I SA/Kr 632/25

I SA/Kr 632/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14h, art. 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 632/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r., sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.526.2025.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
W dniu 30 maja 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Sądowej wpłynął wniosek A. B. ( dalej powoływanej jako Wnioskodawczyni lub Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został uzupełniony pismem z 2 lipca 2025 r. (wpływ 7 lipca 2025 r.)
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny
Wnioskodawczyni jest beneficjentką świadczeń rodzinnych po zmarłym mężu. Po spełnieniu wymaganych warunków i w oparciu o przedstawioną dokumentację w roku 2024 Social Security Administration wypłacił świadczenia rodzinne, które nie jest świadczeniem emerytalnym w świetle obowiązującego prawa w USA. Konsulat w Krakowie pismem z dnia 25 lutego 2025 r. potwierdził, że świadczenia rodzinne po zmarłym są opodatkowane, ale nie stwierdził, że są to świadczenia emerytalne.
W związku z powyższym ojciec wnioskodawczyni jako jej pełnomocnik poprosił drogą telefoniczną doradcę Ministerstwa Finansów /rozmowa nagrywana/ o wyjaśnienie tej sprawy. Uzyskał odpowiedź, że świadczenia rodzinne otrzymane za pośrednictwem Social Security Administration są zwolnione od ponownego opodatkowania w świetle postanowień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 i nie ma obowiązku składania PIT-36.
Ponieważ Urząd Skarbowy Kraków – Prądnik nadal domaga się złożenia PIT-36 i zapłacenia podatku od otrzymanego świadczenia rodzinnego, Wnioskodawczyni zwróciła się o wyjaśnienie sprawy i stosowną wykładnię prawną w tym przedmiocie prawnym.
W uzupełnieniu wniosku wskazała, że jako była żona męża - posiadającego obywatelstwo USA, zamieszkałego w C. i zmarłego w 2021 r. w C., po spełnieniu wymogów formalnych Social Security Administration w 2024 r. - otrzymała świadczenie wdowie.
Na wstępie decyzji Social Security wskazano: "Jest Pani upoważniona do comiesięcznych świadczeń dla wdowy".
Od ustalonego świadczenia został potrącony podatek w USA co potwierdza Konsulat Generalny USA w Krakowie. Nie jest to renta, ponieważ nie wynika z obowiązujących w USA przepisów rentowych lecz zaistniałego stosunku rodzinnego, a więc świadczenie otrzymane przez Social Security jest świadczeniem rodzinnym i aby nie dopuścić do podwójnego opodatkowania powinno być zwolnione od opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie:
Czy świadczenie to powinno być zwolnione od opodatkowania w Polsce na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczenie to powinno być zwolnione od opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Swoje stanowisko Wnioskodawczyni opiera na treści pisma z 1 lipca 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL2-1.4011.437.2024.1.AK, dotyczącego zwolnienie z PIT świadczenia wdowiego z USA.
Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 15 lipca 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.526.2025.2.AK uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji zawrócono uwagę, że świadczenie to zostało przyznane na podstawie przepisów obowiązujących w USA i jest i wypłacane co miesiąc. Od świadczenia tego został w Stanach Zjednoczonych Ameryki potrącony podatek. Konsulat w Krakowie pismem z dnia 25 lutego 2025 r. potwierdził, że świadczenia rodzinne po zmarłym są opodatkowane, ale nie stwierdził, że są to świadczenia emerytalne.
Zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
Ponieważ Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenie wdowie ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).
Powyższa Umowa nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczenia małżeńskiego wypłacanego z USA. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").
Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu:
Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.
Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu wskazanego świadczenia wdowiego wypłacanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Prawo to wynika z zapisu art. 5 ust. 3 ww. Umowy, zgodnie z którym, państwu rezydencji przysługuje pełne prawo do opodatkowania dochodów, osobie mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania.
Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem stwierdzić, że świadczenie wdowie otrzymywane z USA podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, w myśl ogólnej zasady sformułowanej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.
W myśl natomiast art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych; rentą lub rentą rodzinną jest również świadczenie pieniężne, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia (Dz.U. poz. 658).
Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:
Wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenie wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.
