I SA/Kr 639/22

I SA/Kr 639/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-10-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-05-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Urszula Zięba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1033/23 - Wyrok NSA z 2025-10-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 lit a)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70 c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 marca 2022 r., nr 1201-IOP2-2.4103.36.2021.27 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 13 402 zł (trzynaście tysięcy czterysta dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.1. Decyzją z 29 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie określił K. sp. z o.o. z siedzibą w C. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r.
1.2. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, decyzją z 18 marca 2022 r. (nr 1201-IOP2-2.4103.36.2021.27) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odniósł się między innymi do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. W tym zakresie – wskazując na art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") – organ wyjaśnił, że termin przedawnienia upłynął w stosunku do zobowiązań powstałych w okresie od sierpnia do listopada 2014 r. z końcem 2019 r., natomiast za okres od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 r. z końcem 2020 r. Niemniej jednak, zdaniem organu, w sprawie ziściły się przesłanki wyrażone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 28 listopada 2019 r. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 tej ustawy. Natomiast 24 grudnia 2019 r. Pełnomocnik Spółki odebrał pismo zawierające informacje o fakcie wszczęcia tego postępowania oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia.
Dalej, odnoszą się do wytycznych sformułowanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), organ stwierdził, że postępowanie karne nie zostało wszczęte instrumentalnie. Świadczy o tym przeprowadzenie kontroli skarbowej w Spółce w czerwcu 2015 r. oraz wszczęcie postępowania podatkowego 21 grudnia 2015 r. – czyli dużo wcześniej aniżeli miał nastąpić upływ terminu przedawnienia.
Ponadto w toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego 9 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zawiadomił Naczelnika [..[ Urzędu Celno-Skarbowego w K. o popełnieniu czynu zabronionego przez Spółkę. Finansowy organ postępowania przygotowawczego – poza przeanalizowaniem materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego – pozyskał i przeanalizował protokół kontroli podatkowej prowadzonej u dostawcy Spółki, kserokopie faktur wystawionych przez Spółkę i wobec niej w okresie objętym dochodzeniem, materiały z jednostek prokuratur oraz Głównego Inspektora Informacji Finansowej dotyczące Spółki i jej kontrahentów. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał również monitorować stan postępowania podatkowego, przesłuchać 27 sierpnia 2020 r. osobę prowadzącą księgi rachunkowe Spółki, uzupełnił materiał dowodowy o dowody zebrane przez organ podatkowy.
Dalej organ zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, które z uwagi na skomplikowanie sprawy toczyło się od czterech lat. W jego toku zgromadzono obszerny materiał dowodowy i toczyło się ono jeszcze ponadto półtora roku od wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym samym nawet jeżeli zostało ono wszczęte na 33 dni przed upływem terminu przedawnienia części zobowiązań objętych decyzją, nie oznacza to, że miało ono charakter pozorny i instrumentalny.
2.1. W skardze wywiedzionej przez Spółkę od powyższej decyzji pełnomocnik strony podniosła zarzuty naruszenia:
1) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz w konsekwencji art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez
a) oparcie Decyzji na:
- twierdzeniach nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;
- wybranych i odbiegających od kontekstu fragmentach zeznań świadków i strony;
- dowodach pośrednich w postaci decyzji i dokumentów z akt postępowań
prowadzonych wobec podmiotów niebędących kontrahentami Spółki oraz tym
samym naruszenie podstawowych zasad przeprowadzania postępowania
dowodowego, w tym zasady równej mocy środków dowodowych oraz zasady
oficjalności postępowania dowodowego poprzez przyznanie szczególnej mocy
dowodowej dokumentom uzyskanym od organów nieprowadzących postępowania,
które zostały dopasowane pod z góry przyjętą tezę o rzekomym braku należytej staranności w doborze kontrahentów przez Spółkę i w związku z tym o uczestnictwie Spółki w transakcjach mających na celu oszustwo w zakresie VAT;
b) nieuzasadnionym braku uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki (z zeznań świadków), których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, w tym m.in. okoliczność wywozu towarów poza granice kraju
- co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy
2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., tj. naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez:
a) formułowanie zarzutów nieopartych na faktach, sprzecznych ze zgromadzonym
w sprawie materiałem dowodowym;
b) formułowanie twierdzeń sprzecznych z logiką i podstawowymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, bez uwzględnienia realiów działalności Spółki, jej wyjaśnień oraz bez próby nawet uwzględnienia założeń/motywów biznesowych działania Spółki w zawieraniu kwestionowanych transakcji, które w żadnym zakresie nie były nakierowane na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści podatkowej;
c) nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki relewantnych dla wyniki sprawy
- co skutkowało wydaniem decyzji sprzecznej z prawem, naruszającej zasadę zaufania oraz ograniczeniem aktywności Spółki w postępowaniu.
3) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału
dowodowego, w szczególności dotyczących:
- rzekomo nierzeczywistego ("fakturowego") charakteru nabyć towarów przez Spółkę;
- rzekomego pełnienia przez Spółkę roli "brokera" w karuzeli podatkowej oraz uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym w istocie wyłącznie w oparciu o fakt jej uczestnictwa w łańcuchach dostaw, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty, którym w innych postępowaniach przypisano status "znikającego podatnika";
- rzekomego braku dochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu
transakcji ze swoimi kontrahentami;
- rzekomego osiągnięcia przez Spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej w związku z zakupem metali szlachetnych od swoich kontrahentów,
- co doprowadziło do wydania przez organ decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy;
4) art. 193 § 4 O.p. poprzez niezasadne stwierdzenie przez dyrektora, że księgi podatkowe Spółki w zakresie objętym decyzją były prowadzone nierzetelnie, a w rezultacie nieuznaniu ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;
5) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., tj. nieprawidłowości w zakresie elementów decyzji, w tym elementów dla niej konstytutywnych, w tym przede wszystkim brak uzasadnienia faktycznego Decyzji, które powinno obejmować:
- analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów;
- wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia;
- odniesienie się do dowodów, którym organ nie dal wiary oraz podania powodów takiej ich oceny;
- co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, które w istocie stanowi zbiór swobodnych wypowiedzi organu w kwestii uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym
6) art. 99 ust. 12 w zw. art. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" ) i orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, skutkującą uznaniem, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy:
- towar będący przedmiotem tych transakcji został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych;
- Spółka nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym;
- Spółka dochowała należytej staranności przy realizowanych transakcjach;
- Spółka nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych, niezgodnych z przepisami ustawy o VAT;
- co doprowadziło do bezpodstawnego określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT;
7) art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędną ich wykładnię skutkującą uznaniem, że dostawy na rzecz F[...] s.r.o. oraz K[...] s.r.o. w ramach WDT nie miały miejsca, ponieważ zarówno dostawy towarów na rzecz Spółki jak i dostawy w ramach WDT nie miały rzeczywistego charakteru.
2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z 29 lipca 2021 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie ze względów w niej wskazanych. Stąd też należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zakresie realizowanej kontroli, Sąd nie jest związany granicami skargi, w związku z czym zarzuty podniesione w jej treści nie wyznaczają kierunku analizy podejmowanej przez Sąd.
3.2. Zasadniczą przyczyną, ze względu na którą Sąd uchylił kontrolowaną decyzję było niewyczerpujące uzasadnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadności wszczęcia postępowania karno skarbowego.
W konsekwencji organ naruszył [art. 210 § 4 ...]
3.3. W świetle powyższego należ zatem podkreślić, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a.") i art. 1-3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Zdaniem Sądu, nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego: czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
W omawianej uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.
W omawianej uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.
