I SA/KR 611/19

I SA/Kr 611/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-08-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grażyna Firek
Jarosław Wiśniewski
Stanisław Grzeszek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 180/20 - Wyrok NSA z 2023-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14b par 1 i 5, art. 121 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust 5, art. 86
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 200, art. 205 par 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie z dnia 17 stycznia 2019 r., II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset osiemdziesiąt złotych).
Uzasadnienie
W dniu 9 października 2018 r. Gmina R. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: podlegania opodatkowaniu usługi dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu oraz prawa do obniżenia w całości, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących realizację projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 3 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Gmina R. jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu, pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa sieci kanalizacyjnej. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
W latach 2017-2018 Gmina R. realizuje projekt pn. "[...] o wartości [...] PLN netto, plus wartość podatku VAT [...] PLN. Celem realizacji projektu jest poprawa stanu infrastruktury technicznej poprzez budowę sieci kanalizacji sanitarnej o długości 2,697 km w miejscowościach P. oraz R. w Gminie R. . Przedmiotowy projekt współfinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, działanie: "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich", poddziałanie: "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii", typ operacji: "Gospodarka wodno-ściekowa".
Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację projektu pn. "[...] w kwocie [...]PLN co stanowi 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego VAT od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu, podatek VAT finansowany jest w całości z środków własnych Gminy. Projekt pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach P. oraz R. w Gminie R. " realizowany jest przez Gminę R. , wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę R. . Wydatki w ramach projektu obejmują roboty budowlane oraz nadzór budowlany. Powstała infrastruktura kanalizacyjna będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto [...] PLN, po zakończeniu prac budowlanych, sieć kanalizacyjna zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy, na podstawie dokumentu OT potwierdzającego przyjęcie przez Gminę infrastruktury do używania.
Na terenie Gminy funkcjonuje przedsiębiorstwo Zakład Wodociągów i Kanalizacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka"), w której wszystkie udziały posiada Gmina. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT.
Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz spółki. Przedmiotowy zamiar potwierdzony jest m.in. w złożonym wniosku o uzyskanie dofinansowania do realizacji inwestycji ze środków zewnętrznych. Stąd również wydatki kwalifikowane w projekcie (czyli wydatki, które mogą być przedmiotem dofinansowania) stanowią wydatki netto Gminy na przedmiotową inwestycję, tj. bez kosztu podatku VAT. Podatek VAT naliczony od zakupów i usług inwestycyjnych na projekt zostanie w całości sfinansowany ze środków własnych Gminy. Sieć kanalizacyjna stanowić będzie własność Gminy, jednakże w związku z powierzeniem przez Radę Miejską obowiązku realizacji zadań Gminy z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków spółce, wybudowana w ramach projektu sieć kanalizacyjna bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, zostanie przekazana spółce na podstawie umowy dzierżawy. W ramach umowy, spółka przejmie wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie odprowadzania ścieków wobec osób, które przyłączą się do wybudowanej sieci. Z tytułu korzystania z wybudowanej przez Gminę infrastruktury, spółka będzie pobierać od mieszkańców opłaty, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152, ze zm.), a także uiszczać będzie na rzecz Gminy roczny czynsz dzierżawy. Na podstawie, zawartej umowy, Gmina z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, będzie wystawiać na spółkę faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT 23%. Wybudowana w ramach projektu infrastruktura kanalizacyjna będzie podłączona do istniejącej na terenie Gminy, infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarządzanej przez spółkę i będzie służyła jej do szerszego świadczenia swoich usług. Ponadto spółka odpowiedzialna będzie za utrzymanie i zarządzanie przekazaną infrastrukturą.
