I SA/Kr 617/24

I SA/Kr 617/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-09-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Urszula Zięba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16i ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 617/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.225.2024.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
V. sp. z o.o. z siedzibą w S. zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. V. sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) ma siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca regulując swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: CIT), wpłaca zaliczki w formie uproszczonej, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części samochodowych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej: "SSE") na podstawie kilku zezwoleń, korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Po wyczerpaniu puli pomocy publicznej wynikającej z ww. zezwoleń Spółka planuje korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a tej ustawy dla dochodu wygenerowanego z nowej inwestycji objętej posiadaną decyzją o wsparciu wydaną w oparciu o przepisy ustawy z 10 maja 2018r. o wspieraniu nowych inwestycji. Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności, w tym w działalności zwolnionej, różnego typu środki trwałe, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. Spółka planuje obniżyć z mocą od 1 stycznia 2024r. wysokość stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wykorzystywanych w działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń, wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. przed 1 stycznia 2021r.
Z uwagi na uproszczony sposób kalkulacji zaliczek CIT Spółka nie ustala w trakcie roku podatkowego przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres od początku roku do końca danego miesiąca. Wyliczenia ostatecznej wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatkowych odpisów amortyzacyjnych za dany rok Spółka dokonuje w grudniu tego roku, dla potrzeb rozliczenia rocznego CIT. Jednocześnie, Spółka co miesiąc dokonuje księgowania szacowanej wartości różnicy między odpisem dla celów bilansowych, a odpisem dla celów podatkowych za ten miesiąc. Po zmianie stawek różnica będzie szacowana z uwzględnieniem odpisów skalkulowanych z zastosowaniem niższych stawek (w miesiącu dokonania zmiany zostanie uwzględniona skumulowana różnica za okresy od początku roku). W rozliczeniu CIT za 2024r. obniżone stawki amortyzacji podatkowej Spółka planuje zastosować kalkulując w grudniu bieżącego roku podatkowego ostateczną wielkość kosztów uzyskania przychodów za rok 2024 (czyli dla całego roku 2024). Ostateczna różnica między amortyzacją bilansową i podatkową zostanie skalkulowana i sprawdzona pod datą 31 grudnia 2024 r.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: czy Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniu CIT za rok 2024 kosztów amortyzacji obliczonych z zastosowaniem od początku tego roku obniżonych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021r.?
Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do uwzględnienia w rozliczeniu CIT za rok 2024 kosztów amortyzacji obliczonych z zastosowaniem obniżonych od 1 stycznia 2024r. stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021r.
Jak wynika z przepisów ustawy o CIT, obniżenie stawek amortyzacyjnych nie dotyczy środków trwałych, które są wykorzystywane w działalności prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia (a także działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu), gdyż dochody z takiej działalności podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zauważyć, że art. 16i ust. 8 u.p.d.o.p. został wprowadzony na podstawie art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2021r. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, przepisy art. 16i ust. 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą mają zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2020r. Zatem w przedmiotowej sytuacji ograniczenie wynikające z art. 16i ust. 8 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, bowiem Wnioskodawca planuje dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych w stosunku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2021r., a więc przed datą graniczną określoną w przepisach przejściowych.
Przepisy ustawy o CIT stanowią, że zmiany stawek dokonuje się od pierwszego miesiąca roku podatkowego. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca w trakcie roku podatkowego wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej, o której mowa w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. wobec czego nie ustala on w trakcie roku podatkowego przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres od początku roku do końca danego miesiąca. Jednym z rodzajów kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, jednak z uwagi na uproszczoną formę wpłaty zaliczek Spółka w trakcie roku podatkowego nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych sensu stricto; dokonuje wyłącznie odpisów dla celów bilansowych, a dodatkowo ujmuje w księgach szacowaną różnicę między odpisami księgowymi, a podatkowymi. Ostateczne ustalenie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych ma miejsce dopiero w grudniu danego roku, dla potrzeb rozliczenia rocznego CIT, w którym Spółka ustala ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. W praktyce więc przyjęcie uproszczonego sposobu rozliczania zaliczek na podatek oznacza dla podatnika, że wszelkie ustalenia czy zapisy księgowe dokonywane w trakcie roku są dla celów podatkowych obojętne, nabierają znaczenia dopiero na koniec roku podatkowego, przy ustalaniu ostatecznej wielkości zobowiązania podatkowego za ten rok.
