I SA/Kr 64/25

I SA/Kr 64/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 64/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r., sprawy ze skargi R.K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 26 listopada 2020 r. nr 358000-COP.4102.14.2020.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją nr 358000-CKK1-5.4102.3.2020.16 z dnia 28 sierpnia 2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił R.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym, w kwocie 85.386 zł.
W uzasadnieniu decyzji wywiedziono, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych z działalności pod firmą R. sp. jawna, o kwotę 75.000 zł. Kwota ta wynika z faktury, która nie dokumentowała rzeczywiście wykonanej usługi i odpowiada posiadanej wysokości udziałów w R. sp. jawna (50%). Zawyżone koszty uzyskania przychodu wykazane zostały w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2014. Podkreślono, że w księgach rachunkowych R. sp. jawna za rok 2014 ujęta została kwestionowana faktura, a organ I instancji, na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchań pracowników G. stwierdził, że wystawca faktury nie mógł wykonać ww. usługi. Żaden z zatrudnionych w tym okresie przez niego pracowników nie potwierdził wykonywania jakichkolwiek prac na terenie miejscowości G.. Nie potwierdziły się także zeznania S.G. i jego brata R., że prace te wykonywał A.S., zatrudniony u S.G. na umowę o pracę, bowiem osoba ta wówczas była zarejestrowana w Urzędzie Pracy w Bochni jako bezrobotna z prawem do zasiłku. Robót tych nie mógł także zrealizować osobiście S.G., bowiem na terenie miejscowości G. wykonywał prace tylko okazjonalnie, a poza tym nie miał doświadczenia w obsługiwaniu dużej koparki. Organ I instancji zwrócił uwagę na inne rozbieżności pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym, a zeznaniami złożonymi przez S.G., polegające na wskazywaniu różnej liczby pracowników zatrudnionych przy robotach w miejscowości G.. Organ I instancji, w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec R. sp. jawna, stwierdził w protokole z dnia 16 września 2019r. nierzetelność ksiąg tego podmiotu w zakresie ujęcia ww. faktury VAT w księgach podatkowych R. sp. jawna za marzec 2014r.
Zatem roboty ziemne, dokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 25 marca 2014r., w której jako sprzedawcę wskazano podmiot G., nie zostały potwierdzone jako rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji, nie było prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów za 2014 rok kwoty 75.000 zł, stanowiącej udział skarżącego w kosztach. Organ I instancji powołał się w tym zakresie na art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazano także na definicję "kosztów uzyskania przychodów", zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., w świetle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ wywiódł w oparciu o te przepisy, że kwoty ujęte w treści faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:
1. przepisów postępowania podatkowego:
- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym,
- art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne,
2. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą
- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r., znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. Z art. 10 ust.2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2019r., poz. 1292 ze zm.) poprzez brak uwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, decyzją z dnia 26 listopada 2020 r., nr 358000-COP.4102.14.2020.13 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy podatnikowi, wspólnikowi R. sp. jawna, przysługiwało za 2014 rok prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 75.000 zł, stanowiącej 50% wartości netto faktury VAT nr [...] z dnia 25 marca 2014r., wystawionej tytułem wykonania usług, polegających na równaniu terenu i przygotowaniu pod kruszywo drogowe oraz za częściową niwelację kruszywa w miejscowości G. (dz. [...]). W wyżej powołanej fakturze, jako wykonawcę usług na rzecz R. sp. jawna, wskazano podmiot G. z/s w N.