Na gruncie ustawodawstwa krajowego, świadczenia rodzinne wypłacane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 323 ze zm.).
Zgodnie z art. 2 ustawy o świadczeniach rodzinnych:
Świadczeniami rodzinnymi są:
1) zasiłek rodzinny oraz dodatki do zasiłku rodzinnego;
2) świadczenia opiekuńcze: zasiłek pielęgnacyjny oraz świadczenie pielęgnacyjne;
3) zapomoga wypłacana przez gminy, na podstawie art. 22a;
3a) świadczenia wypłacane przez gminy na podstawie art. 22b; 4) jednorazowa zapomoga z tytułu urodzenia się dziecka; 5) świadczenie rodzicielskie.
Należy również wskazać, że Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L Nr 166/1 z dnia 30 kwietnia 2004 r.) rozróżnia emerytury, renty, renty rodzinne oraz świadczenia rodzinne jako odrębne świadczenia.
W świetle powyższego, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni, wyjaśnić należy, że świadczenie wdowie, które:
- przyznane jest z USA przez Social Security Administration;
- wypłacane jest przez amerykański Zakład Ubezpieczeń Społecznych;
- przyznane jest w związku ze śmiercią byłego męża, który był obywatelem USA;
- przyznane jest w formie świadczenia miesięcznego nie może zostać uznane za świadczenie rodzinne otrzymywane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych.
Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że wypłacane przez Social Security Administration przyznane na podstawie przepisów o świadczeniach z tytułu ubezpieczeń społecznych obowiązujących w USA, świadczenie wdowie, o którym mowa we wniosku nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z uwagi na jego charakter i warunki przyznania nie jest żadnym ze świadczeń wymienionych w tym przepisie.
Otrzymywane przez Panią świadczenie wdowie uznać należy za rentę wypłacaną na podstawie przepisów o ubezpieczeniach społecznych obowiązujących w USA i jako takie mieści się ono w dyspozycji art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,w związku z czym w Polsce podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy.
Powyższe oznacza, że opisane we wniosku świadczenie wdowie podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym je otrzymano.
Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, uregulowana w cytowanym już wyżej art. 20 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej. Z zapisów powyższej umowy międzynarodowej wynika zatem, że rozliczenie w Polsce dochodów uzyskanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki następuje za pomocą metody odliczenia proporcjonalnego. Powyższa metoda została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 27 ust. 9 ww. ustawy:
Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane,
Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od ww. dochodów ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.
Podsumowując, otrzymywane przez Wnioskodawczynię świadczenie wdowie ze Stanów Zjednoczonych Ameryki stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Jednakże Wnioskodawczyni przysługuje prawo pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych należnego w Polsce o podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki, w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Wnioskodawczyni składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze nn., dalej jako: ustawa o PIT) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczenie otrzymywane przez Skarżącą nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
b) art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem
Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz 178 z póâl. zm dalej jako "umowa między RP, a USA".) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu świadczenia wdowiego wypłacanego ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski w zaistniałym stanie faktycznym tj. przy otrzymywaniu przez Skarżącą świadczenia rodzinnego, od którego zostaje już pobrany podatek w USA,
c) art. 20 ust 1 umowy między RP, a USA poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, Polska może ponownie opodatkować świadczenie już uprzednio opodatkowane w USA, co prowadzi do podwójnego opodatkowania,
d) art. 9 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, podczas gdy do przedstawionego stanu faktycznego winien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, przewidujący zwolnienie przedmiotowe,
e) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT,
f) art. 12 ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT poprzez ich błędne zastosowanie do świadczenia, które powinno być objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. I pkt 8 ustawy o PIT,
g) art. 7a KPA, poprzez nierozstrzygnięcie istniejących wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony, mimo że postępowanie dotyczyło nałożenia obowiązku podatkowego,
