I SA/Kr 628/25

I SA/Kr 628/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2025 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.383.2025.1.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2025 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.383.2025.1.MG stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej: Gmina) w przedmiocie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Gmina w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i wykonującą zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych Gminy należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym prowadzenie polityki mieszkaniowej, gospodarowanie zasobem nieruchomości oraz wspieranie budownictwa mieszkaniowego. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.
W ramach realizacji ww. zadań, Gmina planuje wnieść aportem nieruchomość gruntową będącą jej własnością do spółki S. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka" lub "SIM"), której Gmina jest udziałowcem.
SIM działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2025 r. poz. 1273, dalej: "ustawa o SIM") oraz ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz.U. z 2025 r. poz. 834). Celem spółki jest budowa i eksploatacja mieszkań o umiarkowanym czynszu w ramach publicznego zasobu mieszkaniowego.
Przedmiotem aportu jest nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca działkę ewidencyjną oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...] o powierzchni 0,7919 ha. Nieruchomość położona w miejscowości S. Dla tej nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, sporządzony na podstawie Uchwały nr [...] Rady Gminy S. z dnia [...] r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy S. [...]. Zgodnie z MPZP, działka stanowi teren zabudowy rekreacji indywidualnej, usług turystyki oraz zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (2UTL/MN). Od momentu jej nabycia nie była wykorzystywana przez Gminę do celów działalności gospodarczej, ani do czynności opodatkowanych VAT. Nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim, nie była przedmiotem dzierżawy, najmu, użyczenia, ani jakiejkolwiek innej umowy cywilnoprawnej. Gmina nie dokonała i nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od żadnych wydatków poniesionych w związku z tą nieruchomością.
Aport nieruchomości będzie miał charakter nieodpłatny – w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Gmina otrzyma udziały w spółce SIM. Przedmiotowa czynność ma na celu umożliwienie realizacji przez SIM inwestycji mieszkaniowych, służących lokalnej społeczności, w szczególności osobom nieposiadającym własnego lokalu mieszkalnego i znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej. Projekt ten realizuje konstytucyjną zasadę pomocniczości oraz zasady polityki mieszkaniowej zawarte w przepisach prawa lokalnego i krajowego.
Wkład niepieniężny zostanie wniesiony w wykonaniu uchwały Rady Gminy, podjętej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. g ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którą wyrażenie zgody na dokonanie czynności prawnej, której przedmiotem jest rozporządzenie mieniem komunalnym, należy do kompetencji organu stanowiącego. Gmina wnosi nieruchomość w ramach realizacji swoich ustawowych zadań własnych, a nie jako uczestnik obrotu gospodarczego. Należy również podkreślić, że w zakresie przedmiotowej nieruchomości Gmina nie wykonuje zadań związanych z działalnością gospodarczą.
W związku z tak przedstawionym opisem, Gmina zadała pytanie:
Czy dla czynności wniesienia przez Gminę aportu w postaci nieruchomości gruntowej niezabudowanej, znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. -dalej: u.p.t.u.), skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanych pytań Gmina stwierdziła, że czynność wniesienia przez nią aportu w postaci nieruchomości gruntowej niezabudowanej, znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust 6 u.p.t.u., skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dyrektor KIS w wydanej 21 lipca 2025 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Tym samym, uznanie, że aport wskazanej nieruchomości do Spółki z. o.o. byłby wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, dla których aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.
W ocenie Dyrektora KIS braku opodatkowania ww. czynności nie można wywodzić traktując czynności wykonywane przez SIM jako zadania własne Gminy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. W tym zakresie powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. TSUE i wskazał, iż, nie można uznać, że za pośrednictwem SIM Gmina świadczy zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego.
Gmina w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego polegające na:
1/ błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 -dalej: Dyrektywa VAT), poprzez uznanie, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z realizację budownictwa społecznego;
2/ niewłaściwej oceny co do braku zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości jakiej podejmuje się Gmina jest przedmiotem opodatkowania VAT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy jednostka ta nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa – występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie budownictwa społecznego,
3/ błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w opisanej w stanie faktycznym Interpretacji sytuacji, transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komunalnej jest czynnością opodatkowaną VAT;
II. przepisów postępowania przez:
1/ art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.) przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności, według których, w zakresie pytania, Gmina wnosząc opisany aport będzie realizowała w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne – z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego – polegające na realizacji budownictwa społecznego na zarządzanym terenie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;
2/ art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;
3/ art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego – tj. wskazanego przez Gminę publicznego, a nie komercyjnego celu czynności – bez uzasadnienia dlaczego Dyrektor KIS nie uznał go za nie istotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.
W związku z tak postawionymi zarzutami Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii, czy Gmina będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przekazania SIM w drodze aportu niezabudowanej nieruchomości gruntowej i czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu wspomnianym podatkiem. Zdaniem Gminy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca. Z takim stanowiskiem nie zgodził się jednak Dyrektor KIS.
Analogiczny problem prawny przy wystąpieniu tożsamych okoliczności faktycznych, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych, między innymi w wyrokach: WSA w Olsztynie z 22 stycznia 2025r., sygn. akt I SA/Ol 446/24; WSA w Białymstoku z 5 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 38/25; WSA w Gdańsku z 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 1031/24; WSA w Rzeszowie z 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 223/25 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), których tezy Sąd przyjmuje za prawidłowe i wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną w dalszej części uzasadnienia.
Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Przepis ten stanowi przeniesienie i uszczegółowienie na poziomie ustawodawstwa krajowego art. 13 ust. Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Dla porządku wskazać należy, że pośród czynności wymienionych w rzeczonym załączniku I do Dyrektywy VAT nie znajduje się dostawa gruntu czy inna forma działalności na rynku nieruchomości.
