I SA/Kr 616/08

I SA/Kr 616/08 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2009-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-05-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Beata Cieloch /sprawozdawca/
Ewa Michna /przewodniczący/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FZ 74/10 - Postanowienie NSA z 2010-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 616/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "P" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lutego 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r., - s k a r g ę o d d a l a -
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą stronie skarżącej "P" Spółka z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.
Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku przeprowadzonej kontroli, w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Przyczyną korekty, dokonanej przez organ pierwszej instancji, było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 308.900,00 zł, na podstawie faktur otrzymanych od podmiotów nieistniejących.
Organ pierwszej instancji korzystając z systemów informatycznych "Hurtownia Danych SPR" (który pozwala stwierdzić czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług) oraz "Świat numerów" (który pozwala stwierdzić czy dany NIP jest prawidłowy i został wygenerowany), ustalono wstępnie prawidłowość numerów NIP wystawców kwestionowanych faktur oraz na podstawie prefiksów zawartych w NlP ustalono właściwość miejscową Urzędów Skarbowych.
Z odpowiedzi uzyskanych od poszczególnych urzędów skarbowych wynikało, że wystawcy kwestionowanych faktur, tj.: Zakład Usługowy "E", Firma "B" s.c., Przedsiębiorstwo "B", Roboty Nawierzchniowe Sprzętowe "B", Zakład Usług Konstrukcyjno-Montażowych "K", Przedsiębiorstwo Handlowe "E" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "H" Sp. z o.o. nie byli zarejestrowanymi podatnikami, a numery NIP nie zostały prawidłowo wygenerowane. Ponadto adresy wskazane na fakturach jako siedziba firmy nie były prawdziwe i nie były znane właściwym urzędom skarbowym.
Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że wydatki, dokumentowane fakturami wystawionymi przez te firmy w kwocie 460.700,00 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kwestionowane faktury - z wyjątkiem faktury z dnia [...] grudnia 2001r. nr [..] wystawionej na zakup zbiornika paliwowego - dotyczyły zakupu usług (m.in. roboty brukarskie, roboty budowlane w zakresie prac ziemnych, fundamentów, elementy konstrukcyjne stacji paliw). Ze względu na fakt, że kwoty 151.800,00 zł wynikającej z faktury nr [...] Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, w zaskarżonej decyzji uznano, że kwota netto, która zgodnie z opisanymi nieprawidłowościami nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów za rok 2001 wynosi 308.900,00 zł (460.700,00 zł - 151.800,00 zł = 308.900,00 zł).
Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zawarł również stwierdzenie, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztu uzyskania przychodu nie będzie stanowił również naliczony podatek od towarów i usług, związany z kwestionowanymi wydatkami.
W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2007r. od nr określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 97.354,00 zł.
W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie:
- art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód w postępowaniu podatkowym, ewidencji prowadzonych przez stronę skarżącą dla celów podatku od towarów i usług dokonano określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości innej niż wynikająca z tych ewidencji;
- prawa materialnego poprzez przyjęcie, że wykazany przez stronę skarżącą w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony za miesiące styczeń-kwiecień oraz czerwiec- grudzień 2001r. nie stanowi podatku naliczonego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji uznanie, że nie stanowi także kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Strona skarżąca wskazała, iż w sprawie zachodzi sprzeczność, ponieważ z jednej strony organ uznał transakcje za "nieistniejące", a z drugiej nie stwierdza nierzetelności ksiąg podatkowych. W odwołaniu zawarto także zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług
Podniesiono także, że zakwestionowane transakcje miały miejsce i zostały wykonane. Podczas kontroli strona skarżąca wykazała, w jaki sposób zostały wykonane czynności, za które zapłaciła firmom, które wystawiły faktury. Zawierając transakcje z firmami, uznanymi przez organ pierwszej instancji za fikcyjne strona skarżąca działała w dobrej wierze i okoliczności zawierania umów oraz ich wykonanie nie budziły Jej wątpliwości. Spółka nie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji obciążającej Ją ryzykiem nierzetelności kontrahentów. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.
Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz ocenie stawianych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia odwołania i decyzją przywołaną na wstępie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na przedmiot sprawy zasadnicze znaczenie ma dla jej rozstrzygnięcia kwestia właściwego dokumentowania faktu poniesienia wydatków, które można uznać za koszty uzyskania przychodów. W wypadku zakwestionowania przez organy podatkowe wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a wydatki nimi udokumentowane zostały faktycznie poniesione.