Konsekwentnie, zastosowanie obniżonych stawek amortyzacyjnych dla całego roku 2024, czyli z mocą od 1 stycznia 2024r. nie powinno być traktowane jako zmiana stawek wstecz, nawet jeśli decyzja w tej sprawie zapadnie w trakcie roku 2024. Zmiana stawek amortyzacyjnych będzie bowiem dotyczyć 2024r., czyli niezakończonego jeszcze okresu bieżącego, gdzie zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone dopiero na koniec grudnia 2024r. (ze względu zarówno na roczny okres rozliczeniowy w odniesieniu do CIT, jak i ze względu na przyjęcie uproszczonego sposobu wpłacania zaliczek na podatek). Tym samym uwzględnienie obniżonych stawek amortyzacyjnych przy kalkulacji wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanej na koniec roku 2024 za cały ten rok jest jednoznaczne z zastosowaniem obniżonych stawek od stycznia 2024r., czyli tak, jak nakazuje przepis art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.
Jeśli jednak zdaniem organu podatkowego takie obniżenie stawek byłoby działaniem wstecz, Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie wprowadza ograniczeń w tym zakresie. Nakazuje jedynie, by obniżenie stawek amortyzacyjnych dotyczyło odpisów za cały rok podatkowy. Przepis ten określa więc wyłącznie okres, jakiego dotyczy zmiana stawki, a nie moment w czasie, w którym takiej zmiany należy dokonać.
Regulacja art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie odnosi się bowiem do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do zmiany stawek amortyzacyjnych, tj. w którym momencie można wprowadzić zmianę stawek w księgach podatkowych podatnika, ani do tego, czy zmiany tej można dokonać wyłącznie w odniesieniu do przyszłych okresów rozliczeniowych. Ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do "okresów", czyli przedziałów czasu, w których taka zmiana mogłaby zostać dokonana. Z tych powodów przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno "na bieżąco" - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i "wstecz" - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia.
Za słusznością stanowiska Spółki przemawia także fakt, że wsteczna zmiana stawek amortyzacji podatkowej w istocie stanowi jedynie techniczną zmianę rozliczenia kosztu w czasie. Nie spowoduje ona, że Spółka uzyska w rozliczeniu globalnym wyższy koszt podatkowy, ponieważ górną granicą sumy odpisów amortyzacyjnych pozostaje wartość początkowa środka trwałego podlegającego amortyzacji. Brak zatem racjonalnego uzasadnienia do odmowy retrospektywnej zmiany (zwiększenia lub zmniejszenia) stawek amortyzacji. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała m.in. wyroki WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 299/23, WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 91/22, wyrok NSA sygn. akt II FSK1413/19.
Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również wykładnia celowościowa przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. która prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w zakresie możliwości zmiany stawek amortyzacyjnych.
W interpretacji z dnia 6 czerwca 2024r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.225.2024.1.MF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ przywołał m.in. treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz 16a ust. 1 oraz art. 16 i ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. i wskazał, że przepisy art. 16i ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. nie zabraniają odpowiednio podwyższenia, czy obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.
Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem, ww. przepisy umożliwiły podatnikom podwyższenie/obniżenie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w art. 16i ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do: a) Środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji; b) Środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Zasady zawarte w art. 16i ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny", zdaniem organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc podwyższenia/obniżenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002r.) "zgodnie z założeniami pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania".
