 2020 r. nie były zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej;
2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. la ust 2a pkt 1 u.p.o.l., poprzez niezastosowanie normy z nich wynikającej, przejawiające się uznaniem budynku przy ul. [....] za budynek o funkcji innej niż mieszkalny - tzn. związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, co spowodowało zastosowanie stawki najwyższej podatku od nieruchomości, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że stan faktyczny wskazuje że lokale posiadają funkcję mieszkalną, zaś lokal [...] winien być traktowany jako powierzchnia budynków pozostałych;
3. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit, e u.p.o.l. - poprzez potraktowanie lokalu [...] Jako lokalu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i naliczenie najwyższych stawek podatku, podczas gdy w budynku mieszkalnym znajdują się wyodrębnione części (niemieszkalne), stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe, jak lokal [...], gdzie do takich "pozostałych" (niemieszkalnych) części budynku znajdą zastosowanie stawki właściwe dla budynków (lub ich części) "pozostałych", uregulowane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.;
4. art. 6 ust 5 u.o.p.l., poprzez jego nieuwzględnienie, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w zakresie lokali zajętych pod działalność gospodarczą trwał do 30 maja 2020 i wygasł po tym dniu, co w konsekwencji doprowadziło do nie ustalenia wysokości podatku za rok 2020 proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek podatkowy związany z zajęciem lokali celem prowadzenia działalności gospodarczej i do miesięcy, w których taki obowiązek nie istniał;
5. art. 21 ust 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 20 ust 2 pkt 3 p.g.k. poprzez ich nieuwzględnienie, co spowodowało że przy wydaniu decyzji pominięto zupełnie wiążące prawnie i faktycznie zapisy ewidencji gruntów i budynków, wskazujące na mieszkalny charakter budynku i lokali znajdujące się w nieruchomości przy ul. [....], co spowodowało w konsekwencji zastosowanie innych stawek podatków niż dal lokali posiadających status mieszkalnych;
II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie a to:
a) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy; w szczególności poprzez zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie (po 30 maja 2020), w tym poprzez postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy z dnia 30 grudnia 2021 r. znak SKO.Pod/4140/15/2021; SKO.Pod/4140/16/2021, podczas gdy na niej mógł organ ustalić stan faktyczny sprawy w szczególność posiadanie funkcji mieszkalnej przez Lokale poprzez posiadanie pionów kuchennych i podłączeń do armatury kuchennej - co organ zastąpił swoją absolutnie błędną interpretacją materiału dowodowego (pomylenie braku armatury kuchennej z brakiem fizycznym aneksu kuchennego lub kuchni, nie uwzględnienie posiadania przez lokale pionów wod-kan pozwalających na użytkowanie kuchni/aneksów), co przełożyło się na nieprawdziwe stwierdzenie, że budynek nie posada walorów technicznych koniecznych dla budynków (lokali) mieszkalnych, a zatem dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasad logiki, i dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów;
b) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji;
c) naruszenie art. 187 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyjaśnienia istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, czy charakter posiadania nieruchomości przez podatników będących osobami fizycznymi wskazuje, że nieruchomość jest w posiadaniu tylko i wyłącznie przez jednego z nich prowadzącego działalność gospodarczą, brak rozróżnienia funkcji lokalu mieszkalnego od zmiany sposobu użytkowania;
d) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób rzetelny - z przekroczeniem zasad logiki, dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów;
e) naruszenie art. 180 § 1,art. 187 § 1,art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji całości materiału dowodowego, w tym okoliczności, które wskazuje organ, to jest że lokale znajdujące się w nieruchomości przy ul. [....] mają w ewidencji budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa status mieszkalnych,;
f) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ust 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 20 ust 2 pkt 3 p.g.k. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji całości materiału dowodowego, w tym okoliczności, które wskazuje sam Organ I instancji, że lokale znajdujące się w nieruchomości przy ul. [....] mają w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa status mieszkalnych - czyli nie dokonały interpretacji dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów, lecz dokonały samodzielnych nieuprawnionych ustaleń w zakresie objętym ewidencją gruntów i budynków.
g) art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji całkowicie dowolne uznanie, że część budynku mieszkalnego, która w pewnym zamkniętym okresie czasu była zajęta na potrzeby prowadzenia hotelu, jest zajmowana i powinna być opodatkowana w sposób przewidziany dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy materiał dowodowy wprost wskazuje, że podatnik nie prowadzi w tej części budynku aktualnie działalności gospodarczej, ani też nie wykorzystuje go w żaden inny sposób, co powoduje, że powierzchnia byłego aparthotelu powinna być opodatkowana z uwzględnieniem stawek dla budynków mieszkalnych, ewentualnie dla budynków pozostałych;
h) art. 6 kpa, art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa i 107 § 3 kpa, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz nie wyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, nie wskazanie przesłanek, na jakich oparł się organ wydając decyzję w szczególności czy dana okoliczność została udowodniona, przez co wydano decyzję, która narusza interes stron i nie wyjaśniono istoty sprawy;
i) art. 8 kpa, poprzez nie przyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować równość wobec prawa oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa;
j) art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności mających znaczenie dla określenia stanu faktycznego lokali mieszkalnych, poprzez zaniechanie postępowania dowodowego i zastąpienie rzetelnego ustalenia funkcji lokali w budynku przy [....] swoim swobodnym, mylnym i błędnym (na podstawie rzeczywistego stanu faktycznego) uznaniem, że lokale te nie spełniają funkcji mieszkalnej;
k) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także zaniechania wskazania w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także nie zawarcie uzasadnienia prawnego i brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa;
l) art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a., które polega na niezastosowaniu w/w przepisów i zaniechaniu wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co dodatkowo narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli wobec organów władzy publicznej, a także zasadę przekonywania co do zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, zasadności wydawanego rozstrzygnięcia;
m) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie jednoczesnego uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy;
