I SA/Kr 636/25

I SA/Kr 636/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-11-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Grzegorz Karcz /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 43 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200 w zw. art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 636/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz (spr.), Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Starszy referent Jan Szklanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 roku, sprawy ze skargi S. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 14 lipca 2025 roku nr 0114-KDIP4-3.4012.198.2025.2.IG, w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem, złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania., , ,
Uzasadnienie
Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] (dalej: Spółdzielnia, Zainteresowana, Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług a ściślej mówiąc zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości nr [...].
We wniosku Spółdzielnia podała, że jest czynnym podatnikiem VAT.
Wskazała jest w posiadaniu działki w wieczystym użytkowaniu o nr [...].
Na przestrzeni lat działka ta została wydzielona z większej ilości działek, na które była zawarta umowa użytkowania wieczystego. Na podstawie umowy użytkowania wieczystego zawartej 8 maja 1980 r. rep. [...] Nr [...] ówczesny miejski Zarząd Terenami oddał Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w K. w użytkowanie wieczyste działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].
Na działkach tych znajdował się i nadal znajduje się budynek zbudowany w latach 1978-1979 i wtedy miało też miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT. Budynek ten stanowi jedną bryłę jednak administracyjnie podzielony jest na dwa budynki o nr [...] oraz [...]. Pod budynkiem [...] grunt został wykupiony na własność, pod budynkiem [...] grunt nadal znajduje się w wieczystym użytkowaniu.
Działki ww. zostały oddane w wieczyste użytkowanie celem utrzymania wzniesionego budynku w należytym stanie. Na przestrzeni lat podziały i numeracja ww. działek uległy zmianie co przedstawiono poniżej.
1) dz. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...] i [...] - decyzją z 1 grudnia 2003 r. nr GD 04-1.74100-1-65/03 wprowadzono zmiany polegające na zniesieniu ww. działek, które tak połączone otrzymały oznaczenie [...].
2) działka [...] decyzją z 1 grudnia 2003 r. GD-04-1.74300-1-38/03 zostaje podzielona na działki [...], [...], [...], [...], [...] - zawiadomienie z ksiąg wieczystych o wpisaniu podziału 31 marca 2004 r.
3) zaświadczenia z 13 lutego 2004 r. GD-04-2.74102-1.-147/03 na działce [...] - budynek nr [...], GD 04-2.74102-1-147/03 na działce [...]- budynek o nr [...], aktem not Rep. [...] nr [...] z 29 października 2007 r. nabyto na własność (z wieczystego użytkowania), działki [...] i [...] akt rep [...] z 19 lutego 2008 r.- ustanowienie służebności gruntowej na działce [...] dla każdoczesnych właścicieli nieruchomości składającej się z działki [...].
4) decyzja 641/2014 z 21 października 2014 r. Prezydenta M. K. GD-04.1.6831.1.18.2014 zatwierdzająca podział działki [...] na [...] i [...].
5) zawiadomienie Prezydenta M. K. GD-05-3.6620.1.0004.669.2014 z 14 listopada 2014 r. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków zmiana [...] z 14 listopada 2014 r. - opis zmiany działka [...] podział na [...] i [...].
6) decyzja 792/2018 z 6 grudnia 2018 r. Prezydenta M. K. zatwierdzająca podział dz. [...] na [...] i [...].
Ostatecznie na przestrzeni lat powstały następujące działki: [...] - która znajduje się w osobnej księdze wieczystej, do której prawo wieczystego użytkowania zostało wykupione od Gminy Miejskiej K. godnie z akrem notarialnym - z 29 października 2007 r. [...] która znajduje się w osobnej księdze wieczystej, do której prawo wieczystego użytkowania zostało wykupione od Gminy Miejskiej K. godnie z akrem notarialnym - z 29 października 2007 r. oraz działki znajdujące się w jednej księdze wieczystej, do których Spółdzielnia posiada prawo użytkowania wieczystego. Są to następujące działki [...], [...], [...], [...], [...].