W toku postępowania przeprowadzono szereg czynności, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz w celu jego obiektywnej oceny. W celu ustalenia czy wykazane na fakturach roboty były wykonane, pismem z dnia [...] maja 2007r. zwrócono się do Spółki o dostarczenie nazwisk, adresów oraz innych danych pracowników PHU "P" Sp. z o.o. zatrudnionych w spółce w latach 2001-2003. Dane te pozwoliłyby na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Spółki w charakterze świadków, co być może uwiarygodniłoby wykonanie transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach. W piśmie z dnia [...] maja 2007r. Prezes Zarządu Spółki poinformował, iż nie jest w stanie udostępnić żądanych danych ze względu na fakt dokonania włamania do archiwum Spółki.
W celu sprawdzenia czy transakcje opisane na fakturach zostały rzeczywiście wykonane, organ odwoławczy pismem dnia [...] listopada 2007r. wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów (np. umów, projektów, itp.), które świadczyłyby o wykonaniu usług lub odbiorze towaru, wykazanych na kwestionowanych fakturach. W piśmie z dnia [...] listopada 2007r. Spółka poinformowała, iż dokumentacja potwierdzająca wykonanie usług tzn. umowy, projekty i inne została zniszczona w trakcie włamania. Jako dowód wykonania kwestionowanych usług Spółka przedłożyła kopie świadectw legalizacji wydanych przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K., które jednak w żaden sposób nie potwierdzają faktu, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, a tym bardziej przez kogo zostały wykonane.
Na wniosek Spółki przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka, tj. głównej księgowej "P" Sp. z o.o. D. K.. Zeznanie to nie potwierdziło jednak wykonania usług przez wystawców kwestionowanych faktur. K. zeznała, m.in., że wydaje jej się, że sporne firmy wykonywały usługi na rzecz strony skarżącej. Nie znała, nie pamiętała jednak nazwisk pracowników tych firm, świadek nie był pewien, czy zawierano na wykonanie kwestionowanych usług umowy.
Organ wskazał, iż z uwagi na fakt, że wystawcy kwestionowanych faktur nie istnieją, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób reprezentujących te firmy, bądź pracowników w nich zatrudnionych.
Stwierdzono nadto, iż strona skarżąca kwestionując dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę spornych faktur nie wskazała wiarygodnych okoliczności świadczących o faktycznym wykonaniu kwestionowanych usług.
Zaznaczono, iż definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że nie każdy wydatek ujęty przez podatnika w księgach rachunkowych stanowi w rozumieniu prawa podatkowego koszt pomniejszający przychód przy ustaleniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Występujące w sprawie fikcyjne faktury, pochodzące od nieistniejących podmiotów, nie tylko nie mogą dokumentować samego faktu poniesienia wydatku, lecz także nie mogą w sposób wiarygodny dokumentować charakteru wynikających stąd wydatków i ich związku z przychodami oraz rzeczywistej wysokości tych wydatków.
Odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie za jaki okres i w jakim zakresie księgi zostały uznane za nierzetelne, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. Protokół sporządzony na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej nie musi być w każdym przypadku samodzielnym protokołem. Zgodnie bowiem z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 mogą być zawarte również w protokole kontroli. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 196 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony skarżącej zawiera opis dokumentacji kontrolowanego wraz z powołaniem się na art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. W protokole tym stwierdzona została również nierzetelność ksiąg. W zaskarżonej decyzji zaznaczono ponadto, iż na podstawie odzyskanych przez stronę skarżącą dokumentów, które zostały skradzione na skutek włamania do siedziby Spółki odtworzono księgowość Spółki i odstąpiono od szacowania dochodu.
Zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie mają znaczenia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z kwestionowanymi wydatkami organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z tym zastrzeżeniem, że jest kosztem podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż w świetle dokonanych ustaleń tj. nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług związanego z tymi wydatkami. Gdy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również podatek naliczony VAT związany z tym wydatkiem nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Podatnik ma obowiązek sprawdzenia prawidłowości odbieranej faktury nie tylko pod względem formalnym, ale także powinien wiedzieć, z kim dany kontrakt zawiera, czy jest to zarejestrowany podatnik. Faktury wystawione przez nieistniejące firmy pod względem merytorycznym były fałszywe, sprzeczne z rzeczywistością i nie stanowią dowodu.
