I SA/Kr 617/17

I SA/Kr 617/17 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2017-09-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-06-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Waldemar Michaldo
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 42/18 - Wyrok NSA z 2021-03-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 67a ust 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi Z. O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
W dniu 10 listopada 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidulanej wpłynął wniosek Z. O. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości, wystawienia faktury VAT oraz określenia podstawy opodatkowania. Wniosek ten został uzupełniony pismem dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 stycznia 2017 r.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r. Aktualnie głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 25 maja 1993 r.
Wnioskodawca zamierza w przyszłości przekazać swojej żonie tytułem darowizny prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku posadowionego na tymże gruncie.
Prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku, które ma być w przyszłości przedmiotem umowy darowizny aktualnie stanowi przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej.
Powyższe prawa zostały nabyte przez wnioskodawcę i jego żonę w dniu 29 maja 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz prawa własności budynku posadowionego na nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego, na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.
Z wiedzy, którą posiada wnioskodawca, wynika, że budynek został wybudowany w 2005 r. Wkrótce po wybudowaniu parter (jedyna w całości wykończona w tamtym czasie część budynku) został wynajęty przez poprzedniego właściciela i użytkownika wieczystego przedsiębiorcy zagranicznemu (mającemu siedzibę na terytorium Słowacji). Następnie, tj. w listopadzie 2005 r. poprzedni właściciel i użytkownik wieczysty zawarł umowę najmu budynku z wnioskodawcą. Ostatecznie po zawarciu wspomnianej umowy sprzedaży wnioskodawca z najemcy stał się użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynku (wspólnie z żoną na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej).
Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku w 2006 r. wnioskodawca dokonał ulepszeń budynku znacznie go rozbudowując. Wnioskodawca wykonał prace, które w rezultacie doprowadziły do zwiększenia powierzchni zabudowy oraz powierzchni użytkowej o około 40% w stosunku do powierzchni budynku sprzed rozbudowy. Ponadto został zmieniony i przebudowany układ powierzchni handlowych na parterze budynku, dobudowano nową klatkę schodową oraz część zaplecza socjalno-magazynowego.
Wartość wskazanych wyżej ulepszeń przewyższyła 30% pierwotnej wartości budynku. Prace związane z rozbudową rozpoczęły się w czerwcu 2012 r., a zakończyły w grudniu 2012 r., przy czym pozwolenie na użytkowanie budynku po rozbudowie zostało wydane dnia 21 grudnia 2012 r. Pierwszy najemca rozpoczął korzystanie z rozbudowanego budynku w grudniu 2012 r. na podstawie postanowień umowy zawartej jeszcze przez rozpoczęciem prac budowlanych, tj. w 2012 r. Ostatnie wydatki dotyczące rozbudowy budynku były czynione w lipcu 2013 r. Ostatnia umowa najmu po rozbudowie została zawarta w dniu 25 czerwca 2013 r., przy czym najemca rozpoczął użytkowanie wynajętej powierzchni w dniu 1 sierpnia 2013 r. Z tytułu wynajmu powierzchni budynku wnioskodawca wystawia faktury VAT i opodatkowuje czynsz najmu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.
Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zarówno z tytułu nabycia prawa własności budynku jak i jego rozbudowy. Wnioskodawca z prawa tego skorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca od września 2006 r. posiada w budynku siedzibę własnej działalności gospodarczej, a pozostałą część powierzchni wynajmuje najemcom. Aktualnie cała powierzchnia użytkowa jest wykorzystywana (przy czym około 3-4% powierzchni przeznaczone jest na potrzeby działalności gospodarczej wnioskodawcy, a pozostała część jest wynajmowana na podstawie umów najmu). Budynek jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy od 2007 r. i jest amortyzowany przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania nieruchomości, w tym uiszcza podatek od nieruchomości, opłatę za użytkowanie wieczyste.
Wnioskodawca wskazuje, że planowana darowizna nie będzie obejmowała przedsiębiorstwa wnioskodawcy w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Wnioskodawca zadał następujące cztery pytania przyporządkowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego:
1. Czy umowa darowizny, na podstawie której wnioskodawca przekaże żonie nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym, jak i budynek posadowiony na tejże nieruchomości stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podlegającą udokumentowaniu przez wnioskodawcę fakturą VAT?
2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 – czy czynność ta podlega zwolnieniu z zapłaty podatku od towarów i usług?
3. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 – czy wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
4. Czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku darowizny prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku jest cena nabycia rozumiana zasadniczo jako cena, za którą prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynku zostało nabyte od zbywcy (poprzedniego użytkownika wieczystego nieruchomości oraz właściciela budynku posadowionego na tej nieruchomości)?
Wnioskodawca zajął następujące stanowisko w sprawie oceny zdarzenia przyszłego:
Ad 1. Zdaniem wnioskodawcy czynność w postaci darowizny na rzeczy żony nieruchomości pozostającej w użytkowaniu wieczystym wnioskodawcy wraz z posadowionym na niej budynkiem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, podlegając jednocześnie obowiązkowi udokumentowania jej przez wnioskodawcę fakturą VAT.