Zamiarem Gminy jest, aby opisany sposób gospodarowania infrastrukturą kanalizacyjną był utrzymywany w przyszłości, tj. przez okres co najmniej 10-lat od oddania sieci do użytkowania. Wysokość czynszu dzierżawnego należnego Gminie, zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia wybudowanej kanalizacji na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż spółka. Bardzo ważnym elementem kalkulacji jest uwzględnienie wpływu wysokości czynszu na taryfę wodnokanalizacyjną. Gmina kalkulując stawkę odpłatności za korzystanie z sieci kanalizacyjnej tak kształtuje cenę, by ta nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za odprowadzane ścieki, finalnie obciążającej jej mieszkańców. Równocześnie w kalkulacji czynszu Gmina uwzględnia koszty jakie spółka może ponieść w celu zapewnienia możliwości świadczenia swoich usług z zachowaniem osiągnięcia rozsądnego zysku dla spółki.
Stawka czynszu dzierżawnego wyliczana jest na podstawie łącznej długości wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej, przekazanej na podstawie umowy dzierżawy za rzecz spółki. Wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez spółkę z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Gmina kierując się dobrem mieszkańców, dąży do tego aby ceny świadczonych na jej terenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków były jak najniższe. Z tego powodu, bez względu na jednostkę organizacyjną która wykonuje zadanie, pożytki uzyskiwane przez Gminę w związku z realizacją zadań wodno-kanalizacyjnych zasadniczo nie pokrywają kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę. Wybudowana kanalizacja sanitarna będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz spółki, co oznacza, że ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności kanalizacja sanitarna nie będzie służyła Urzędowi Miejskiemu lub jednostkom organizacyjnym Gminy do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych).
Gmina dodała, że zgodnie z brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie do zadań własnych gminy należy realizowanie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, niezależnie od tego czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby zysk czy też nie.
W piśmie z dnia 2 stycznia 2019 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Gmina podała, że wartość całkowitych nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach budowy sieci kanalizacji sanitarnej w ww. miejscowościach wynosi: [...] zł, w tym wkład własny Gminy w realizację Inwestycji: [...] zł oraz wskazała, że czynsz dzierżawy powstałej infrastruktury kanalizacyjnej, oddanej w dzierżawę na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji spółki z ograniczona odpowiedzialnością (spółka), wyniesie w 2019 r. 11.108 brutto i stanowi 1% wartości inwestycji i jest ustalany w okresach rocznych.
Dalej Gmina wyjaśniła, że warunki umowy dzierżawy oraz wysokość czynszu dzierżawnego są przedmiotem ustaleń pomiędzy Gminą a Spółką. Intencją Gminy jest zawsze taka aby kwota czynszu dzierżawnego była jak najwyższa i miała znaczenie dla budżetu Gminy. Wartość dochodów własnych Gminy za 2018 r. wynosi: [...] zł. Natomiast ogólna wartość dochodów budżetowych w 2018 r. wynosi: [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe dane można szacować, że w skali roku, dochody Gminy z tytułu odpłatnej dzierżawy będą kształtowały się na poziomie: 0,04% - w stosunku do dochodów własnych Gminy (wg danych za 2018 r.), 0,02% - w stosunku do dochodów ogółem Gminy (wg danych za 2018 r.). Gmina podała również, że kalkulując czynsz dzierżawy Gmina uwzględnia realia rynkowe panujące na jej terenie, pod uwagę bierze w szczególności: wartość Inwestycji; bieżące koszty związane z utrzymaniem dzierżawionej infrastruktury, obciążające dzierżawcę; wartość wkładu Gminy (wkładu własnego) związanego z realizacją Inwestycji. Gmina wyjaśniła, że analizując wysokość czynszu dzierżawnego bierze ona również pod uwagę koszty jakie musiałaby ponieść, gdyby sama chciała rozpocząć świadczenie usług z wykorzystaniem wybudowanej inwestycji we własnym zakresie. Ważnym czynnikiem mającym, wpływ na wysokość czynszu dzierżawy jest brak realniej możliwości odpłatnego udostępnienia wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Spółki Gmina wskazała także, że zawarta umowa dzierżawy umożliwi zwrot zaangażowanych środków finansowych w zakresie wkładu własnego dłuższym okresie czasu - z uwagi na charakter powstałej Inwestycji.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy usługa dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach P. oraz R. w Gminie R. ", jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz spółki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy Gmina ma prawo do obniżenia w całości, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących realizację projektu pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach P. oraz R. w Gminie R. "?