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazano, że zastosowanie obniżonych stawek amortyzacyjnych dla całego roku 2024, czyli z mocą od 1 stycznia 2024r. traktowane będzie jako działanie wstecz, ponieważ decyzja w tej sprawie zapadnie w trakcie roku 2024. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka stosuje zasady wpłacania zaliczki na podatek CIT w formie uproszczonej, o której mowa w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. ponieważ z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że zmiany stawek amortyzacyjnych Spółka może dokonać począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Nie można zatem podjąć decyzji dotyczącej modyfikacji stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, ponieważ jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie/podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy organ stwierdził, że w rozumieniu art. 16i ust. 4 i ust. 5 omawianej ustawy, zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia/podwyższenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu – jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) – pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki nie może być więc dokonana "wstecz". Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 4 i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: "zmiany stawki można dokonać "wstecz" lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego". Reasumując, literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego.
Tym samym organ stwierdził, że stanowisko Spółki stwierdzające, że ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2024 kosztów amortyzacji obliczonych z zastosowaniem obniżonych od stycznia 2024r. stawek amortyzacyjnych, przy założeniu, że obniżenie będzie dotyczyło środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021r. oraz, że składając deklarację CIT-8 za 2024r. Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w niej kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych obliczonych z zastosowaniem od 1 stycznia 2024r. obniżonych stawek amortyzacji - jest nieprawidłowe.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 16i ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 81§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (O.p.) poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z brzmieniem tych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych za cały rok podatkowy 2024 (tj. z mocą od 1 stycznia 2024r.), jeżeli decyzja w tej sprawie zapadnie w trakcie roku 2024, oraz że decyzja o zmianie wysokości stawek amortyzacyjnych za dany rok podatkowy w odniesieniu do środków trwałych pozostających w ewidencji środków trwałych musi zostać podjęta najpóźniej w pierwszym miesiącu tego roku podatkowego;
- art. 25 ust. 6 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do braku konieczności ich zastosowania, skutkujące uznaniem, że uwzględnienie w grudniu 2024r. w ostatecznej wartości kosztów uzyskania przychodów za rok 2024r. odpisów amortyzacyjnych obliczonych z zastosowaniem obniżonej wysokości stawek amortyzacyjnych ze skutkiem od 1 stycznia 2024r. w sytuacji, gdy Spółka uiszcza zaliczki w formie uproszczonej na podstawie art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi zmianę wysokości stawek amortyzacyjnych "wstecz".
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c§1 i §2 w zw. z art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie interpretacji, brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Skarżącej oraz pominięcie w treści uzasadnienia istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mających znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia;
- art. 2a w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W ocenie Spółki przedstawiona przez Dyrektora KIS wykładnia art. 16i ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. jest błędna i sprzeczna z literalnym brzmieniem tych przepisów. Art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie wprowadza bowiem ograniczeń w zakresie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych "wstecz". Nakazuje jedynie, by obniżenie stawek amortyzacyjnych dotyczyło odpisów za cały rok podatkowy. Przepis ten określa więc wyłącznie okres, jakiego dotyczy zmiana stawki, a nie moment w czasie, w którym takiej zmiany należy dokonać.
Nie ulega wątpliwości, że podstawową dyrektywą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa, oparta o granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zdaniem Spółki sformułowanie użyte w treści art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. ("od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego") nie wyklucza możliwości zmiany stawek zarówno w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. Regulacja art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie odnosi się bowiem do momentu (terminu), w którym podatnik jest uprawniony do zmiany stawek amortyzacyjnych, tj. w którym momencie można wprowadzić zmianę stawek w księgach podatkowych podatnika, ani do tego, czy zmiany tej można dokonać wyłącznie w odniesieniu do przyszłych okresów rozliczeniowych. Również w pozostałych przepisach dotyczących