I SA/Bd 472/25

I SA/Bd 472/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Mirella Łent /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 22 par. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi T. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2025 r. nr 0401-IOD2.4132.6.2025 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] lutego 2025 r. T. S. zwrócił się
o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Decyzją z [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru w 2025 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, uznając, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż statek morski "[...]" (nr [...]), na którym świadczy pracę, jest eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Tym samym nie zostało spełnione jedno z trzech kryteriów określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (dalej: "konwencja") oraz w Protokole z dnia [...] września 2009 r.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, że na podstawie przedłożonych dokumentów uprawdopodobnione zostały dwie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 konwencji, tzn. wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Natomiast kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostało ustalenie, czy statek na którym skarżący świadczy pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano, jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zatem, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Organ zauważył, że transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.
Natomiast statek, na którym skarżący jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g konwencji. Skarżący świadczy bowiem pracę na połowowym statku rybackim, który nie jest wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Połowowe statki rybackie przeciągają lub ciągną włok przez wodę, wyławiają ryby, które są przewożone do portu. Oznacza to, że nie może mieć w przypadku skarżącego zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 konwencji mimo, że statki rybackie są, co do zasady mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca połowu i nie może być utożsamiane z transportem międzynarodowym. Prowadzi to do konkluzji, że generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Organ zauważył, że pośrednio potwierdza to również przedstawiony przez skarżącego w odwołaniu opis procesu połowu ryb oraz ich transportu. Zdaniem organu, z opisu tego jednoznacznie wynika, że źródłem przychodów statku "[...]" nie jest międzynarodowy transport morski.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za słuszne należało zatem uznać stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym statek "[...]", na którym skarżący wykonywał pracę najemną, kwalifikowany jako statek rybacki, przeznaczony do połowu ryb, nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje on przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych a złożone przez skarżącego dokumenty nie uprawdopodobniają, że jest inaczej.
W skardze do tut. skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym będzie wykonywał pracę najemną w 2025 roku, w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ jednostki, przy błędnie przyjętej, nie znajdującej oparcia w obowiązujących przepisach prawa definicji transportu międzynarodowego, podczas gdy całokształt przedstawionego przez stronę materiału dowodowego, przy braku jakichkolwiek kontrdowodów ze strony organu, wskazuje, iż jednostka "[...]" jest zdolna i przystosowana do przewozu pasażerów i ładunków, a co za tym idzie, jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, ponadto skarżący odprowadza podatek w państwie źródła, co stanowi okoliczność uprawdopodabniaiącą niewspółmierność zaliczek;
2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
3) art 120, art 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
4) art. 187 -188 O.p oraz art 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organy, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez skarżącego i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiorczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;
5) art 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiorczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;
6) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania,
- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędna wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;
2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa skarżącego do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4) art 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głownie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);
7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz
przepisy krajowe;
8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organów w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organy
obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
11) art. 3 ust. 1 lit. g konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym pomimo przedłożenia przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;
12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, pomimo, iż od uzyskiwanych dochodów podatnik odprowadza podatek w państwie źródła, co stanowi okoliczność uprawdopodabniającą niewspółmierność zaliczek;
14) art. 27g ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżący poinformowany w piśmie z dnia [...] września 2025 r. o wniosku organu i możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., z uwagi na to, że jest marynarzem i w 2025 r. i będzie otrzymywał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Wskazał też, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W przepisie tym jest zawarta kompetencja dla organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek.
W kontekście powyższego uregulowania stwierdzić należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Należy zauważyć, że podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 220-231).
Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować postanowienia konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3 konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 konwencji (zmieniony przez art. 5 ust. 6 konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej w Paryżu w dniu 7 czerwca 2017 r.), a w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Z kolei stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
Zgodnie zaś z art. 1 powyższej konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
W świetle powyższego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 wskazanej konwencji i ustalenie, czy statek, na którym skarżący świadczył pracę był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (statków morskich), co oznacza, że statek rybacki, na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu konwencji. Z kolei skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z treści samej konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Jego zdaniem na szersze znaczenie tego pojęcia wskazuje też Komentarz do Modelu Konwencji OECD. Dodatkowo skarżący, odwołując się do się do różnych aktów prawa międzynarodowego, jak i krajowego stwierdził, że statkiem jest każda jednostka pływająca używana w środowisku morskim, a zatem także statek, na którym jest zatrudniony. Dla uzasadnienia swoich racji powołał się też na załączoną do odwołania opinię prof. dr. hab. Z. B. oraz opinię techniczną z dnia [...] listopada 2020 r.
W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym przez transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18).
Nie można zgodzić się ze stroną, że powyższy sposób rozumienia transportu międzynarodowego pozostaje w sprzeczności z Modelem Konwencji OECD. Co prawda Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelu Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta. Jednakże nie sposób pominąć, że w pkt 5 Komentarza do art. 3 wskazuje się, że definicja pojęcia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, że osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne, które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Z powyższego wynika, że Konwencja OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16).