Zdaniem wnioskodawcy odpłatna usługa dzierżawy kanalizacji sanitarnej na rzecz spółki ZWiK stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podlegającą stawce tego podatku w wysokości 23%. Gmina wskazując na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) wyjaśniła, że działa jako podatnik VAT w przypadku wykonywania swoich zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, jak również działalności statutowej, jeżeli przedmiotowe czynności Gmina będzie wykonywać na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina zamierza przekazać wybudowaną kanalizację sanitarną spółce komunalnej Gminy na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Odpłatne wydzierżawienie powstałej infrastruktury na rzecz spółki jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a konsekwencji czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, zatem stanowi czynność cywilnoprawną, w związku z czym wykonując czynności dzierżawy sieci Gmina będzie działała jako podatnik VAT realizujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Odpłatne udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej będzie podlegać w ocenie strony opodatkowaniu podstawową stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie 23%). Nie ma bowiem w ustawie o VAT przepisu, który pozwoliłby skorzystać w tym przypadku ze stawki obniżonej. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.
Gmin wskazała również, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach P. oraz R. w Gminie R. ". Jak wyjaśniła, od momentu zaplanowania inwestycji posiada ona zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz spółki. Przedmiotowy zamiar potwierdzony jest m.in. w złożonym wniosku o uzyskanie dofinansowania do realizacji inwestycji ze środków zewnętrznych. Stąd również wydatki kwalifikowane w projekcie (czyli wydatki, które mogą być przedmiotem dofinansowania) stanowią wydatki netto Gminy na przedmiotową inwestycję, tj. bez kosztu podatku VAT. Podatek VAT naliczony od zakupów i usług inwestycyjnych na projekt zostanie w całości sfinansowany ze środków własnych Gminy. Gmina ponosząc wydatki na realizację ww. projektu działa w charakterze podatnika podatku VAT, a towary i usługi zakupione w tym celu, mają zatem bezpośredni związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatnym wydzierżawieniem powstałej sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz spółki.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 17 stycznia 2019 r. nr [...] odmówił Gminie R. – Zdrój wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. zakresie, stwierdzając, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina R. wniosła zażalenie wraz z wnioskiem o przywróceniem terminu od wniesienia zażalenia. W zażaleniu Gmina zarzuciła naruszenie:
- art. 14b § 5b, w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust 5 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej wskutek nieuprawnionego uznania, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym: mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;
- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b, w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż złożony wniosek o interpretację spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji;- art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez wnioskodawcę umowy dzierżawy.
W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 8 marca 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia 17 stycznia 2019 r.
W uzasadnieniu DKIS wskazał w pierwszej kolejności, że w postanowieniu z dnia 17 stycznia 2019 r. pouczono błędnie wnioskodawcę, że stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, oraz że skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu.
W myśl art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jeśli więc sporne postanowienie zawierało pouczenie o wniesieniu środka zaskarżenia w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia (które w momencie wydania rozstrzygnięcia nie znajdowało zastosowania z uwagi na zmianę przepisów) to równocześnie złożenie zażalenia w tym terminie nie może szkodzić stronie.
Mając powyższe na uwadze organ uznał, że zażalenie z dnia 31 stycznia 2019 r. złożono w terminie, a tym sam jak wyjaśnił, rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia było bezprzedmiotowe.
Następnie DKIS wskazał, że jednym z zarzutów jest kwestia nadużycia prawa - przesłanki obiektywnej. W tym zakresie Gmina odwołuje się do tzw. interesu społecznego, który musi ona uwzględnić przy ustalaniu wysokości opłat. Co więcej w opinii strony w oparciu o dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że o nadużyciu prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 Ustawy VAT może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ ma podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu.
