I SA/KR 610/19

I SA/Kr 610/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-10-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grażyna Firek /przewodniczący/
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 481/20 - Wyrok NSA z 2023-04-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 146 par. 1, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).
Uzasadnienie
I.
W dniu 14 stycznia 2019r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek G. G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:
Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Z dniem 1 stycznia 2017r., Gmina rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług a procesem tym zostały objęte wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym Zespół Szkół w K. (po zmianie ustawy o systemie oświaty: Szkoła Podstawowa w K. ) oraz Samorządowe Przedszkole w K. co było zgodne z art. 3 ustawy z 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Gmina G. realizuje inwestycję pn.:,, [...] Inwestycja jest dofinansowana ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach "[...]" Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz ze środków własnych Gminy. Podatek VAT nie jest kwalifikowany w projekcie, a Gmina złożyła oświadczenie (na etapie wnioskowania), że będzie się starała odzyskać podatek VAT przy realizacji wydatków inwestycyjnych. Celem Programu rozwoju szkolnej infrastruktury sportowej jest poprawa stanu przyszkolnej infrastruktury sportowej, przeznaczonej na potrzeby realizacji zajęć wychowania fizycznego, służącej lokalnym społecznościom do aktywnego spędzania czasu wolnego, jak również-w miarę możliwości-umożliwiającej współzawodnictwo sportowe.
Charakterystyka inwestycji: Zakres robót obejmuje wykonanie budynku hali sportowej o powierzchni 1747,18 m2. Budynek składa się z hali sportowej o wymiarach 50,93 m x 37,38 m, łącznika oraz części technicznej. Wewnątrz obiektu: sala gimnastyczna o wymiarach 24,36 m x 45,45 m z możliwością podziału hali na 3 niezależne boiska treningowe podzielone korytarzami. W budynku hali przewidziano widownię, kotłownię, siłownię oraz magazyn sprzętu sportowego. Planowane oddanie hali sportowej do ogólnodostępnego użytkowania przypada na III kwartał 2020r. (zakończenie budowy przez wykonawcę do końca miesiąca maja 2020r.). Zadanie planowane jest do realizacji w latach 2017-2020, koszt inwestycji to [...] zł brutto (VAT 23% [...] zł) przy czym następować będą płatności częściowe: 2018r., 2019r. i 2020r. W wyniku realizacji powyższego zadania powstanie obiekt, który stanowić będzie integralną całość z dotychczasowym budynkiem istniejącej Szkoły Podstawowej i Samorządowego Przedszkola (dwie gminne jednostki w jednym budynku). Mimo to, w czasie dni wolnych od zajęć szkolnych, obiekt będzie mógł funkcjonować samodzielnie, ponieważ będzie posiadał odrębne wejście, zaplecze szatniowo-sanitarne oraz kotłownię i inne urządzenia pomiarowe mediów. W ramach realizacji ww. inwestycji, Gmina występuje w charakterze inwestora. Wydatki na przedmiotową inwestycję zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi przez wykonawcę na Gminę z wykazaną w nich kwotą podatku. Towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach ponoszonych wydatków związanych z inwestycją w przyszłości będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych i pozostających poza systemem VAT, co zapisano we wniosku o dofinansowanie. Po zakończeniu inwestycji budynek hali Inwestor zamierza przekazać halę w administrowanie dyrektorowi Szkoły Podstawowej, który będzie ponosił wydatki związane z bieżącym utrzymaniem hali. Budowa i udostępnianie hali sportowej będzie należeć do zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym a zatem, będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto Gmina dzięki realizacji projektu wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W ramach swojej działalności Gmina zamierza wykorzystywać budynek hali sportowej do wykonywania następujących czynności: a. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu hali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy bądź innych podmiotów, b. czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektu hali sportowej na rzecz m.in. uczniów Szkoły Podstawowej Zespołu Szkół (dawna nazwa: Zespół Szkół), dzieci z Samorządowego Przedszkola i członków Uczniowskiego Klubu Sportowego (uczniów Szkoły Podstawowej) w ramach lekcji i zajęć pozalekcyjnych, a także czynności w zakresie organizacji zawodów oraz imprez sportowo-rekreacyjnych o charakterze stricte gminnym.