Aktualnie przedmiotowa działka nr [...] do której Spółdzielnia posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu, oznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 199.ZPz.1 - teren zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod parki, skwery, zieleńce. Poniżej przedstawiamy informacje zawarte w otrzymanym piśmie z Urzędu Miasta K. nr GS 07.6822.241.2018.BM z 23 kwietnia 2024 r:
"Jak wynika z uzyskanej opinii Wydziału Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta K., działka nr [...] obr. [...] podlega ustaleniom obowiązkowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "Dla wybranych obszarów przyrodniczych Miasta K. - etap A" , zatwierdzonego Uchwałą nr [...] Rady Miasta K. z 12 września 2018 r. i znajduje się w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem 199.ZPz.1 - teren zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod parki, skwery, zieleńce. Dodatkowo, tamt. Wydział zaznaczył, iż dla przedmiotowego terenu nie przystąpiono do sporządzenia nowego planu miejscowego.
Zarząd Zieleni miejskiej poinformował, że zgodnie z polityką Miasta K. dotyczącą rozwoju systemu terenów zieleni wyrażoną w dokumencie pn.: Kierunki rozwoju i zarzadzania terenami zieleni na lata 2019-2030, przyjętym zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta K. z [...], na terenie wzdłuż ul. (...) w tym na przedmiotowej działce planowane jest utworzenia publicznie dostępnego terenu zieleni, tj. parku, który wraz z terenami zieleni przy ul. (...) połączy teren zieleni przy (...) z (...) tworząc rozległy kompleks zieleni. Powyższe zdaniem ww. Jednostki miejskiej znajduje odzwierciedlenie również w zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
W dziale I Księgi wieczystej, w której wpisana jest przedmiotowa działka jako właściciel wpisana jest Gmina K., a jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia. Sprzedaż miałaby nastąpić na rzecz Gminy K.. Działka ta nie jest zabudowana budynkami mieszkalnymi, ani niemieszkalnymi, znajduję się na niej zieleń oraz drzewa, znajduje się też na tym terenie niedokończona konstrukcja betonowa w formie sadzawki (fontanny). Obiekt ten wykonany z betonu, pokryty płytkami ceramicznymi, nigdy nie został ukończony, nie był też użytkowany ani napełniony wodą. Obiekt ten nie został ukończony i nie pełni żadnej funkcji użytkowej, nie posiada instalacji ani urządzeń niezbędnych do eksploatacji, nie jest używany i nie został formalnie oddany do użytku, nie posiada statusu samodzielnej inwestycji zakończonej zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Według otrzymanej opinii z działu technicznego obiekt ten nie spełnia przesłanek do uznania go za budowlę, obiekt budowlany ani obiekt małej architektury zgodnie z wymogami prawa budowlanego.
W ramach tak dokonanego opisu stanu faktycznego Spółdzielnia zadała pytanie:
Czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki [...] będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT)?
Spółdzielnia uważa, iż sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki [...] - oznaczonej w Miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 199.ZPz.1 - teren zielni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod parki, skwery, zieleńce, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż podstawowe przeznaczenie działki [...] wskazuje na niebudowlane ich przeznaczenie, zgodnie z zapisami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Mając na uwadze dostępne interpretacje, a także stanowiska sądów administracyjnych Spółdzielnia uważa, iż dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany należy uwzględniać określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu.
Po otrzymaniu wniosku organ wezwał Spółdzielnię o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący dla działki nr [...], której prawo użytkowania wieczystego ma być przez Państwa sprzedane Gminie Miejskiej K., w przeznaczeniu podstawowym lub uzupełniającym dopuszcza jakąkolwiek zabudowę a jeśli tak to jaka konkretnie zabudowa jest możliwa na tym terenie?