Dokonując analizy ww. wniosku, wskazano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r., zwrócił się do Szefa K. Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego.
W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef K. Administracji Skarbowej wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r. w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS, w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, temu wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto podkreślił on, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy wnioskodawcą a spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego Wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.
Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Gminę R. należy ponownie stwierdzić, w ocenie DKIS, że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana ww. opinia wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.
Organ interpretacyjny podkreślił, że zaprezentowany sposób postępowania, pozwala przypuszczać, że działania przedstawione w złożonym wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez wnioskodawcę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
DKIS uznał zatem zarzuty strony za bezzasadne albowiem jak wyjaśnił ze spornego rozstrzygnięcia wynika, że zaprezentowany sposób postępowania, pozwala przypuszczać - a nie ma na celu wyłącznie takie korzyści wynikające z pozornych działań - że działania przedstawione w złożonym wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez wnioskodawcę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Przy czym argumentacja w kwestii ustalenia wysokości czynszu (interes społeczny) rozpatrywana wyłącznie w zakresie sporu dotyczącego zaistnienia przesłanek do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej również nie zasługuje na aprobatę. Co więcej zdaniem organu, może stanowić w istocie argument przemawiający za spornym rozstrzygnięciem. Kwestie ta można powiązać z aspektem subiektywnym nadużycie prawa, na który powołuje się Gmina. Zasada neutralności ma bowiem zastosowanie na gruncie działalności gospodarczej podatników. Odnosi się bowiem do kwestii podatku od towarów i usług, który jest związany właśnie z ta działalnością. Koncentruje się więc na aspekcie ekonomicznym a nie innych kwestiach, które z kolei mogą stanowić argumentacje przeciwną świadczącą o zamiarach i charakterze w jakim działa podmiot ponoszący wydatki.
DKIS stwierdził zatem, że dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy inwestycji powstałej w wyniku budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach P. oraz R. w Gminie R. na rzecz spółki będą niewspółmierne do poniesionych przez niego nakładów na jej realizację.
W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu obiektu. Zatem transakcja (umowa odpłatnej dzierżawy inwestycji powstałej w wyniku budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach P. oraz R. w Gminie R. na rzecz spółki), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Organ interpretacyjny podkreślił, że w przypadku, gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez spółkę, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. W przedmiotowej sprawie dojdzie do sytuacji, gdy podatnik Gmina będzie dokonywać dzierżawy inwestycji powstałej w wyniku budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach P. oraz R. w Gminie R. dla spółki. W sytuacji wskazania przez wnioskodawcę w opisie sprawy, że inwestycja powstała w wyniku budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach P. oraz R. w Gminie R. zostanie oddana w odpłatną dzierżawę spółce, organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.
DKIS podkreślił, że jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku ORD-IN z dnia 4 października 2018 r. oraz z okoliczności będących przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, jednostka samorządu terytorialnego dokona nakładów inwestycyjnych. Następnie zrealizowana inwestycja będzie przekazywana na podstawie umowy dzierżawy podmiotowi, będącemu odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem podatku VAT. Okoliczności sprawy przedstawione przez jednostkę samorządu terytorialnego wskazują, że czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tą jednostkę samorządu terytorialnego na przedmiotową inwestycję. Wręcz przeciwnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez tą jednostkę samorządu terytorialnego jedynie w oparciu o przychody osiągane przez Spółkę.
Organ stwierdził, że okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r. jak i okoliczności niniejszej sprawy wskazują zatem na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.
DKIS podkreślił, że stan faktyczny przedstawiony przez Gminę R. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa K. Administracji Skarbowej. Skoro Szef K. Administracji Skarbowej wydał już opinię w zakresie stanu faktycznego, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, i która jednocześnie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Gminę, to organ zasadnie odniósł się do ww. opinii. Jednocześnie nie jest koniecznym aby stan rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii. Wystarczającym jest aby schemat działania wskazany we wniosku pokrywał się ze schematem działania będącym przedmiotem opinii.