Ad 2. W ocenie wnioskodawcy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Ad 3. Wnioskodawca wskazuje, że w momencie zawarcia umowy darowizny wnioskodawca i jego żona będą posiadali status zarejestrowanych czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz – w razie wyrażenia woli rezygnacji ze zwolnienia podatkowego – złożą stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. W związku z tym możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Ad 4. Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Ani pojęcie "cena nabycia towarów", ani "koszt wytworzenia" nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Kierując się poglądami przedstawicieli doktryny wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku należy sięgnąć do pojęć zdefiniowanych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Właściwe przepisy ustaw podatkowych to art. 22g ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz analogiczny przepis art. 16g ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych:
"3. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
4. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania."
Wnioskodawca wskazuje, że skoro nabył przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku w 2006 r. za cenę wyrażoną w akcie notarialnym, to podstawa opodatkowania w przypadku darowizny tejże nieruchomości będzie ustalana według ceny jej nabycia, a nie według kosztu wytworzenia, co wynika wprost z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT.
Według wnioskodawcy cena nabycia oznacza cenę, jaką wnioskodawca zapłacił zbywcy, a więc poprzedniemu użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, powiększoną o koszty związane z jej zakupem naliczone od dnia przekazania środka trwałego do używania oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, jaki został ówcześnie zapłacony, zgodnie z przywołanymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych. W uproszczeniu będzie to więc wartość historyczna przekazywanych praw.
Wnioskodawca nie uważa za prawidłowe stanowiska, w świetle którego cenę nabycia należy ustalać według aktualnej wartości rynkowej określanej na dzień dostawy. Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy należy uznać bowiem, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby podstawę opodatkowania w przypadku czynności nieodpłatnych stanowiła wartość rynkowa towarów podlegających nieodpłatnemu przekazaniu, z pewnością użyte zostałoby pojęcie "wartość rynkowa", zdefiniowane w ustawie o VAT w art. 2 pkt 27b, zgodnie z którym pod pojęciem wartości rynkowej rozumie się "(...) całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:
a) w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług."
Skoro ustawodawca w art. 29a ust. 2 ustawy o VAT nie użył pojęcia "wartość rynkowa", nie ma podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej i twierdzenia, że użyte w tymże przepisie pojęcie "cena nabycia" jest równoznaczne z pojęciem "wartość rynkowa", ponieważ stanowiłoby to wyraz braku racjonalności ustawodawcy. Określenie "cena nabycia" należy interpretować przede wszystkim zgodnie z wykładnia literalną, czyli jako cenę jaką wnioskodawca zapłacił poprzedniemu użytkownikowi wieczystemu nieruchomości oraz właścicielowi budynku posadowionego na tej nieruchomości. Dodatkowo, posiłkując się zasadami wykładni systemowej, a więc pojęciami zdefiniowanymi w innych ustawach podatkowych, należy wskazać, że pojęcie "cena nabycia" obejmuje również koszty związane z zakupem naliczone od dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, natomiast nie obejmuje podatku od towarów i usług, zapłaconego przy nabyciu towaru przekazywanego następnie w drodze czynności nieodpłatnej.
W dniu 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania darowizny zabudowanej nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe, natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości, zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku, udokumentowania czynności darowizny fakturą VAT oraz określenia podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe.
Organ wskazał, że mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku, w okolicznościach wskazanych we wniosku, w części, która jest przedmiotem umów najmu, korzystała będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
Natomiast dostawa budynku w części, w której wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (biuro, magazyn), będzie opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, bowiem dostawa tej części budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (ta część budynku nie była użytkowana w ramach czynności opodatkowanych, np. najem). Przy nabyciu oraz ulepszeniu wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia. Tym samym nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.
Organ wskazał również w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla dostawy budynku.
Następnie Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że czynność nieodpłatnego przekazania żonie wnioskodawcy nieruchomości, która na dzień dostawy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie w części korzystała ze zwolnienia, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w części dokumentującej dokonanie dostawy tej części nieruchomości, która korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Natomiast w sytuacji gdy wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości czynność tą jest zobowiązany udokumentować w całości fakturą VAT.
Omawiając natomiast kwestię określenia podstawy opodatkowania Organ wskazał, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów.
Organ dodał, że przepis art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, określający podstawę opodatkowania dla nieodpłatnej dostawy towarów w swej treści nie odwołuje się do zapisów dotyczących ceny rynkowej określonej w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, w związku z tym ww. definicja wartości rynkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.
Podstawa opodatkowania w omawianej sytuacji ustalana jest na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, jaką jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką wnioskodawca zapłaciłby za nabyty towar (nieruchomość) w dniu jego nieodpłatnego przekazania.
Zatem w omawianej sprawie, przy nieodpłatnym przekazaniu nieruchomości za podstawę opodatkowania wnioskodawca powinien przyjmować cenę, za jaką nabyłby towar stanowiący przedmiot przekazania ustaloną w momencie wydania (przekazania) towaru. Tym samym Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania za nieprawidłowe.
Pismem z dnia 9 marca 2017 r. Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego.