We wniosku o dofinansowanie budowy hali sportowej zapisano, że hala sportowa będzie wykorzystywana:
w godz. 8:00-15:30 od poniedziałku do piątku tj. 5 dni x 7,5 h = 37,5 h nieodpłatnie
nieodpłatnie przez uczniów Zespołu Szkół (obecna nazwa Szkoła Podstawowa), dzieci z Samorządowego Przedszkola i członków UKS (dzieci Szkoły Podstawowej) w ramach lekcji i zajęć pozalekcyjnych, nieodpłatnie na organizację szkolnych zawodów sportowych w ramach współzawodnictwa sportowego szkół gminy nieodpłatnie na imprezy sportowe i kulturalne o szczególnym znaczeniu dla gminy
w godz. 16:00 do 22:00 w dni powszednie tj. 5 dni x 6 h = 30 h w godz. 10:00 do 21:00 w sobotę i niedzielę tj. 2 dni x 11 h = 22 h łącznie 52 h na działalność odpłatną, odpłatnie przez grupy zorganizowane (grupy młodzieżowe i dziecięce pod opieką osoby dorosłej) i indywidualne osoby dorosłe, odpłatnie przez lokalne organizacje sportowe w ramach zajęć treningowych i zawodów sportowych, odpłatnie przez osoby niepełnosprawne i z niepełnosprawnościami na cele sportowe – po cenach stanowiących 50% stawek obowiązujących.
Proporcja wykorzystania godzin pracy obiektu tygodniowo w zakresie bezpłatnego i odpłatnego korzystania będzie wynosiła ok. 37,5/89 h i 52/89 h. Gmina nie będzie wykorzystywała Inwestycji za pośrednictwem Szkoły do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy z 11 marca 2004r. od podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. dalej- u.p.t.u.). Do chwili obecnej rozpoczęto budowę inwestycji, wykonano komplet dokumentacji oraz uzyskano pozwolenie na budowę. Wniosek o interpretację przepisów dotyczy odliczenia VAT przy następujących wydatkach takich jak np.: a. nadzór, b. projekt budowlany, c. przygotowanie terenu pod budowę, roboty ziemne, d. izolacja fundamentów, e. zbrojenie konstrukcji i roboty betonowe, f. konstrukcje stalowe, g. roboty blacharskie i dekarskie, h. montaż stolarki i ślusarki budowlanej, i. prace wykończeniowe i wyposażenie, j. zagospodarowanie terenu, k. instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, l. wyposażenie hali (np. tj. trybuny z siedziskami, tablice wyników, nagłośnienie itp.), m. instalacja elektryczna, niskoprądowa, n. instalacje sanitarne i klimatyzacyjne hali sportowej itp. Gmina a później Szkoła Podstawowa nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali sportowej oraz wydatków bieżących w tym zakresie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT. Tym samym, Gmina chce potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących oraz sposób jego odliczenia.
W związku z powyższym opisem zadano pytania:
1. Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na budowę hali sportowej oraz wydatków bieżących ponoszonych od dnia użytkowania?
2. Czy Gminie przysługiwać będzie częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych zw. z budową hali sportowej poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT (statutową), według art. 86 ust. 7b u.p.t.u. który wskazuje, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej?
3. Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 2 odliczenie podatku VAT naliczonego od inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, realizowanej przez jednostkę inwestującą tj. Gminy a przekazanej po jej zakończeniu w administrowanie-Szkoła Podstawowa, powinno nastąpić według prewspółczynnika jednostki inwestującej czy wg prewspółczynnika jednostki wykorzystującej inwestycję (Szkoła Podstawowa) obliczonego wg art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u. tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością?
Zdaniem Wnioskodawcy co do pytania 1, wyjaśniono, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Budynek hali sportowej będzie w części wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz użytkowników. Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Również w odniesieniu do późniejszych i bieżących wydatków związanych z utrzymaniem budynku hali sportowej należy stwierdzić, że będzie istniał związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie sposób bowiem zapewnić pełnego stopnia funkcjonalności budynku hali sportowej bez zachowania go w należytym stanie. Efekty te można osiągnąć poprzez ponoszenie wydatków związanych z jego eksploatacją np. zakup mediów, nowych urządzeń sportowych, środków czystości czy ponoszenie kosztów naprawy niesprawnego sprzętu. W konsekwencji, bieżące wydatki przyczyniają się do pozyskiwania nowych użytkowników, a tym samym zwielokrotnienia przychodów Gminy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku ze świadczeniem usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu hali sportowej na rzecz użytkowników, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją Inwestycji oraz wydatków bieżących.
Odnośnie pytania 2, Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Odpłatne udostępnianie obiektu sportowego (hali sportowej) na rzecz zainteresowanych podmiotów:
-grup zorganizowanych (grupy młodzieżowe i dziecięce pod opieką osoby dorosłej) i indywidualnych osób dorosłych
-lokalnych organizacji sportowych w ramach zajęć treningowych i zawodów sportowych
-osób niepełnosprawnych i z niepełnosprawnościami na cele sportowe – po cenach stanowiących 50% stawek obowiązujących są wg Wnioskodawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na potrzeby realizacji: zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla uczniów Szkoły Podstawowej, Samorządowego Przedszkola (będących jednostkami organizacyjnymi Gminy) oraz Uczniowskiego Klubu Sportowego (którego członkami są uczniowie Szkoły Podstawowej), gminnych rozgrywek sportowych oraz imprez sportowych i kulturalnych o szczególnym znaczeniu dla gminy, czynność ta, w opinii Wnioskodawcy, nie jest objęta regulacjami VAT.