DKIS wyjaśnił, że jakkolwiek w zaskarżonym postanowieniu przywołano okoliczności, które legły u podstaw opinii Szefa K. Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., jednak wbrew zarzutom strony, ocena okoliczności, które mogą mieć wpływ na nadużycie prawa w przedmiotowej sprawie, odniosła się do okoliczności przedstawionych we wniosku Gminy R. .
W konsekwencji, DKIS podtrzymał ocenę, że przedsięwzięcie opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał w dniu 17 sierpnia 2017 r., zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Istniała zatem podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisu art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, że nie zasługuję on na uwzględnienie. Wydając postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonano wnikliwej oceny stanowiska Gminy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji.
DKIS podkreślił, że przytoczone przez wnioskodawcę wyroki potraktował on jako element argumentacji strony, lecz nie mogą mieć one zasadniczego wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Orzeczenia sądów administracyjnych nie mają wpływu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.
Organ wskazał także, że dokonana wykładnia przepisów (językowa i celowościowa) w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych, a zebrane o stanie sprawy informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Odmienna natomiast ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Podsumowując DKIS uznał, że nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.
Zatem zarzut strony w zakresie naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 14b § 5 c w zw. z art.14b § 5b, w zw. z art.14b § 1 oraz art. 217 § 2 w zw. z art.14b § 5b oraz art. 121 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezzasadny.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina R. zarzuciła naruszenie:
- art. 14b § 5b, w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust 5 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej wskutek nieuprawnionego uznania, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług;
- art.14b § 5c w zw. z art.14b § 5b, w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż złożony wniosek o interpretację spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji;
- art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 17 stycznia 2019 r., podczas gdy jako naruszające prawo powinno ulec uchyleniu.
Mając na uwadze powyższe uchybienia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej – "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.
Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.
Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zaistniałego stanu faktycznego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy stronie skarżącej (Gminie R. ) będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "[...]".
Kluczowe dla niniejszej sprawy jest kompleksowe przedstawienie istoty i sposobu zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie z omawianym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem at. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Art. 14b § 5b został wprowadzony do Ordynacji podatkowej w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a-119zf Ordynacji podatkowej), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przypadkach podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia podatków, a to ze względu na nieracjonalność udzielania ochrony nieuczciwym podmiotom w postaci zastosowania się przez nie do uzyskanej interpretacji indywidualnej.
Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).
Zasadnicza dla prawidłowego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W literaturze, jak i orzecznictwie dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania, wykształciły się stanowiska, które w sposób odmienny kształtują rozumienie tego wyrażenia. Niemniej jednak podnieść należy, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest konieczne zaistnienie wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a Ordynacji podatkowej), a jedynie wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 726/17; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. "uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Zasadność przypuszczenia wydania takiej decyzji nie może być zatem oceniana inaczej, niż przez odwołanie się do przepisów art. 119c i art. 119d Ordynacji podatkowej; argumentacja organu odnośnie do możliwości wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być przekonująca (por.: wyrok WSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd [...]; wyroki WSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl [...] oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl [...]; wyrok WSA z dnia 11 październik 2017 r., sygn. I SA/Sz [...]).
Podsumowując powyższe, za racjonalne należałoby przyjąć rozumienie "uzasadnionego przypuszczenia" nie jako pewności co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, ale uzasadnionego - opartego na obiektywnych racjach i rzetelnie uargumentowanego - przeświadczenia o możliwości jej wydania.
Tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia "nadużycia prawa" w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Rozumienie tego przepisu jest kluczowe dla przedmiotowej sprawy. Wspomniany przepis musi być interpretowany przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Mowa tutaj o wyrokach TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, [...], EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, [...], EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, [...], EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., W. L., [...], EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, [...], EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, [...]; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., [...], EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., E. C., [...], EU:C:2017:881.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr [...], że z wymienionego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną prawa unijnego. TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:
- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr [...], s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.
- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.
Jak wyjaśnił Sąd w powołanym wyroku, pierwsza przesłanka wskazuje wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.