Z. O. wniósł pismem z dnia 18 maja 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając ją w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dokonania czynności prawnej polegającej na nieodpłatnym przekazaniu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem w drodze umowy darowizny nieruchomości.
Przedmiotowej interpretacji Skarżący zarzucił:
- naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: o.p.), polegające na nieprzedstawieniu przez Organ szczegółowego uzasadnienia stanowiska prawnego zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, co stanowi zarazem naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,
- naruszenie art. 29a ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa o VAT), polegające na ich błędnej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości na podstawie umowy darowizny jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena, jaką Skarżący zapłaciłby za nabyty towar (nieruchomość) w dniu jego nieodpłatnego przekazania, podczas gdy prawidłowym powinno być przyjęcie, iż ceną nabycia jest cena, jaką Skarżący zapłacił zbywcy (poprzedniemu użytkownikowi wieczystemu gruntu i właścicielowi posadowionej na nim nieruchomości).
W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o.p. Organ wskazał, że wydając interpretację organ podatkowy ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku, wyrażając następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego przez wnioskodawcę. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o VAT Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażonej w interpretacji indywidulanej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. Nr 1370.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie zauważyć należy, że dokonana przez Organ interpretacja indywidualna trzech pierwszych spośród czterech postawionych przez Skarżącego pytań nie budzi kontrowersji. Problematyczna w niniejszej sprawie jest odpowiedź Organu na pytanie czwarte, dotyczące określenia podstawy opodatkowania darowizny majątku w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.
Przepis art. 14c § 2 o.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej sprawie Organ uznał stanowisko Skarżącego w zakresie określenia podstawy opodatkowania za nieprawidłowe, czyli negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy. Tym samym na mocy ww. przepisu Organ obowiązany był wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.
Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307).
Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; publ. CBOSA).
W ocenie Sądu Organ naruszył powyższy przepis prawa materialnego w ten sposób, iż w istocie nie dokonał interpretacji indywidulanej, w szczególności nie przedstawił szczegółowego uzasadnienia prawnego wyrażonego przez siebie hipotetycznie prawidłowego stanowiska. Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, Organ powinien przedstawić rzetelne i wyczerpujące uzasadnienie stanowiska. Dokonanie interpretacji indywidualnej z natury swej związane jest z przeprowadzeniem wykładni obowiązującego prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Organ poprzestał jedynie na autorytatywnym stwierdzeniu, sprowadzającym się do jednego zdania, iż "podstawa opodatkowania w omawianej sytuacji ustalana jest na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, jaką jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką wnioskodawca zapłaciłby za nabyty towar (nieruchomość) w dniu jego nieodpłatnego przekazania".
Stanowisko to nie może być uznane za rzetelnie i wyczerpująco uargumentowane. Organ nie przedstawił procesu rozumowania – wykładni – który doprowadził go do takiego wniosku. Pewną namiastkę wykładni stanowi jednozdaniowe skonstatowanie, iż w przedmiotowej sprawie za podstawę opodatkowania nie może służyć zdefiniowana w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT cena rynkowa. Jednak ze względu na lakoniczność całej wypowiedzi i brak wyczerpujących wyjaśnień, wspomniana konstatacja może prowadzić do sprzeczności w wyrażonym przez Organ stanowisku. Otóż Organ stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania cena rynkowa, twierdząc jednocześnie, iż znajduje zastosowanie "cena jaką wnioskodawca zapłaciłby za nabyty towar (nieruchomość) w dniu jego nieodpłatnego przekazania". Domniemywać można, że w sformułowaniu tym chodzi o cenę, jaką wnioskodawca zapłaciłby za nabytą nieruchomość w normalnych, standardowych okolicznościach gospodarczych, a więc, w istocie, w warunkach rynkowych – czyli cenę rynkową. Ze względu jednak na brak klaryfikacji stanowiska Organu nie sposób stwierdzić jednoznacznie zachodzenia takiej sprzeczności w jego rozumowaniu. Z drugiej jednak strony sam fakt powstania wątpliwości co do istoty wyrażonego przez Organ stanowiska świadczy o niewystarczającym jego uzasadnieniu.
Należy zwrócić uwagę, iż Sąd nie orzeka w tym miejscu o nieprawidłowości wyrażonej przez Organ tezy, a jedynie o sprzeczności z prawem wyrażenia takiej tezy przy braku uzasadnienia prawnego w świetle art. 14c § 2 o.p. Nie zamyka to jednak drogi dokonania interpretacji, której wniosek stanowiła będzie identyczna lub podobna do już przestawionej przez Organ teza. Istotnym jest, by była ona rezultatem rzetelnego i wyczerpującego procesu wykładni prawa. Proces ten powinien znaleźć takie odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej, aby jasnym było, jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu oraz, co za tym idzie, jakie argumenty prowadziły do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tym samym nie przesądza się również w tym miejscu o tym, czy Organ w efekcie procesu wykładni powinien przyjąć inne stanowisko. Wskazuje się natomiast, że jakiekolwiek stanowisko Organu, w myśl art. 14c § 2 o.p., wymaga szczegółowego uzasadnienia. Uwagi te powinien wziąć pod uwagę Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 p.p.s.a.