h) art. 11 KPA, poprzez nienależyte wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ, zwłaszcza w kontekście rozbieżnych interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, co jest niewystarczające dla Skarżącej do zrozumienia, dlaczego w analogicznych stanach faktycznych organ administracji publicznej dokonuje skrajnie rozbieżnej interpretacji tych samych przepisów i raz uznaje, że otrzymywane świadczenie wdowie nie jest rentą rodzinną w rozumieniu przepisów polskich i tym samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w drugim przypadku uznaje zaś, że świadczenie to jest rentą rodzinną i nie podlega zwolnieniu od podatku od osób fizycznych,
i) art. 8 i 107 3 KPA przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji, w szczególności niewyjaśnianie dlaczego w przypadku Skarżącej przyjęto, że powinna od otrzymywanego świadczenia wdowiego odprowadzić podatek dochodowy pomimo szeregu odmiennych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych w analogizmach stanach faktycznych, a zatem poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób ogólnikowy i niewystarczający, co uniemożliwia skuteczną kontrolę legalności oraz osłabia zaufanie obywateli do organów administracji publicznej,
j) art. 8 KPA poprzez wydanie odmiennej interpretacji w stosunku do licznych wcześniejszych interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, co narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej,
k) art. 107 2 i 3 KPA poprzez dowolność w "dawaniu interpretacji przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji indywidualnej, z którego nie wynika dlaczego organ uznaje świadczenie wdowie otrzymywane przez Skarżącą z USA za świadczenie niepodlegające zwolnieniu w świetle art. 21 ust. I pkt 8 ustawy o podatku o PIT, a w szczególności powołuje się na akty prawne, gdzie nie podaje nawet konkretnych artykułów — tj. ustawa z 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych i Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i
Rady nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie koordynacji systemów o zabezpieczenia społecznego oraz brak jednoznacznego rozróżnienia pomiędzy pojęciami świadczenia wdowiego i renty rodzinnej.
l) art. 121 1 op. w zw. z art. 14h op. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i analogicznych interpretacji podatkowych oraz pominięcie analizy charakteru prawnego świadczenia według prawa USA i kwestii wyeliminowania podwójnego opodatkowania,
m) art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c 1 i 2 op. poprzez nie odniesienie się do całości argumentacji przedstawionej przez pominięcie relewantnych przepisów krajowych i międzynarodowych oraz brak szczegółowej analizy stanu faktycznego,
n) art. 121 1 op. w zw. z art. 2a op. poprzez zaniechanie zastosowania zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), mimo że istnieją istotne rozbieżności interpretacyjne, a charakter prawny świadczenia wdowiego nie jest jednoznacznie określony, zaś cel przepisów o zwolnieniach wskazuje na ich stosowanie do świadczeń o charakterze socjalnym lub rodzinnym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w podtrzymał zawarte w interpretacji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji świadczenia otrzymywanego przez Skarżącą po śmierci jej męża, a wypłacanego przez amerykańską Social Security Administration. Skarżąca stoi na stanowisku, iż jest to zasiłek rodzinny, który podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei organy podatkowe przyjęły, że świadczenie to jest emeryturą z tytułu wdowieństwa, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce.
Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1 i 1a tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie z postanowieniami Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu świadczenia wdowiego wypłacanego ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.
Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem stwierdzić, że świadczenie wdowie otrzymywane z USA podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta mimo sformułowania zarzutu o naruszeniu przepisów art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu nie jest sporna. Spór bowiem ogniskuje się wokół problemu zwolnienia spornego świadczenia w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Istotnym jest przy tym, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 7 tej ustawy przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.
Ponadto z treści art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów oraz zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów.
W świetle powyższych przepisów należało zatem ustalić charakter świadczenia otrzymywanego przez Skarżącą. Jeżeli bowiem mieści się w katalogu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwota ta wolna jest od podatku.
Wcześniej jednak należałoby się odnieść do charakteru interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).
O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 659/15), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie - treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem zastosowania art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej.
Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.
Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej Sąd wskazuje, że organ w zakresie oceny czy świadczenie otrzymane przez Skarżącą nie ma charakteru świadczenia rodzinnego wykroczył poza zakres przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Przypomnijmy, że Skarżąca podnosiła, iż przedmiotowe świadczenie zostało przyznane po śmierci jej męża (okoliczność bezsporna). Ponadto świadczenie to zostało wielokrotnie określone we wniosku jako świadczenie rodzinne. Skarżąca kategorycznie twierdziła, że nie jest to renta, ponieważ nie wynika z obowiązujących w USA przepisów rentowych lecz zaistniałego stosunku rodzinnego, a więc świadczenie otrzymane przez Social Security jest świadczeniem rodzinnym. Ponadto powoływała się na telefoniczną opinię doradcy Ministerstwa Finansów /rozmowa nagrywana/, zgodnie z którą świadczenia rodzinne otrzymane za pośrednictwem Social Security Administration są zwolnione od ponownego opodatkowania w świetle postanowień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 i nie ma obowiązku składania PIT-36.
Tak przedstawiony stan faktyczny budzi jednak poważne zastrzeżenia albowiem nie wynika z niego jaki charakter posiada ww. świadczenie, na podstawie jakich okoliczności prawnych i faktycznych zostało ono przyznane i ostatecznie jaki ono ma charakter. Nie wiadomo czy warunkiem przyznania świadczenia jest osiągnięcie określonego wieku, czy tylko posiadanie statusu wdowy i jakie warunki należy spełnić aby je otrzymać i czy stanowi on świadczenie odpowiadające świadczeniom wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ nie przeprowadził również we własnych zakresie ustaleń co do charakteru spornego świadczenia otrzymywanego przez Skarżącą.
Niemniej jednak Sąd wskazuje, że w sprawach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, organ jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku. Skoro strona podaje we wniosku, że otrzymane świadczenie jest świadczeniem rodzinnym, organ interpretacyjny jest obowiązany przyjąć ten stan faktyczny.
Tymczasem organ wbrew kategorycznym twierdzeniom Wnioskodawczyni zawartymi we wniosku jako element stanu faktycznego, arbitralnie przyjął, że sporne świadczenie nie jest świadczeniem rodzinnym a stanowi rentę wypłacaną na podstawie przepisów o ubezpieczeniach społecznych obowiązujących w USA. Przyjmując natomiast taką tezę w żaden sposób jej nie uzasadnił i nie podważył stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W szczególności w interpretacji brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia na jakiej podstawie organ ustalił, że amerykańskie przepisy prawa będące podstawą przyznania skarżącej świadczenia nie odpowiadają przepisom prawa rodzinnego w Polsce. Przy czym zdaniem Sądu - z uwagi na treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - chodzi o przepisy o świadczeniach rodzinnych a nie przepisy prawa rodzinnego (ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy). Organ ograniczył się do przytoczenia ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 9 ust. 1 oraz art 21 ust. 1 pkt 8), nie dokonując konkretnej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Nie wskazał jednoznacznie, jakie cechy świadczenia wdowiego uzasadniają jego kwalifikację jako "renty" w rozumieniu prawa polskiego, ani na jakiej podstawie uznał, że świadczenie to nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Organ zaniechał także rzetelnej analizy prawa obcego - nie wskazał przepisów amerykańskich stanowiących podstawę świadczenia wdowiego.
Natomiast uzasadnienie interpretacji zostało oparte na przedstawionym przez Wnioskodawczynię niepełnym stanie faktycznym, co praktycznie uniemożliwia odniesienie się do dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Z kolei przedstawiony stan faktyczny nie uprawniał Organ do zakwalifikowania spornego świadczenia nie jako zasiłek rodzinny, a jako źródło przychodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wprost bowiem wykazała, że otrzymywane świadczenie jest świadczeniem rodzinnym.
W konsekwencji przyjęcie przez Organ, że świadczenie otrzymywane przez Skarżącą stanowi "rentę zagraniczną", należy uznać za przedwczesne, arbitralne i pozbawione podstawy prawnej.
Jak wynika z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że ocenił on wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA z: 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16; 22 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2523/18; 12 stycznia 2022r., sygn. akt I FSK 1089/18; 15 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2179/20). Dlatego też wywód prawny organu interpretacyjnego, który sprowadza się do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. (por. wyroki NSA z:10 maja 2022r.,sygn. akt II FSK 2229/19; 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1671/20). Podkreślenia także wymaga, że naruszeniem przepisu art. 14c § 2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 392/15).
Wobec tego, że zarzuty skargi okazały się zasadne Sąd orzekł jak w sentencji
na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł) opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).