Co się tyczy drugiego elementu to Sąd podkreślił element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.
Przy ocenie działalności podatnika istotnym jest przypomnienie, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na cel czy rezultaty (wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985 r. Rompleman, [...], EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006 r., Kittel, [...], [...], EU:C:2006:446, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen, [...], [...] i [...], EU:C:2006:16, pkt 43 i 44).
Reasumując WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 stycznia 2019 r. stwierdził, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie - nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków.
Organ interpretacyjny swoje przypuszczenie o nadużyciu prawa na tle okoliczności rozpoznanej sprawy wywiódł z faktu, że dokonano transakcji odpłatnego udostępnienia infrastruktury (na podstawie umowy dzierżawy) z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności przedsięwzięcia świadczy, zdaniem organu interpretacyjnego, fakt, że odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz spółki infrastruktury nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego (uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów), a zatem zamiarem Gminy w tym przypadku nie jest osiągnięcie zysku, lecz stworzenie warunków do nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. W ramach tej argumentacji organ zwrócił uwagę na to, że Gmina podała, że wartość całkowitych nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach budowy sieci kanalizacji sanitarnej w ww. miejscowościach wynosi: [...] zł, w tym wkład własny Gminy w realizację Inwestycji: [...] zł oraz wskazała, że czynsz dzierżawy powstałej infrastruktury kanalizacyjnej, oddanej w dzierżawę na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji spółki z o.o., wyniesie w 2019 r. [...] zł brutto i stanowi 1% wartości inwestycji i jest ustalany w okresach rocznych. Wartość dochodów własnych Gminy za 2018 r. wynosi: [...] zł. Natomiast ogólna wartość dochodów budżetowych w 2018 r. wynosi: [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe dane można szacować, że w skali roku, dochody Gminy z tytułu odpłatnej dzierżawy będą kształtowały się na poziomie: 0,04% - w stosunku do dochodów własnych Gminy (wg danych za 2018 r.), 0,02% - w stosunku do dochodów ogółem Gminy (wg danych za 20119 r.)
Jednakże podniesiona wyżej argumentacja organu interpretacyjnego nie ma nic wspólnego z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W kontekście ww. przepisów twierdzenie braku uzasadnienia ekonomicznego wywodzone jedynie z faktu, że zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku jest argumentem chybionym. Co więcej podnoszone argumenty, że uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów nie mają wpływu na prawo do odliczenia VAT. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatnik VAT nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych i nie ma to nic wspólnego ze współmiernością poniesionych nakładów do osiąganych dochodów.
Mając na względzie wskazany wyżej test nadużycia prawa, DIKS nie wykazał, że w sprawie mamy do czynienia z korzyścią podatkową w postaci naruszenia prawa do odliczenia VAT osiągniętą w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny.
W sprawie analiza powinna się odbywać na poziomie porównania sytuacji Gminy sprzed zawarcia transakcji z sytuacją zaistniałą po zawarciu transakcji z innym podmiotem. Nie zaś jak próbuje udowadniać organ podatkowy na poziomie wyboru przez Gminę opcji umownej (odpłatnie czy nieodpłatnie). W nadużyciu prawa nie chodzi o to aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego (co wyraźnie wynika z treści powołanych wyżej orzeczeń TSUE), lecz o to aby podatnik nie podejmował decyzji kreujących sztuczne transakcje (nie mających uzasadnienia ekonomicznego) celem uzyskania korzyści podatkowych.
Należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS [...], w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym bardziej w sytuacji, gdy Gmina nie powierzyłaby swoich zadań własnych do zakładu budżetowego czy jak w sprawie nie zawarłaby umowy ze spółką z o.o. przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT, o ile dokonywałaby czynności opodatkowanych VAT.