Z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że organ władzy publicznej nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli działa on w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Jednakże będzie on traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nawet przy realizacji nałożonych nań zadań publicznych, jeżeli dokonuje czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT). Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawa towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).
Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie podatnikiem VAT jeżeli czynności składające się na realizację jej zadań własnych wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 130/24).
Istotnym jest jednak dokonanie oceny działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19). Działanie w formie umowy cywilnej jest jednym z elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, który powinien wystąpić dla wykluczenia możliwości zastosowania wobec jednostki samorządu terytorialnego wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
Drugim elementem jest to, aby charakter tego działania prowadził lub mógł prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji (art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT). Z kolei aby to stwierdzić, niezbędne jest występowanie rynku usług lub towarów, na który działanie organu władzy publicznej może wpłynąć.
Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej "u.g.k.").
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2025 r. poz. 1153 – dalej: u.s.g.) zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe. W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:
1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub
2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.).
Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).
W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k.
Istotne jest, że zgodnie z art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, może tworzyć spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.).
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Gmina jest udziałowcem w SIM. Objęcie udziałów w tej spółce przez Gminę nastąpiło w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa, co – zgodnie z art. 33p ust. 1 ustawy o SIM – stanowi udzieloną Spółce rekompensatę z tytułu świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym.
Zgodnie z art. 31 ust. 1 zd. 2 ustawy o SIM, zasady współdziałania SIM z Gminą określa umowa. Zawarcie tej umowy jest obowiązkiem ustawowym. Jej przedmiotem jest ustalenie szczegółowych warunków powierzenia części zadania własnego powierzającego (gminy) określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w zakresie, w jakim zadanie to określone zostało w umowie spółki SIM, stanowiącego usługę świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego.
Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia aportu do spółki Gmina nie działa w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Należy mieć przy tym na uwadze, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym również Spółka - to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana na wstępie ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie.
Należy zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.
Podkreślić należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że pomiędzy Gminą, a SIM nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej, będącej wyrazem swobody zawierania umów, a objęcie udziałów w SIM przez Gminę nastąpiło w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa zgodnie z art. 33p ust. 1 ustawy o SIM.
Zwrócić również należy uwagę, że w przedmiotowej dostawie brak jest ekwiwalentności świadczenia, jako, że udziały w tego typu spółce miejskiej prowadzącej działalność non-profit są co do zasady niezbywalne. Co więcej, z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM (por. E. Bończak-Kucharczyk Ewa, Społeczne formy rozwoju mieszkalnictwa. Komentarz, WKP 2023, LEX/el.; por. wyroki TSUE: z 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z 21 września 2017r., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28).
W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem Spółki wykonuje ona swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wniesienie aportu do Spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego. Warto przy tym podkreślić, że ww. nieruchomość od momentu jej nabycia przez Gminę nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, ani do czynności opodatkowanych VAT. Nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim, nie była przedmiotem dzierżawy, najmu, użyczenia, ani jakiejkolwiek innej umowy cywilnoprawnej. Gmina nie dokonała i nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od żadnych wydatków poniesionych w związku z tą nieruchomością.
Dyrektor KIS nie odniósł się do stanowiska Gminy, że działalność Spółki można uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej (realizowania zadania własnego).
Mając na względzie powyższe, nie sposób nie zauważyć, że brak analizy powyższych czynników i argumentów Gminy, wiąże się pośrednio z przyjęciem przez Dyrektora KIS, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wystarczającym dla uznania organu władzy publicznej za podatnika jest stwierdzenie, że czynność wykonywana w ramach zadań, dla realizacji których został powołany, jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjmując taki punkt wyjścia, Dyrektor KIS skupił się na formie realizacji czynności (bez wątpienia wniesienie aportu jest czynnością cywilnoprawną), przy czym pominął charakter tych czynności.
Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że kategoryczne stwierdzenie, że wszystkie czynności gminy dokonywane na podstawie umów prawa prywatnego wyklucza ich wyłączenie z opodatkowania, jest nieuprawnione. Analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych, pozwala zauważyć, że podczas dokonywania oceny skutków podatkowo-prawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to wyjścia poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por.: wyroki NSA z: z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19; 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 150/23). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.
Na gruncie niniejszej sprawy Dyrektor KIS nie podjął jednak takich rozważań. Ponadto analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji pozwala na przyjęcie, że istotną przesłanką uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, były zaprezentowane tezy wyroku TSUE z 22 lutego 2018 r. (C-182/17). Na ich podstawie nie można jednak wyprowadzić kategorycznego wniosku, że w każdym przypadku gdy spółka prawa handlowego wykonuje zadania jednostki samorządu terytorialnego, podjęte czynności powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT. Wyraźnie bowiem w tym wyroku wskazano, że stanowisko w nim zostało zaprezentowane powinno być odczytywane "(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych (...)". Tym samym na tle konkretnej sprawy dopuszczalne są odstępstwa od uznania Gminy za podatnika podatku VAT. Ponadto ze wskazywanego wyroku wyprowadzić można wniosek, że istotnym kryterium, które powinno zostać uwzględnione jest okoliczność, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wywierać decydujący wpływ na działalność powołanej przez siebie spółki. W zaskarżonej interpretacji nie rozważano jednak takich okoliczności, bezrefleksyjnie powołując się jedynie na wspomniany wyrok TSUE. Nie mogło to wobec powyższego stanowić podstawy do uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe.
Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS uwzględni zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu stanowisko.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Gminy (480 zł).