3.4. Mając na uwadze treść przywołanej uchwały, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. miało charakter pozorny i służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte dopiero 28 listopada 2019 r., czyli miesiąc przed upływem zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2014 r. Zdaniem Sądu, odstęp czasowy pomiędzy tymi datami jest relatywnie niewielki. Przy czym, jakkolwiek okoliczność ta sama w sobie nie musi być wystarczająca, aby przyjąć, że organ wszczął postępowanie karnoskarbowe w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – powinna ona zastać poddana ocenie przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
W tym zakresie argumentacja organu kładzie nacisk na zawiłość sprawy podatkowej oraz konieczność zgromadzenia w jej trakcie obszernego materiału dowodowego. Trudno jednak nie dostrzec, że pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego (21 grudnia 2015 r.), a złożeniem przez organ pierwszej instancji zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego (9 maja 2019 r.) upłynęło blisko trzy i pół roku. Trudno jest zatem przyjąć, że na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego organ ten nie dysponował materiałem dowodowym, który uzasadniałby podejrzenie popełniania czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa.
Sam zaś argument, zgodnie z którym fakt wszczęcia postępowania podatkowego na długo przed upływem terminu przedawnienia świadczy, że postępowanie karnoskarbowe nie mogło mieć charakteru instrumentalnego – nie przystaje do zakreślonej w przywołanej uchwale wykładni art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. Przeciwnie, biorąc pod uwagę, że w toku postępowania podatkowego decyzję pierwszoinstancyjną wydano dopiero 29 lipca 2021 r., czyli przeszło półtora roku po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2014 r. i ponad pół roku w przypadku zobowiązań za okresy od grudnia do stycznia 2015 r. – można wywieść, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło wydłużeniu okresu, w którym organy mogły zebrać wyczerpujący materiał dowodowy.
Przemawia za tym zakres czynności dowodowych podjętych po 1 stycznia 2020 r. Z akt podatkowych sprawy wynika bowiem, że po tej dacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wydał kilkanaście postanowień o dopuszczeniu dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, gromadząc blisko dwa tomy dokumentów. Składały się na nie między innymi kserokopie protokołów z przesłuchań świadków, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających, jak również kserokopie decyzji wydanych względem podmiotów, które miały brać udział w oszustwie podatkowym. Podkreślić przy tym należy, że w przeważającej mierze dowody te zostały pierwotnie przeprowadzone jeszcze w latach 2015-2018 – czyli w czasie dość odległym. Jeszcze postanowieniem z 28 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie dopuścił do akt sprawy dowód w postaci kserokopii protokołu przesłuchania świadka z 25 października 2018 r. oraz przesłuchania strony (członkini zarządu Spółki) z 15 listopada 2018 r.
Ponadto, mając na uwadze ilość zgromadzonych dowodów na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego niezrozumiałym jest, dlaczego organ złożył zawiadomienie dopiero 9 maja 2019 r., podczas gdy kontrola podatkowa zakończyła się 31 lipca 2015 r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte 21 grudnia 2015 r.
W świetle powyższego, uzasadnionym jest stwierdzenie, że zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, a następnie wszczęcie postępowania karnoskarbowego związane były z przewidywaniem, iż organ nie zdoła załatwić sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie.
3.5. Należy przy tym jednak zauważyć, że w aktach podatkowych znajduje się pismo [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w B. z 25 marca 2019 r. (data wpływu: 29 marca 2019 r.; k. 1125 akt) informujące Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, że 4 grudnia 2015 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od 2015 do 2017 r. Przy czym, w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18) w piśmie tym polecono zawiadomić stronę o przerwaniu biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70c O.p. Stąd też ponownie rozpoznając sprawę organ ustali, czy zawiadomienie tego rodzaju zostało skierowane do Spółki, a jeżeli tak – rozważy jego znaczenie w kontekście przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyrażonych w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.
3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Przy czym, mając na względzie, że przyczyny, ze względu na które kontrolowana decyzja została uchylona, Sąd uznał za celowe miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.