Niezrozumiałym jest zatem twierdzenie uzyskiwania korzyści podatkowej albowiem zawarcie odpłatnej transakcji pomiędzy Gminą a spółką nie pozostaje sprzeczne z treścią i celem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W zaskarżonym rozstrzygnięciu, organ interpretacyjny mocno akcentował, że "w przypadku, gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez spółkę, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji". Powyższe stwierdzenie można odczytać jako sugestię, że Gmina powinna była zawrzeć nieodpłatnie transakcję w miejscu odpłatnej transakcji, czyli wybrać opcję pozbawiającą ją prawa do odliczenia VAT z innym podmiotem gospodarczym. Należy pamiętać, że Gmina jest szczególnym podatnikiem VAT, której działalność podlega określonemu reżimowi prawnemu i kontroli w zakresie finansów publicznych. Zatem zawarcie umowy nieodpłatnej, mogłoby być ocenione np. jako naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
W przedmiotowej sprawie zatem wobec braku innych argumentów podnoszonych przez DIKS nie można stwierdzić, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny świadczy o nadużyciu prawa.
Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona niska wartość czynszu tj. na poziomie [...] zł rocznie uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego).
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny nie wskazał jaki jego zdaniem jest właściwy" poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez skarżącą na przedmiotową inwestycję.
Jak już wcześniej podkreślono, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z zasady odliczalności. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.
W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że kalkulując wysokość czynszu musiała uwzględnić realia rynkowe, ponieważ w okresie użytkowania pozwolą one na zwrot nakładów poniesionych na wytworzenie kanalizacji.
Sąd podkreśla, powołując się na stanowisko zaprezentowane w skardze, że Gmina posiada wszystkie udziały w spółce, toteż oczywiste wydaje się być, że zależy jej na jak najlepszym wyniku finansowym spółki i jej rentowności.
Działania podjęte przez stronę skarżącą nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Wręcz przeciwnie, prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych (por. uchwała NSA, sygn. akt I FPS [...])
Z uwagi na to, Sąd nie widzi uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby Gmina stosowała oględnie rzecz ujmując określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
W opinii Sądu, organ nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Powołanie się w tym względzie na stan faktyczny przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS, która zdaniem organu może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań strony skarżącej jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE, organ w istocie nie wskazuje, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia.
Wskazać trzeba, że organ interpretacyjny swoje stanowisko w sprawie w znaczącej części opiera właśnie na opinii Szefa KAS, według organu, opartej na analogicznej do rozpatrywanej sprawy.
Zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
W niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Opinia ta została wydana w innej sprawie, w której to - w ocenie organu interpretacyjnego - przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to, zdaniem organu, na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków. Zatem - w ocenie organu - okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.
Tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, DKIS upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Podobieństwo to niewątpliwie istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W obu wnioskach jednostka samorządu terytorialnego zadaje bowiem pytanie o możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych związanych z siecią kanalizacyjną, przekazaną następnie odpłatnie do korzystania osobie trzeciej, w ramach umowy dzierżawy. Organowi umknęło jednak, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.
Opinia Szefa KAS dotyczy bowiem nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, ale także instalacji fotowoltaicznej. Przede wszystkim jednak w opinii z 17 sierpnia 2017 r., stwierdzając brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., Szef KAS wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. Błędem było zatem jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizowanie przez organ podatkowy zagadnienia, jakie legło u podstaw wydania opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. Ponadto pominięcie ww. okoliczności stanowi również o naruszeniu, m.in. art. 14c Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA z dnia 16 października 2018 r., sygn. I SA/Wr [...], zapadły w analogicznej sprawie).
Przedstawione wyżej elementy, różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny, powodują, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem Gminy było nieuzasadnione. Nie wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w tej sprawie, tj. sytuacja, gdy w rozpatrywanej sprawie "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS". Również ta okoliczność może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ zostało ono wydane z uchybieniem natury formalnej.
Należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym - to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.
Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 4 ust. 3 TUE poprzez niezastosowanie w sposób właściwy orzecznictwa TSUE.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DKIS uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że Gmina nie dokonała wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie. W zależności od wyników owych badań organ interpretacyjny rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.