n) art. 200a § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej
III. błędne ustalenie stanu faktycznego, do czego przyczyniło się naruszenie przepisów prawa procesowego.
W uzasadnieniu podkreślono, iż główna funkcja spornego budynku jest mieszkalna, w spornym okresie obiekt nie był faktycznie zajęty pod prowadzenie działalności gospodarczej, granica między najmem prywatnym, a dokonywanym w ramach działalności gospodarczej jest płynna, zaprzestano w spornym okresie rozliczać wydatki w ramach kosztów uzyskania przychodów. § 92 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie wskazuje, że mieszkanie, oprócz pomieszczeń mieszkalnych, powinno mieć kuchnię lub aneks kuchenny, łazienkę, ustęp wydzielony lub miskę ustępową w łazience, przestrzeń składowania, miejsce umożliwiające zainstalowanie automatycznej pralki domowej oraz przestrzeń komunikacji wewnętrznej. Od 2018 r. nastąpiła zmiana przepisu, która uchyliła ust 2 tego przepisu, o następującym brzmieniu: "Kuchnia i wnęka kuchenna powinny być wyposażone w trzon kuchenny, zlewozmywak lub ziew oraz mieć układ przestrzenny, umożliwiający zainstalowanie chłodziarki i urządzenie miejsca pracy". Zatem w mieszkaniu wystarczy, by znajdowały się media, jakie należy posiadać w kuchni lub aneksie kuchennym, nie muszą zaś być wyposażone w armaturę. O posługiwaniu się przez organ II instancji starym brzmieniem przepisu świadczy posługiwanie się przez niego terminem "wnęka kuchenna" (po noweli zastąpiony przez aneks kuchenny). Brak sprawdzenia stanu faktycznego oraz błędna interpretacja w/w przepisu niweczy całkowicie decyzję organu II stopnia. Organ po sprawdzeniu stanu rzeczy wiedziałby, że nie doszło do żadnych prac przy substancji lokali mieszkalnych. Podkreślono także, iż budynek w planie miejscowym jest przeznaczony pod cele mieszkaniowe, a nie usługowe.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji i wnosił o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 383/22 oddalił skargę.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne oraz jako przedsiębiorcy. Różnego rodzaju obiekty i grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nawet jeśli są niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem wbrew twierdzeniom skarżących nie można wymagać od organów podatkowych, żeby w okolicznościach niniejszej sprawy, ustalały w tym zakresie drobiazgowo dla każdego pomieszczenia z osobna dokładne przeznaczenie w poszczególnych miesiącach roku. Sposób zagospodarowania nieruchomości wskazuje na jej zajęcie w całości do celów działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o zajęciu jakichś jej części na cele osobiste, prywatne skarżących, lub do realizacji osobistych potrzeb członków ich rodziny.
Okoliczność czasowego lub częściowego niewykorzystywania fragmentów nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma wpływu na możliwość zastosowania wyższych stawek podatku, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
Zdaniem Sądu kwestia wpisu do ewidencji gruntów i budynków lokali jako funkcji mieszkalnej, nie niweczy powyżej wskazanych ustaleń w zakresie przeznaczenia pod działalność gospodarczą ponieważ funkcja hotelowa również obejmuje mieszkalną, a jedynie jest dalej idąca. Nie można wobec tego zarzucić organowi, że pominął zapisy w ewidencji budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa, czy nie dokonał interpretacji wpisów w tejże ewidencji.
Argumentacja organu prowadzi do prawidłowej konstatacji, że przedmiotowe nieruchomości znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, ich charakter i przeznaczenie świadczą o tym, że mają służyć do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy, a budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez J. B. działalności gospodarczej. Powyższe przemawia za stwierdzeniem, że nie stanowią one składnika majątku osobistego podatnika, lecz wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa, co dowodzi istnienia związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mimo, że przejściowo nieruchomości (z uwagi na ograniczenia w prowadzeniu działalności hotelarskiej) nie były fizycznie zajmowane przez podmiot świadczący usługi hotelarskie, to z uwagi na cechy techniczne budynku oraz fakt, że najemca nie usunął wyposażenia i w każdym momencie mogą one być ponownie wykorzystywane do świadczenia usług hotelarskich nie ustał ich związek z działalnością gospodarczą.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący, domagając się rozpoznania sprawy na rozprawie, zaskarżyli go w całości i wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.
Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2025r. sygn.. akt III FSK 1175/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sądowi Administracyjnemu w Krakowie .
Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do prawidłowości opodatkowania w roku 2020 podatkiem od nieruchomości lokali (piętnastu mieszkalnych i jednego niemieszkalnego) w budynku mieszkalnym (kamienicy), wykorzystywanych do dnia 30.05.2020 na działalność hotelową, a następnie wobec rozwiązania przez Skarżących (z których jeden z małżonków jest przedsiębiorcą) umowy najmu zawartej w innym przedsiębiorcą, który w lokalach tych świadczył usługi hotelarskie. W ocenie WSA oraz organów podatkowych, zaprzestanie wykorzystywania tych lokali po 30.05.2020 na działalność hotelową, nie powoduje zmiany ich kwalifikacji i przyjęciu, że nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze stanowiskiem tym nie zgadzają się Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA.
Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 o.p.
Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 1a ust. 2a pkt 1 do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m. in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, najwyższą stawkę podatku od nieruchomości stosuje się zarówno dla powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również dla powierzchni budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze. Opodatkowanie budynku mieszkalnego lub jego części najwyższą stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, możliwe będzie wówczas, gdy będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko będą znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08). W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 wskazywano, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Ze stanu faktycznego przyjętego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy wnosić, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą wraz z małżonką (nie prowadzącą działalności gospodarczej) od 16 lipca 2015 r. wynajmowali m.in. wszystkie sporne lokale w budynku mieszkalnym osobie fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, a następnie od 10 lipca 2019 r. zawarli podobną umowę najmu z osobą prawną i zgodnie z umową, najemca wykorzystywał nieruchomość na prowadzenie działalności hotelowej. Wszystkie sporne lokale posadowione w budynku, tj. nr [...] (mieszkalne) oraz [...] (użytkowy), zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego. Wydatki dotyczące tych lokali, Skarżący wliczał do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 30 maja 2020 r. sporządzono aneks do ww. umowy najmu, na podstawie którego strony dokonały rozwiązania umowy najmu. Z tym dniem Skarżący zaprzestał rozliczania wydatków dotyczących ww. nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaprzestał również dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości. Co więcej, Skarżący zawiesił prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Po tej dacie przedmiotowy budynek nie był wynajmowany, budynek ten był zamknięty, nie był w żaden sposób wykorzystywany i klucze do niego posiadał wyłącznie Skarżący. W przyszłości, jak oświadczył Skarżący, zamierza on wykorzystywać sporny budynek, ponownie w celach hotelowych.
Z powyżej przedstawionego stanu faktycznego i przyjętego przez WSA dla kontroli opodatkowania Skarżącego podatkiem od nieruchomości za cały 2020 r., nie wynika, czy po dniu 30 maja 2020 r. (najpóźniej 31 grudnia 2020 r.), Skarżący rozpoczął ponowne wykorzystywanie spornego budynku w celach hotelowych lub innych, jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zajętego, czyli fizycznie zajmowanego, w znaczeniu jako okoliczności faktycznej polegającej na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części spornego budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Doszło do naruszenia przez organy podatkowe, co uszło uwadze WSA, przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także wybiórczego potraktowania zebranego materiału dowodowego, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 o.p.). W szczególności przepisy te naruszono, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe dokonania czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze sporny budynek mieszkalny był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie (po dniu 30 maja 2020 r. – do dnia 31 grudnia 2020 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje ;
Podkreślenia na wstępie wymaga, że niniejsza sprawa rozpatrywana jest ponownie w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku tutejszego Sądu, wyrokiem NSA z dnia 5 czerwca 2025r. sygn. akt III FSK 1175/23.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem rozpoznając ponownie sprawę organy administracyjne, a także sąd administracyjny zobowiązane zostały do jej rozpatrzenia z uwzględnieniem uwag i argumentów wyrażonych we wskazanym powyżej orzeczeniu NSA. W tym zakresie skład orzekający związany jest oceną prawną zaprezentowaną przez NSA.
Istota sporu w niniejsze sprawie ogniskuje się wokół kwestii czy prawidłowo organ podatkowy ustalił skarżącym podatek od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też należało zastosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części oraz dla gruntów pozostałych.
W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Natomiast nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, przesądził, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
W przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej
Natomiast jak wskazano w skardze, na co zresztą zwrócił uwagę NSA w wyroku III FSK 1175/23 z dniem 30 maja 2020 r. Skarżący zaprzestał rozliczania wydatków dotyczących ww. nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaprzestał również dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości. Co więcej, Skarżący zawiesił prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Po tej dacie przedmiotowy budynek nie był wynajmowany, budynek ten był zamknięty, nie był w żaden sposób wykorzystywany, tym bardziej do jakiejkolwiek działalności gospodarczej.
Dlatego tez zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego organy ponownie rozpoznając sprawę winny przeprowadzić czynności dowodowe pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze sporny budynek mieszkalny był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie (po dniu 30 maja 2020 r. – do dnia 31 grudnia 2020 r.) i ocenić związanie budynku lub jego części zgodnie z aktualnie obowiązującą wykładnią.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.,