Podkreślono, iż przesłuchany w charakterze strony w dniu 12 czerwca 2019r. wspólnik spółki jawnej R., R.K. zeznał, że w 2014 roku właścicielem działki nr [...] w G., o ile dobrze pamięta, była U. sp. z o.o., w której był udziałowcem. Na terenie tej działki miała powstać stacja paliw, przy czym generalny wykonawca – S. - nie dysponował ciężkim sprzętem niezbędnym do prac związanych z niwelacją i utwardzaniem terenu pod budowę. R.K. podpisał z generalnym wykonawcą umowę na wykonanie tych prac, ale z uwagi na fakt, iż firmowy sprzęt nie był w tym czasie w pełni sprawny, R. sp. jawna zleciła wykonanie części tych prac firmie G.. Na tę okoliczność nie sporządzono pisemnej umowy. W/g organu wyjaśnienia złożone w toku przesłuchania w dniu 16 października 2018r. przez R.K. wskazują, że dowody kasowe R. sp. jawna nie potwierdzają faktycznego ruchu pieniądza pomiędzy ww. podmiotami gospodarczymi, ponieważ dowody KW sporządzała księgowość firmy, a pieniądze miał przekazywać kontrahentowi osobiście. Brak chronologii w dokumentach kasowych KW wskazuje, że pieniądze nie były pobierane z kasy R. sp. jawna, lecz rozliczane przez jej wspólników post factum.
S.G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 czerwca 2018r. zeznał m.in., że w 2014r. prowadził własną, jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą G., której przedmiotem były roboty ziemne, głównie związane z wykonywaniem kanalizacji. Zatrudniał ok. 10 pracowników, posiadał ok. 6-7 koparek oraz trzy samochody ciężarowe (wywrotki). Potwierdził, że wystawił okazaną mu fakturę VAT [...] z dnia 25 marca 2014r., która dokumentuje wykonanie usługi na rzecz R.K.. Świadek S.G. zeznał, że prace realizowane były na działce, należącej do R. sp. jawna i polegały na wykonaniu instalacji burzowej i kanalizacyjnej do rowu przy torach kolejowych, niwelowaniu gruntu (ściąganie warstwy ziemi) i utwardzaniu terenu pod parking dla samochodów ciężarowych. Roboty prowadzone były w okresie zimowym, na powierzchni ok. 1 ha przez 2 do 10 pracowników z wykorzystaniem posiadanego sprzętu. Kruszywo pochodziło od R. sp. jawna. Zapłata za wykonaną usługę częściowo była dokonana gotówką, a częściowo rozliczona w formie rzeczowej, tj. w formie kompensaty za zobowiązanie z tytułu nabycia trzech samochodów ciężarowych. S.G., pomimo wezwania, nie przedstawił dokumentacji księgowej, dotyczącej ujęcia w księgach podatkowych G. ww. usługi, a na podstawie dokumentów księgowych R. sp. jawna ustalono, że rozliczenie przedmiotowej faktury z G. nastąpiło w całości gotówką.
S.G., ponownie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 8 lipca 2019r., zmienił poprzednie swoje oświadczenie w zakresie faktycznego wykonywania robót w miejscowości G. i podał, że usługi te wykonał osobiście, ale okazjonalnie, wraz z pracownikiem A.S.
Świadkowie: T.R., M.N., T.W., D.T. i R.G. zeznali, że nie wykonywali żadnych prac w miejscowości G., a tego typu prace ziemne wykonywane były w G. zbiorowo, a nie przez jednego człowieka. Z zeznań tych świadków wynika także, że w roku 2014 firma G. wykonywała inwestycję, polegającą na budowie kanalizacji na terenie Mnikowa, przy której byli zatrudnieni z użyciem sprzętu, należącego do tego przedsiębiorstwa. Zeznania te potwierdzone zostały przez Zarządcę Przedsiębiorstwa E. sp. z o.o., która zleciła podmiotowi G. roboty obejmujące budowę kanalizacji sanitarnej na terenie gminy L., w miejscowości M. Zakres czasowy wykonania umowy określono od 14 czerwca 2011r. do 30 września 2014r. z możliwością zmiany terminu wykonania z przyczyn leżących po stronie zamawiającego lub działania sił wyższych. Za realizację ww. robót w Mnikowie G. sporządził faktury, a to: nr [...] z dnia 31 stycznia 2014r. na kwotę brutto 142.970,01 zł oraz nr [...] z dnia 13 czerwca 2014r. na kwotę brutto 174.797,42 zł.