W ocenie Sądu, stanowiska skarżącego nie uzasadnia także definicja "transportu międzynarodowego" zamieszczona w art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji zawartej z Norwegią, gdyż definicja ta nie wyjaśnia na czym w istocie ten transport ma polegać. Rozstrzygającego znaczenie nie mogą mieć też różne definicje "statku" i typy statków zawarte we wskazanych przez skarżącego aktach prawa międzynarodowego i krajowego. Nie można też zgodzić się ze stroną, że pojęcie "transport międzynarodowy" obejmuje każdą eksploatację statku wykonującego transport morski oraz usługi bezpośrednio wspomagające transport morski.
Z zebranych przez organ dowodów wynika, że statek "[...]", na którym skarżący wykonuje pracę najemną połowowym statku rybackim i z taką klasyfikacją należy się zgodzić. W skardze strona nie kwestionuje tego. Należy zauważyć, że połowowe statki rybackie przeciągają lub ciągną włok przez wodę, wyławiają ryby, które są przewożone do portu. Mimo, że statki rybackie co do zasady są mobilne, niemniej ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca połowu i nie może być utożsamiane z transportem międzynarodowym. Prowadzi to do konkluzji, że statek, na którym wykonuje skarżący wykonuje pracę, nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje on przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski. W skardze strona w szerokim zakresie stara się wykazać, że statki typu other cargo ship, holowniki, kablowce, barki czy statki sejsmiczne są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Pomija jednak to, że statek, na którym skarżący wykonuje pracę nie jest żadnym z tych statków. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że do skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii. Trafnie zatem w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r.
W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie też wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, przy czym organ nie kwestionował ich prawdziwości, czy też wiarygodności, ale poddał je ocenie w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa. Rację ma organ, że przedłożone przez stronę dowody nie potwierdzają, aby statek "[...]" był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W szczególności, wbrew opinii skarżącego, dokumentem urzędowym bezpośrednio wskazującym na eksploatację statku w transporcie międzynarodowym nie jest przedłożony przez stronę certyfikat zarządzania i bezpieczeństwa (k. 25 akt adm.). Dokument ten w żaden sposób nie poświadcza faktycznej eksploatacji statku "[...]" w transporcie międzynarodowym, a stanowi jedynie zaświadczenie, że "(...) system zarządzania bezpieczeństwem wyżej wymienionego statku został poddany audytowi i jest zgodny z wymogami Międzynarodowej normy zarządzania bezpieczną eksploatacją statków (...)" Wskazany dokument jednoznacznie przy tym określa typ statku [...]", jako statek rybacki.
Podkreślenie również wymaga, że organ nie kwestionuje tego, iż wskazany statek jest eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Bezprzedmiotowe są zatem wywody zawarte w skardze sugerujące, że organ zajmuje w tym względzie odmienne stanowisko.
Zdaniem Sądu, organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.
Naruszenia norm Konstytucji nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się przyjętych reguł wykładni. Wbrew twierdzeniom skarżącego interpretacja dokonana przez organ nie jest też przejawem partykularyzmu interpretacyjnego. Organ nie dopuścił się też dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika. Zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). W świetle art. 14 ust. 3 konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla osób posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. W związku z tym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji, a także art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji.
Nie można także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu dobrej praktyki administracyjnej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji. Z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ocenie Sądu, w prowadzonym postępowaniu nie uchybiono powyższym zasadom. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.
Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Jak zostało już wcześniej wskazano, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie ma rozstrzygającego znaczenia. Z definicji tej wynika jedynie, że za transport międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
Trudno natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, jak i art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści art. 19 TUE, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W ramach wniosku złożonego na podstawie art. 22 § 2a O.p. podatnik nie jest uprawniony do prowadzenia z organem sporu o przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej, bo kwestia ta pozostaje poza granicami przesłanek sformułowanych w art. 22 § 2a O.p. Skarżący nie może więc skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji poprzez wskazywanie na naruszenie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten związany jest ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucją ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tej ostatniej kwestii dotyczyła decyzja organu pierwszej i drugiej instancji. W rezultacie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ nie uchybił także art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tej Konwencji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji z powodu pozbawienia skarżącego prawa do ulgi abolicyjnej.
Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma też opinia z dnia [...] września 2020 r. prof. dr. hab. Z. B.. Opinia ta jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiono też w niej aktualne i historycznych uwarunkowania prawne obowiązujących w transporcie międzynarodowym Opinia ta nie dotyczy jednak bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę wykonywał skarżący. Nie ma również przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy opinia techniczna z dnia [...] listopada 2022 r., gdyż dokonano w niej ogólnej charakterystyki technicznej poszczególnych typów statków, stwierdzając w podsumowaniu, że wymienione typy statków są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środki transportu wodnego. Organ nie kwestionuje jednak tego, że statek "[...]", na którym skarżący wykonuje pracę najemną, nadaje się do transportu wodnego.
W ocenie Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Stwierdzić także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 i z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99). Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie został także naruszony art. 180 O.p.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.