Organ odwoławczy zauważył, że ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę. W tym celu podatnik winien dokonać sprawdzenia swojego kontrahenta i ustalenia czy jest on rzeczywistym podatnikiem. Spółka nie wykazała się w tym względzie należytą starannością. Jak zeznała główna księgowa Spółki D. K., przedmiotowe faktury płatne były gotówką pracownikom na stacjach benzynowych. Na kwestionowanych fakturach również widnieje zapis, iż płatność następuje w formie gotówki. Brak jest więc dowodów w postaci przelewów bankowych, potwierdzających ich dokonanie. Uniemożliwiło to ustalenie wykonawców usług i sprzedawcy towaru poprzez określenie numerów ich rachunków bankowych. Gdyby zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej za przedmiotowe strona skarżąca zapłaciła nie gotówką, ale za pośrednictwem rachunku bankowego - do czego była zobowiązana, gdyż większość faktur opiewała na kwoty znacznie przekraczających równowartość 3.000 EURO, pojawiłaby się wątpliwość co do faktycznego i formalnego istnienia wystawców kwestionowanych faktur.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając rażące:
- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo jego przedawnienia z dniem [...] grudnia 2007r., a także w konsekwencji błędne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania;
- naruszenie prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, naruszeniu swobody oceny dowodów, nie podjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;
- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 oraz art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód w postępowaniu podatkowym, ewidencji prowadzonych przez stronę skarżącą dla celów podatku od towarów i usług dokonano określenia podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości innej niż wynikająca z tych ewidencji;
- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wykazany przez stronę skarżącą podatek naliczony nie stanowi podatku naliczonego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu zarzutów skargi strona skarżąca wskazała, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja, którą wymierzono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a tym samym decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ dnia 31 grudnia 2007 roku upłynął pięcioletni termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. W związku z tym organ odwoławczy winien był uwzględnić upływ terminu przedawnienia.
Niezależnie od tego zarzuty strona skarżąca wskazała, iż naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz zasad postępowania dowodowego wynikających z Ordynacji podatkowej nastąpiło w szczególności poprzez stwierdzenie, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty niezarejestrowane i automatyczne stwierdzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy niezarejestrowane jako podatnicy VAT zostały faktycznie wykonane i w związku z tym wydatki na te czynności stanowią koszty uzyskania przychodów. Strona skarżąca wskazywała podczas kontroli pracownikom organu kontrolującego, w jaki sposób zostały wykonane czynności, za które strona zapłaciła firmom, które wystawiły faktury pomimo braku rejestracji. Płatności były dokonywane gotówką z kasy. Odnośnie tych wyjaśnień, strona skarżąca ponownie wskazała w związku z jakimi czynnościami dokonywane były zakwestionowane transakcje.
Strona skarżąca podniosła, że zawierając transakcje z firmami uznanymi za fikcyjne działała w dobrej wierze i okoliczności zawierania umów oraz ich wykonywania nie budziły wątpliwości. Strona skarżąca nie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji obciążającej stronę ryzykiem nierzetelności kontrahentów i podtrzymuje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nieuzasadnionym jest bowiem obarczanie podatnika obowiązkiem badania wykonania obowiązku rejestracji przez kontrahenta w przypadku, gdy podatnik nie miał do tego instrumentów prawnych.
Oprócz wyżej wskazanych naruszeń zasad postępowania dowodowego, zdaniem strony skarżącej, organy dopuściły się także innych naruszeń tych zasad. W szczególności zarówno organ I instancji, jak również II instancji nie przeprowadził kontroli w miejscach prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, gdzie istnieją dowody realizacji wydatków, które kwestionują organy (m. in. wykonane drogi, remonty budynków). Strona skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że zakwestionowane transakcje miały miejsce i zostały wykonane.
Zarzucono także, że blankietowe stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie można uznać za zgodne z procedurą przewidzianą w Ordynacji podatkowej. Organ w protokole ponadto odnosi się jedynie do brakujących dokumentów, nie kwestionowane w tym protokole są dowody księgowe ze względu na okoliczność wystawienia ich przez podmioty niezarejestrowane, który to zarzut podnoszony jest dopiero w dalszych decyzjach. Organ stwierdził nierzetelność ksiąg tylko ze względu na brak dokumentów źródłowych. Protokół nie został sporządzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów przekazanych przez stronę skarżącą, zatem nie może wywoływać przewidzianych prawem skutków prawnych.
Dodatkowo strona skarżąca przywołała w treści skargi orzecznictwo sądowe i podkreśliła, że także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku od towarów i usług.
W kolejno składanych pismach procesowych obie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska prezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 151 ustawy, w przypadku nie uwzględnienia skargi Sąd skargę oddala.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcia organów, kwestionujące prawo do rozliczenia przez stronę skarżącą w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż strona skarżąca nie miała prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwotach wykazanych w spornych fakturach VAT.
Nadto strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc w pierwszej kolejności właśnie do zarzutu najdalej idącego, tj. dotyczącego przedawnienia stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest uzasadniony.
Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W związku z tym, jak trafnie wskazała strona skarżąca, pierwotny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. upływał w dniu 31 grudnia 2007r.
Jednakże strona skarżąca nie uwzględniła, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Mało tego, zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.