Spółdzielnia doprecyzowując wniosek podała, że jak wynika z uzyskanej opinii Wydziału Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta K., działka nr [...] obr. [...] podlega ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "Dla wybranych obszarów przyrodniczych Miasta K. - etap "..." zatwierdzonego Uchwałą Nr [...] Rady miasta K. z 12 września 2018 r. i znajduje się w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem 199.ZPz.1 - teren zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod parki, skwery, zieleńce. Dodatkowo, Wydział zaznaczył, iż dla przedmiotowego terenu nie przystąpiono do sporządzania nowego planu miejscowego. Zarząd Zieleni Miejskiej w K. poinformował, że zgodnie z polityką Miasta K. dotyczącą rozwoju systemu terenów zieleni, wyrażoną w dokumencie pn. "Kierunki rozwoju i zarządzania terenami zieleni na lata 2019-2030", przyjętym zarządzeniem Nr [...] Prezydenta Miasta K. z [...] r., na terenie wzdłuż ul. [...], w tym na przedmiotowej działce planowane jest utworzenie publicznie dostępnego terenu, tj. parku, który wraz z terenami zieleni przy ul. [...] połączy teren zieleni przy [...] tworząc rozległy kompleks zieleni. Powyższe, zdaniem ww. jednostki miejskiej odnajduje odzwierciedlenie również w zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka ta nie jest zabudowana budynkami, bądź budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 prawa budowlanego. Spółdzielnia kontaktowała się z Urzędem Miasta K., od którego uzyskała informację, że jest zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, o tym, że ten teren jest terenem zielonym i będzie przeznaczony jako teren zielony pod parki, skwery, zieleńce. Zarówno Spółdzielnia jak i Urząd nie posiada informacji, czy będzie na tym terenie dopuszczona jakakolwiek zabudowa. W Uchwale Rady miasta K. z 12 września 2018 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "Dla wybranych obszarów przyrodniczych miasta K. - etap [...]", działka ewidencyjna nr [...] znajduje się w terenach oznaczonych symbolem 199.ZpZ.1 - teren zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod parki, skwery, zieleńce. § 29.1 tej uchwały stanowi "wyznacza się Tereny zieleni urządzonej, oznaczone symbolami: 46.ZPz.1, 54.ZPz.1, 81.Zpz.1, 82.ZPz.2, 92.Zpz.1, 106.Zpz.1, 122.ZPz.1, 127.ZPZ.2, 140.ZPz.1, 147.ZPz.1, 149.ZPz.1, 149.ZPz.2, 171.ZPz.1, 194.ZPz.1 ,199.ZPz.1, 203.ZPz.1, o podstawowym przeznaczeniu pod skwery, zieleńce. 2. Zakaz lokalizacji budynków w terenach : 106.ZPz.1, 194.ZPz.1, 2O3.ZPz.1 3. W zakresie sposobu zagospodarowania terenów dopuszcza się lokalizację: 1) urządzeń sportu i rekreacji w szczególności takich jak: boiska, skateparki, 2) ogródków jordanowskich, 3) wybiegów dla psów, 4) placów zabaw, 5) amfiteatrów, 6) miejsc parkingowych, 7) urządzeń wodnych - stawów, oczek wodnych wraz z pomostami i mostkami, 8) placów z urządzeniami sportowo - rekreacyjnymi, 9) obiektów budowlanych obsługujących tereny zieleni, takich jak: a) wypożyczalnie sprzętu sportowego, b) kawiarnie, c) cukiernie, d) sanitariaty, e) altany. 10. dla obiektów o których mowa w pkt 9 ustala się maksymalną powierzchnię zabudowy do 100 m2. 4. Zakaz lokalizacji budynków za wyjątkiem obiektów określonych w ust. 3 pkt 9. 5. W zakresie kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu ustala się: 1) minimalny wskaźnik terenu biologicznego czynnego 90% za wyjątkiem: a) terenów: 106.ZPz.1, 147.ZPz.1, 149.ZPz.1, 149.ZPz.2, 199.ZPz.1 - 80%, b) terenów: 81.ZPz.1, 82.ZPz.1, 82.ZPz.2 - 80%, a w przypadku realizacji Kanału K. 60%.