Jedynie świadek R.G., brat przedsiębiorcy S.G. wskazał, że roboty w miejscowości G. miał wykonywać, nieżyjący już, A.S., jednak zakres wskazanych przez świadka R.G. robót (prace typu plantowanie terenu i prace kanalizacyjne przy użyciu koparki), pokrywa się tylko częściowo z treścią faktury. Wymienione w zeznaniach prace kanalizacyjne nie zostały wskazane w treści spornej faktury. Czynności przeprowadzone w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego wykazały, że wskazywany, jako wykonawca, A.S. nie był w tym czasie pracownikiem G., ponieważ w Powiatowym Urzędzie Pracy w Bochni pozostawał zarejestrowany jako bezrobotny z prawem do zasiłku od dnia 6 listopada 2013r. do dnia 1 czerwca 2014r. Potwierdzają ten stan także dokumenty dostępne w Urzędzie Skarbowym w Bochni właściwym dla miejsca zamieszkania A.S..
Niekonsekwencja w zeznaniach S.G. w zakresie ilości pracowników, zatrudnionych do prac na działce [...] oraz ostateczne oświadczenie, że roboty wykonywał osobiście wraz z nieżyjącym już A.S. oznaczają, że zarówno zeznania jego, jak również zeznania świadka R.G. należy uznać za niewiarygodne. W tym kontekście bliskie pokrewieństwo z przedsiębiorcą S.G. jest dodatkowym argumentem wskazującym na to, że wyjaśnienia R.G. miały służyć wyłącznie uwiarygodnieniu treści spornej faktury. Równie niemiarodajne są wyjaśnienia świadka S.G., wskazujące na status pracownika, nieżyjącego już A.S. w jego przedsiębiorstwie, bowiem jako przedsiębiorca, S.G. powinien wiedzieć, czy A.S. był przez niego zatrudniony, czy też nie. Ocena zeznań, złożonych przez tego świadka w dniach: 13 czerwca 2018r. i 8 lipca 2019r., które jak wykazano wyżej, nie były spójne i logiczne, została dokonana w kontekście innych dowodów, zgromadzonych w aktach sprawy, w tym przesłuchania w charakterze świadków jego pracowników. Dlatego też organ przyjmując treść wskazanych wyjaśnień uznał , że nie są one wiarygodne.
Z przedstawionego przez świadków stanu faktycznego wynika zatem, że prace w M., wykonywane przez 3 lata przez zespół pracowników G. z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu były warte mniej, niż roboty, wykonane przez jedną osobę przez okres zimy 2014r. Z tego tez powodu wyjaśnienia, dotyczące szczegółów wykonywania prac przez G. w miejscowości G., nie mogą zostać uznane za wiarygodne.
Organ zauważył, że zgromadzone przez organ I instancji dowody z przesłuchań pracowników G. nie wskazały osoby lub osób, które w tym przedsiębiorstwie mogłyby wykonać usługi budowlane na rzecz R. sp. jawna, ujęte w spornej fakturze, co oznacza, że prawidłowy jest wniosek organu I instancji o braku dowodów na wykonanie prac ziemnych w miejscowości G., na działce [...] przez podmiot wskazany na opisanej wyżej fakturze. Oznacza to, że faktura VAT nr [...] z dnia 25 marca 2014r., ujęta w kosztach R. sp. jawna w kwocie 150.000,00 zł nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.
Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich i podkreślając, iż przesłuchano w charakterze świadków, zarówno przedsiębiorcę, który wskazany jest na spornej fakturze jako podmiot świadczący usługi budowlane, jak również jego pracowników, a dokumentacja ta została włączona do kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Słusznie uznano za nierzetelne księgi prowadzone przez R. sp. jawna - w protokole badania ksiąg z dnia 16 września 2019r. Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że w zakresie spornej faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, konsekwencją jest, iż księgi nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich zapisane.
Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego:
- art. 127 w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 2, art. 32 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz w związku art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.
- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 updof - poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zasada dwuinstancyjności jest regułą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Taki wyjątek zawarty został w przepisie art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W ocenie strony skarżącej wskazana regulacja, uchylająca regułę dewolutywności odwołania jako środka zaskarżenia, która powoduje przeniesienie sprawy do organy wyższej instancji, w sposób rażący narusza zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) poprzez pozbawienie strony prawa do rzetelnego procesu w rozumieniu art. 6 EKPCz oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Jednocześnie przepis ten prowadzi do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Mamy bowiem do czynienia z sytuacją, której podatnik objęty rozstrzygnięciem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego może skorzystać z rozpatrzenia środka odwoławczego przez organ podatkowy wyższego stopnia - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podczas, gdy w przypadku decyzji Naczelnika UCS, podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania ze środka odwoławczego o skutku dewolutywnym. Odwołanie rozpatruje ten sam organ, mający "ugruntowany pogląd" na sprawę objętą zaskarżeniem i całkowity brak interesu faktycznego i prawnego w ewentualnym wyeliminowaniu wydanej przez siebie decyzji z obrotu prawnego. Taki stan rzeczy w sposób rażący narusza wskazane prawa podstawowe
Zwrócono również uwagę, że fakt pozostawania na zasiłku dla bezrobotnych nie wyklucza jednak możliwości faktycznego wykonywania w tym czasie pracy. Jakkolwiek postępowanie takie może być ocenia niejako naganne i naruszające prawo, to jednak nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez zlecającego usługę, przy wykonaniu której została zatrudniona osoba posiadająca status bezrobotnego i pobierająca z tego tytułu zasiłek.
Podniesiono również, że istniejące rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez świadka powinny być usunięte poprzez jego ponowne przesłuchanie. Brak takiego wyjaśnienia nie może stanowić przesłanki do podważania wiarygodności zeznań świadka.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swą dotychczasową argumentację .
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 63/21 oddalił skargę, lecz następnie Naczelny Sąd Administracyjny w uwzględnieniu skargi kasacyjnej skarżącego wyrokiem z 22 października 2024 r., sygn. akt II FSK 144/22 uchylił wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, stwierdzając, że zaistniała przesłanka nieważnościowa, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. - strona skarżąca została bowiem pozbawiona obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.
Bezpodstawne są artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.
Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.
Organy zakwestionował prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów kwoty wykazywanej fakturą VAT nr [...] z dnia 25 marca 2014r., w której jako sprzedawcę wskazano podmiot G., gdyż faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.
Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.
Zwrócić należy uwagę, że dowody kasowe R. sp. jawna nie potwierdzają faktycznego ruchu pieniądza pomiędzy ww. podmiotami gospodarczymi, ponieważ dowody KW sporządzała księgowość firmy, a pieniądze miał przekazywać kontrahentowi osobiście. Brak jest chronologii w dokumentach kasowych KW, co wskazuje, że pieniądze nie były pobierane z kasy R. sp. jawna, lecz rozliczane przez jej wspólników post factum. Organy zasadnie oceniły zeznania S.G. jako labilne i niekonsekwentne; świadek pomimo wezwania, nie przedstawił dokumentacji księgowej dotyczącej ujęcia w księgach podatkowych G. ww. usługi, a na podstawie dokumentów księgowych R. sp. jawna ustalono, że rozliczenie przedmiotowej faktury z G. nastąpiło w całości gotówką.
S.G. w dniu 8 lipca 2019r., zmienił poprzednie swoje oświadczenie w zakresie faktycznego wykonywania robót w miejscowości G. i podał, że usługi te wykonał osobiście, ale okazjonalnie, wraz z pracownikiem A.S. Zeznania te pozostają w oczywistej opozycji do zeznań pracowników G. T.R., M.N., T.W., D.T., a także R.G., którzy twierdzili że nie wykonywali żadnych prac w miejscowości G., a tego typu prace ziemne wykonywane były w G. zbiorowo, a nie przez jednego człowieka. Z zeznań tych świadków wynika także, że w roku 2014 firma G. wykonywała inwestycję, polegającą na budowie kanalizacji na terenie M., przy której byli zatrudnieni z użyciem sprzętu, należącego do tego przedsiębiorstwa. Zeznania te potwierdzone zostały przez Zarządcę Przedsiębiorstwa E. sp. z o.o., która zleciła podmiotowi G. roboty obejmujące budowę kanalizacji sanitarnej na terenie gminy L., w miejscowości M. Zakres czasowy wykonania umowy określono od 14 czerwca 2011r. do 30 września 2014r. z możliwością zmiany terminu wykonania z przyczyn leżących po stronie zamawiającego lub działania sił wyższych. Za realizację ww. robót w M. G. sporządził faktury, a to: nr [...] z dnia 31 stycznia 2014r. na kwotę brutto 142.970,01 zł oraz nr [...] z dnia 13 czerwca 2014r. na kwotę brutto 174.797,42 zł.