amortyzacji ustawodawca w żaden sposób nie odnosi się do "okresów", czyli przedziałów czasu, w których taka zmiana mogłaby zostać dokonana. Użyte w analizowanych przepisach sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego" dotyczy nakazu, by obniżenie stawek amortyzacyjnych dotyczyło odpisów za cały rok podatkowy, tj. było stosowane od pierwszego do ostatniego miesiąca danego roku. Znaczenie tego sformułowania należy odkodować w kontekście szerszego brzmienia analizowanej regulacji: "Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". Ustawodawca wskazuje zatem na możliwość obniżenia stawek amortyzacji w każdym roku następującym po roku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, a nie po roku podjęcia decyzji o obniżeniu stawek amortyzacji. Z brzmienia analizowanych przepisów nie można zatem wywieść, że wskazują one moment lub termin, kiedy decyzja o obniżeniu stawek powinna zostać podjęta. Gdyby Ustawodawca chciał wskazać, że art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do roku następującego po roku bieżącym, w którym podatnik podejmuje taką decyzję, posłużyłby się innym sformułowaniem, gdyż po bieżącym roku występuje wyłącznie jeden następny rok podatkowy, stąd sformułowanie "każdy następny" nie miałoby sensu. Literalne brzmienie przepisów ustawy o CIT prowadzi więc do wniosku, że zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych można dokonać zarówno "na bieżąco" - korygując stawki w odniesieniu do obecnego lub przyszłych okresów, jak i "wstecz" - za okresy wcześniejsze, o ile zmiana zostanie dokonana za cały rok podatkowy. Przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT ani żadne inne przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają ponadto w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za okres rozpoczęty (w innym miesiącu niż pierwszy miesiąc tego okresu) lub za lata wcześniejsze. Niedopuszczalne jest domniemywanie przez organ podatkowy takiego zakazu w uzasadnieniu skarżonej Interpretacji. Skoro Ustawodawca nie odniósł się wprost do kwestii zmiany stawek amortyzacyjnych "wstecz", należy uznać, że jego intencją nie było wprowadzenie ograniczenia w tym zakresie. Przedstawiona przez Spółkę wykładnia art. 16i ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. jest zgodna z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 3 lutego 2022r. sygn. akt II FSK 1413/19).
Zdaniem Skarżącej, Dyrektor KIS błędnie uznał, że w sytuacji przedstawionej przez Spółkę, tj., gdy decyzja o zmianie stawek amortyzacyjnych ze skutkiem od 1 stycznia 2024r. będzie podjęta w trakcie 2024r. i odzwierciedlona dopiero w kalkulacji całkowitych rzeczywistych kosztów za rok 2024r. sporządzonej po zakończeniu roku na potrzeby zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. obniżenie stawek amortyzacyjnych będzie dotyczyć przeszłego okresu rozliczeniowego. Tym samym organ błędnie nie zastosował odnoszących się do wskazanej we wniosku sytuacji faktycznej i prawnej Spółki przepisów ustawy o CIT stanowiących o sposobie rozliczania podatku dochodowego przez podatnika stosującego zaliczki uproszczone oraz pominął naczelną zasadę konstrukcji podatku CIT, zgodnie z którą podatek ten jest podatkiem rocznym.
W ocenie Spółki uzasadnienie prawne interpretacji jest również wewnętrznie sprzeczne. Organ na poparcie swojego stanowiska wskazał treść uzasadnienia projektu ustawy z 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy treść przywołanego uzasadnienia prowadzi do wniosków przeciwnych, wskazując, że intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych, w zależności od ich wyboru, w dowolnym momencie.
Odpowiadając na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 146§1 p.p.s.a, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota kontrowersji w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala na zmianę wstecz stawek amortyzacyjnych, tj. począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego.
Organ interpretacyjny uważa, że stanowisko takie jest nieprawidłowe jako niezgodne z literalną wykładnią art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., niezawierającą słowa "wstecz".
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie rację przyznać należy Spółce, że wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. uprawnia do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej w stosunku do uprzednich okresów rozliczeniowych o ile zobowiązanie podatkowe za okres, za który ma nastąpić zmiana stawek, nie uległo jeszcze przedawnieniu.
Zwrócić także należy uwagę na sposób rozliczania się przez Spółkę (uproszczony sposób kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych) gdzie ostateczna różnica między amortyzacją bilansową i podatkową zostanie w okolicznościach sprawy skalkulowana i sprawdzona 31 grudnia 2024.
Sporna w niniejszej sprawie kwestia prawa do "wstecznej" modyfikacji stawki amortyzacyjnej w stosunku do uprzednich okresów rozliczeniowych w ramach dokonywanych korekt rozliczeń podatkowych, była już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym tych na które powołuje się Skarżąca w swojej argumentacji, podzielając wyrażone w nich stanowisko i argumentację prawną.