Te zapisy dotyczą planu w całym K., natomiast informacji na temat szczegółów co do przyszłej zabudowy działki [...], Spółdzielnia nie posiada.
W wydanej w dniu 14 lipca 2025 r. interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-3.4012.198.2025.2.IG Dyrektor stwierdził, że stanowisko Spółdzielni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – zwanej dalej "u.p.t,u" podał, że zgodnie z przedstawionymi przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Jednocześnie zaznaczył, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.Innymi słowy dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym przy tym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku między innymi z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Podkreślając, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane wskazał, że stosownie do treści art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Przytaczając przepisy art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1, art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.) wyjaśnił zasady oraz metody kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej na terenie gminy wyprowadzając z tych przepisów wniosek, że skoro w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania, więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.
Podkreślił ponadto, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu dlatego, że ustawodawca definiując w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.
Wskazał także, że w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
Z tego wszystkiego wywiódł, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.
Odnosząc poczynione uwagi do przedstawionego przez Spółdzielnię opisu sprawy Dyrektor stwierdził, że ponieważ ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć więc trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.
Rozpatrując przy tym pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. zdaniem Dyrektora należy odwołać się do zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418) definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.p.b.), budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.), obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a u.p.b.), obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4 u.p.b.) bo jak podał elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie zaś czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
Zdaniem Dyrektora istotnym jest, że w treści art. 2 pkt 33 u.p.t.u., który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki)
Skoro zaś ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który teren będący przedmiotem opodatkowania VAT ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu to uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tych terenów.
A ponieważ z opisu sprawy wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza budowę na wskazanym terenie tj. możliwość wybudowania na gruncie takich obiektów jak: 1) urządzeń sportu i rekreacji w szczególności takich jak: boiska, skateparki, 2) ogródków jordanowskich, 3) wybiegów dla psów, 4) placów zabaw, 5) amfiteatrów, 6) miejsc parkingowych, 7) urządzeń wodnych - stawów, oczek wodnych wraz z pomostami i mostkami, 8) placów z urządzeniami sportowo - rekreacyjnymi, 9) obiektów budowlanych obsługujących tereny zieleni, takich jak: a) wypożyczalnie sprzętu sportowego, b) kawiarnie, c) cukiernie, d) sanitariaty, e) altany. o maksymalnej powierzchni zabudowy do 100 m2, więc grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany. W konsekwencji, sprzedaż tej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania działki [...]) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Równocześnie Dyrektor wskazał, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Aby jednak zastosować to zwolnienie od podatku muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Wskazując na powyższe Dyrektor podniósł, że z opisu sprawy, prawo użytkowania wieczystego działki, z której na podstawie podziałów powstało prawo użytkowania wieczystego działki nr [...], zostało ustanowione na rzecz Spółdzielni 8 maja 1980 r. a więc w czasie kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja nabycia tej nieruchomości nastąpiła w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie można mówić, że przysługiwało Spółdzielni prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanej nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.
Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, również zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie został spełniony już jeden z warunków zawartych w tym przepisie.
Podsumowując Dyrektor ocenił, że w konsekwencji, transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani na podstawie pkt 2 u.p.t.u.