Na podstawie art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Właśnie z akt sprawy przedłożonych przez organ w postępowaniu przed Sądem wynika, iż organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości, nadto zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok zostało zabezpieczone hipoteką przymusową (zawiadomienie Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2007r.). Strona skarżąca zarówno w treści skargi, jak i w uprzednio składanych pismach nie kwestionowała tych okoliczności.
Zdaniem orzekającego Sądu także pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i w głównej mierze skupiają się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe.
Odnośnie zakwestionowanych faktur należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.
Trafnie organy podatkowe przyjęły, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach nie zaistniały. Bowiem faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 12.06.2003 sygn. akt I SA/Łd 332/02 LEX nr 163523 )
Znamienne w sprawie jest to, iż strona skarżąca nie wskazała w toku całego postępowania żadnych okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów, które potwierdziłyby prezentowane przez nią stanowisko w sprawie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzenia i zarzuty strony skarżącej zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Z obszernego, zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że podmioty o wskazanych nazwach i numerach NIP nie figurują w rejestrach podatników, nadto z dokumentów przedłożonych przez organ w toku postępowania sądowego wynika, że sporne podmioty nie figurują w stosownych rejestrach, jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Nadto organy swoje rozstrzygnięcia oparły także na zeznaniach świadków i dowodach z innych dokumentów.
Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w toku postępowania strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że roboty budowlane zostały wykonane. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, a w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów strony skarżącej oraz potwierdziły, że robót tych nie mogły wykonać sporne firmy – wystawcy faktur. W związku z tym wnioskowane przez stronę skarżącą dowody na okoliczność wykonania robót trafnie zostały przez organy oddalone, z uwagi na przywołaną wyżej okoliczność, związaną z niekwestionowaniem przez organy faktu samego wykonania robót. Z tych względów również dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania sądowego na okoliczność wykonania robót nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt III SA 2219/02, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.
Przy tym, co istotne i ugruntowane orzecznictwem sądowym, aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 45/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2431/99, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Po 2079/98).
Sąd podkreśla, że faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.
Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.
Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.
Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.
Jak wskazano wyżej, gdy zachodzi potrzeba wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami firmy, przepisy prawa właśnie na podatnika nakładają obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Dlatego też Sąd nie dopatrzył się, by ustalenia organów podatkowych podjęte w sprawie naruszały przepisy postępowania wskazane w treści skargi i w jej uzupełnieniu.
Przepis art. 120 Ordynacji formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., ani też naruszenia przepisów prawa procesowego.
Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych.
W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli i czynności, przyjęto wyjaśnienia strony skarżącej. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, iż strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.
W świetle powyższych okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, iż organy w sposób uzasadniony zakwestionowały uznanie przez stronę skarżącą za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez sporne, nieistniejące firmy. Działania organów były o tyle utrudnione, że strona skarżąca powołując się na fakt włamania do archiwum Spółki nie przedstawiła organom dowodów z umów i innych dokumentów, list osób i pracowników, które wskazywałyby na to które podmioty mogły uczestniczyć przy wykonywaniu robót. Nadto strona skarżąca na wezwanie organu nie przedłożyła żadnych dowodów, na okoliczność, że roboty zostały wykonane przez podmioty wskazane w spornych fakturach VAT.
Natomiast o okolicznościach wskazywanych przez organy świadczą o dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, a materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny, ocena dowodów z zeznań świadków dokonana przez organy jest spójna i logiczna.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
Przepisy art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza i ustalenia dokonane przez organy, dokumenty i zeznania świadków, mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 rok nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych. Nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej dotyczący dowodu z ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które prowadzone są w sposób nierzetelny albo wadliwy, a w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi są prowadzone w taki sposób, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu organ doręcza stronie, która w terminie czternastu dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia, przedstawiając jednocześnie dowody. Protokół badania ksiąg został sporządzony w niniejszej sprawie, z treści protokołu wynika, w jakim zakresie stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych. Protokół ten został doręczony w dniu 14 września 2006r.
Należy nadto wskazać, iż niezrozumiały jest zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wykazany przez stronę skarżącą podatek naliczony nie stanowi podatku naliczonego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w treści odpowiedzi na skargę strona skarżąca nie zaliczyła podatku naliczonego (wynikającego ze spornych faktur VAT) do kosztów uzyskania przychodów, w związku z tym organy nie dokonały pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o podatek naliczony VAT.
Zważywszy na treść uzasadnienia tego zarzutu skargi, z którego wynika, że strona skarżąca kwestionuje prawidłowość orzekania w zakresie podatku od towarów i usług min. z uwagi na upływ okresu przedawnienia, należy wskazać, iż w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług, która była rozpoznawana na wokandzie łącznie z niniejszą sprawą wyrokiem z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt I SA/Kr 419/08 Sąd oddalił skargi.
Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.