Z kolei organ interpretacyjny, pomimo zajęcia diametralnie odmiennego niż w tych orzeczeniach sądowych stanowiska, całkowicie pominął rozważania co do przyjętej przez sądy administracyjne, jednolitej linii orzeczniczej.
Przywołać zatem w tym miejscu przyjdzie ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym także wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalających kasacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - która potwierdza stanowisko zajęte przez Skarżącą - że wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. uprawnia do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej w stosunku do uprzednich okresów rozliczeniowych w ramach dokonywanych korekt rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też prawa do dokonania korekty przy wykazywanej stracie podatkowej. Amortyzacja jest szacunkiem rzeczywistego zużycia, który ma bezpośredni wpływ na wyniki finansowe. Najbardziej popularna i najprostsza jest amortyzacja liniowa, według której co roku odlicza się stałą kwotę, tak aby po założonej z góry liczbie lat księgowa wartość majątku była równa zeru. Zasady wynikające z rozliczenia kosztów środków trwałych poprzez ich amortyzację wynikają z decyzji narzuconych przez państwo w ramach prowadzonej polityki fiskalnej i gospodarczej oraz z zasad przyjętych w rachunkowości. Z jednej strony rozliczenie poniesionych kosztów przez amortyzację zabezpiecza interesy ekonomiczne państwa, z drugiej zaś strony dzięki amortyzacji, której koszty są równomiernie rozkładane w czasie, zyski przedsiębiorstw nie ulegają zaburzeniu. Równocześnie, chociaż coroczne odpisy amortyzacyjne traktowane są jako koszt, to nie wiążą się z regularnym odpływem gotówki i z tego względu zwane są kosztami niepieniężnymi. Sposób amortyzacji, okres amortyzacji (m.in. to czy ma odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego, czy też możliwość jednorazowej amortyzacji itp.), stawki oraz inne jej elementy są ustalone poprzez stosowne regulacje. W niektórych wypadkach może również dojść do sytuacji, w której to amortyzacja podatkowa będzie wyznaczać wyższą stawkę amortyzacji, niż wynika to przewidywanego faktycznego okresu użyteczności środka trwałego.
Wysokość dokonywanych przez podatników odpisów amortyzacyjnych ustalana jest jako iloczyn wartości początkowej składnika majątkowego oraz przyjętej stawki amortyzacyjnej. Wysokość stawki dla danego składnika majątkowego wyznacza jednocześnie okres jego amortyzacji. Obowiązujące roczne stawki amortyzacji dla danych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, skład orzekający, akceptując w pełni dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne ugruntowane na tle art. art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., podziela argumentację skargi, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. Oznacza to, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Językowe znaczenie powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) - rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.
Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również - na co zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 3 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1413/19 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora KIS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 566/18 - treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej.
Reasumując, w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.
Sąd zauważa przy tym, że Spółka, w złożonym wniosku wskazywała na uproszczoną formę rozliczenia zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych, co powoduje brak obowiązku kalkulacji kwoty podatku na bieżąco, w trakcie roku podatkowego. Jednym z rodzajów kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne ale Spółka z uwagi na powyższą formę uproszczoną rozliczeń, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych sensu stricto. Dokonuje odpisów bilansowych, a dodatkowo ujmuje w księgach szacowaną różnicę między odpisami księgowymi a podatkowymi.
Ta kwestia została całkowicie pominięta w rozważaniach organu, a to z uwagi na przyjęcie błędnej wykładni samej regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Nie jest zatem możliwe dokonywanie przez Sąd oceny tego elementu stanowiska Spółki, skoro w ogóle nie został on podany jakiejkolwiek ocenie samego organu interpretacyjnego, co do zasadności bądź niezasadności tej części stanowiska Wnioskodawcy.
W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację podatkową.
Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej Spółki organ interpretacyjny stosownie do dyspozycji art.153 p.p.s.a. uwzględni dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 697,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).