Spółdzielnia zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając w skardze organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez jego błędną wykładnię, a także poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego a w oparciu o tak sformułowany zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę podniosła, że Organ przyjął błędną wykładnię w/w przepisu, przyjmując, że do terenów budowlanych zalicza się również tereny, których podstawowe przeznaczenie miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wskazuje na ich niebudowlany charakter, a przewidziana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwość wzniesienia na tych terenach jakichkolwiek budowli , również pełniących funkcję pomocniczą i uzupełniającą w stosunku do niebudowlanego przeznaczenia terenu , stanowi podstawę uznania danego terenu jako terenu budowlanego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Błędna wykładnia w konsekwencji doprowadziła do błędnej oceny , że teren oznaczony w miejscowym palnie zagospodarowania przestrzennego symbolem 199.ZPz.l " jako teren zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod parki, skwery, zieleńce - stanowi teren budowlany w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Skarżącej dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, którego dostawa korzysta ze zwolnienia na mocy art.43 . ust.l pkt 9 ustawy o Vat, kierując się dyrektywami z art.2 pkt 33 Ustawy o Vat należy uwzględnić wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe, nawet jeżeli przepisy dopuszczają możliwość zabudowy, jeżeli zabudowa ta nie ma dla danego terenu podstawowego dominującego znaczenia. Takie stanowisko znajduje bowiem potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 15 października 2014r. I FSK 115/13, oraz z dnia 19 października 2018r. sygn.. akt I FSK 1992/16.
*
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.1267 dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W sprawie niniejszej istota problemu sprowadzała się do tego czy na tle opisanego przez Skarżącą stanu, będąca w jej użytkowaniu wieczystym działka nr [...] oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 199.ZPz.1 jako teren zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod parki, skwery, zieleńce stanowi teren przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. a w konsekwencji, czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego tej działki na rzecz Gminy K. (dostawa) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.?
Zdaniem Skarżącej – sprzedaż prawa użytkowania wieczystego tej działki będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9. u.p.t.u. gdyż podstawowe przeznaczenie działki [...] wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie zgodnie z zapisami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem Skarżącej dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości należy uwzględniać określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu.
Zdaniem Dyrektora – ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć więc trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmują obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Ponadto zdaniem Dyrektora istotnym jest, że w treści art. 2 pkt 33 u.p.t.u., który definiuje pojęcie terenu budowlanego ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu a ponieważ z opisu sprawy wynika, że MPZP dopuszcza na wskazanym terenie możliwość wybudowania m.in. obiektów budowlanych obsługujących tereny zieleni takie jak: wypożyczalnie sprzętu sportowego, kawiarnie, cukiernie, sanitariaty, altany więc grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt. 33 u.p.t.u. stanowi teren budowlany
W tak nakreślonym sporze rację należało przyznać Skarżącej.
Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Samo pojęcie terenów budowlanych zdefiniowano natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m. in. przeznaczanie terenu. Innymi słowy główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające ma tylko uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Sądu, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX/el).
O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie.Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1115/13 -dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).Innymi słowy możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że z przedstawionego we wniosku opisu uzupełnionego dodatkowymi wyjaśnieniami wynika,że podstawowym przeznaczeniem terenów oznaczonych symbolem 199.ZpZ.1 na których znajduje się działka nr [...] są parki, skwery, zieleńce na których to terenach generalnie przewidziano zakaz lokalizacji budynków. Dopuszczenie na tych terenach lokalizacji obiektów budowlanych obsługujących tereny zieleni takich jak wypożyczalnie sprzętu sportowego, kawiarnie, cukiernie, sanitariaty, altany zdaniem Sądu w żaden sposób nie pozbawia ich głównego przeznaczenia. Co więcej, ewentualne ulokowanie wskazanych obiektów jest nie tylko wyjątkiem od zasady ale i ma charakter służebny względem głównego przeznaczenia tego terenu, gdyż ewentualnie mają one obsługiwać parki, skwery, zieleńce a więc umożliwiać pełniejszą realizację podstawowego, dominującego przeznaczenia terenu i jego lepsze wykorzystanie.
W konsekwencji sprzedaż przez Skarżącą prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], która znajduje się na obszarze oznaczonym w planie symbolem 199.ZPz.1 jako teren zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod parki, skwery, zieleńce powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u..
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację.
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.Dz.U.2023.1935 ze zm.)