Wprawdzie świadek R.G., brat przedsiębiorcy S.G. wskazał, że roboty w miejscowości G. miał wykonywać, nieżyjący już, A.S., jednak zakres wskazanych przez świadka R.G. robót (prace typu plantowanie terenu i prace kanalizacyjne przy użyciu koparki), pokrywa się tylko częściowo z treścią faktury. Wymienione w zeznaniach prace kanalizacyjne nie zostały wskazane w treści spornej faktury. Wskazywany, jako wykonawca, A.S. nie był w tym czasie pracownikiem G., ponieważ w Powiatowym Urzędzie Pracy w Bochni pozostawał zarejestrowany jako bezrobotny z prawem do zasiłku od dnia 6 listopada 2013r. do dnia 1 czerwca 2014r. Potwierdzają ten stan także dokumenty dostępne w Urzędzie Skarbowym w Bochni właściwym dla miejsca zamieszkania A.S.. Okoliczność, że dana osoba jest zarejestrowana jako bezrobotny nie wyklucza, że może wykonywać pracę "na czarno", nie mniej jednak i ta okoliczność nie została potwierdzona, a pozostałe dowody temu przeczą. Organy zaakcentowały, że przyjmując argumentację skarżącego prace w M., wykonywane przez 3 lata przez zespół pracowników G. z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu były warte mniej, niż roboty, wykonane przez jedną osobę przez okres zimy 2014r. Z tego też powodu wyjaśnienia, dotyczące szczegółów wykonywania prac przez G. w miejscowości G., nie mogą zostać uznane za wiarygodne.
Zakwestionowana faktura okazała się dokumentem nierzetelnym, a w konsekwencji za nierzetelne uznane być muszą zapisy w księdze podatkowej dokonane na podstawie takiego dokumentu. Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie określonym w protokole badania ksiąg z dnia 16 września 2019r. Organ prawidłowo stwierdził, że w zakresie spornej faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, konsekwencją jest, iż księgi nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich zapisane.
W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy.
Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego.
W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.
Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Z uwagi na obszerność materiału nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.
Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.
Organ II instancji nie naruszył przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych
W konsekwencji dokonania przez organy prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze norm prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnie zakwestionowano prawo do zaliczenia w koszty kwoty wynikającej z inkryminowanej faktury gdyż jak udowodniono, faktura ta nie odzwierciedlaj stanu faktycznego - a więc nabycia wskazanej usługi..
Sąd nie podziela również przekonania skarżącego co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe.
Nie doszło również do naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.
Odrzucić należy zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 2, art. 32 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz w związku art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Wskazany art. 221a § 1 O.p. dodany od dnia 1 marca 2017 r. przez ustawę - Przepisy wprowadzające ustawę o KAS (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), rozszerzył jedynie katalog spraw rozpoznawanych przez ten sam organ podatkowy, dlatego powinien być interpretowany analogicznie jak przepis art. 221 O.p. i art. 127 § 3 k.p.a
Przyjęcie, że organem odwoławczym jest ten sam organ co wydał decyzję w I instancji nie oznacza, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji. Zgodnie z tym ostatnim, w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analogicznie rozwiązanie przyjęto na gruncie k.p.a. i tego rozwiązania nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki TK: z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, OTK-A 2008/10 poz. 178 oraz z dnia 6 grudnia 2011 sygn. akt SK 3/11, OTK-A 2011/10 poz. 113).
W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to, objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Przy tym, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że od wyjątku od prawa do zaskarżalności, odróżnić należy jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formularze, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżania w formie u
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)