W konsekwencji, przedmiotowa sala sportowa jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, iż, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z 29 września 2015r. oraz podjętej w dniu 24 czerwca 2013r. uchwale NSA o sygn. akt: I FPS 1/13, Gmina wraz ze Szkołą są na gruncie VAT jednym podatnikiem. W konsekwencji, jeżeli Gmina ponosi wydatki na salę, która jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, to spełnione są przesłanki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina udostępniać będzie halę sportową zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić dokładnego zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów. W praktyce da się jednak przewidzieć, że hala sportowa będzie wykorzystywana nieodpłatnie od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do 15:30 przez uczniów Szkoły Podstawowej, UKS oraz na organizację gminnych zawodów sportowych, natomiast nie jest w stanie przewidzieć jaki będzie popyt na wynajem odpłatnie hali sportowej w określonym pozostałym czasie, ponieważ jest on uzależniony od wielu czynników, na które Gmina nie ma wpływu. Konsekwentnie hala będzie wykorzystywana do celów opodatkowanych VAT, jak i pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.
Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę hali. Niemniej jednak, zdaniem Gminy prawo to nie będzie jej przysługiwać w pełni. W przedmiotowej sprawie należy bowiem mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania. W odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany danym stanem faktycznym, zaś ciężar ustalenia wiarygodnego kryterium podziału leży po stronie Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym stanie faktycznym jest zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których hala jest udostępniana na cele komercyjne tj. na cele działalności gospodarczej, do sumy godzin w jakich hala jest udostępniana na cele działalności gospodarczej oraz godzin w jakich hala będzie udostępniana na cele działalności innej niż gospodarcza. Gmina jest w stanie dokładnie określić czas, w jakim hala będzie przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czas, w jakim służy pozostałym celom. Wynikać to będzie z przyjętego regulaminu hali, który będzie spójny z dokumentem "zał. 19 Regulamin funkcjonowania hali sportowej". Zdaniem Gminy w oparciu o taki podział czasowy możliwe jest ustalenie faktycznego zakresu, w jakim hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym dostępnością hali na poszczególne typy działalności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dot. budowy hali przy zastosowaniu klucza procentowego określonego w art. 86 ust.7 b u.p.t.u.
W przypadku ponoszenia przez Gminę wydatków na budowę hali sportowej, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem udziału procentowego określonego w przepisie art. 86 ust. 7b u.p.t.u.
Jeśli chodzi o pytanie 3, to w przypadku negatywnej odpowiedzi na postawione pytanie 2, Gmina zaznaczyła, że w sytuacji inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT odliczenie podatku VAT od inwestycji realizowanej przez jednostkę inwestującą i przekazanej do jednostki wykorzystującej, która w całości będzie wykorzystywała inwestycję do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu powinno nastąpić według prewspółczynnika jednostki wykorzystującej inwestycję w oparciu o proporcję wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2. Ustawodawca bardzo precyzyjnie określił sposób ustalania proporcji w scentralizowanych rozliczeniach jednostek samorządu terytorialnego. Z przepisów wynika (art. 7 ust. 1 specustawy), że jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w 2016r. lub w 2017r. rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi do końca 2017r. przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. współczynnik wyliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Podobna regulacja obowiązuje w odniesieniu do zasad stosowania prewspółczynnika, zgodnie z §3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Następnie, w ustępach 2-4 tego paragrafu wskazuje się, że dane do kalkulacji prewspółczynnika każdej z jednostek organizacyjnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej-rozumie się przez to: a. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, b. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego-jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników- nie jest ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych w tym rozporządzeniu poszczególnych jej jednostek organizacyjnych. Jak już wskazano-rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wskazał w nim min: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie. W opisywanym stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (nabywca Gmina, odbiorca Urząd Gminy) dokonuje nabycia towarów i usług związanych z budową hali sportowej, która będzie wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (zadania statutowe Gminy). Po zakończeniu zadania inwestycyjnego hala sportowa zostanie oddana w bezpłatne użyczenie Dyrektorowi Szkoły Podstawowej w dalsze jej administrowanie. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki "mieszane", to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza.
Jeżeli Gmina ponosi wydatki na wytworzenie Infrastruktury, która będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych VAT) jak i do działalności innej niż gospodarcza (tj. do czynności nieopodatkowanych VAT), to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę.
W analizowanej sytuacji tą jednostką organizacyjną jest Szkoła Podstawowa a zatem to jego prewspółczynnik powinien zostać zastosowany. Odnosząc się z kolei do sposobu obliczenia prewskaźnika, Wnioskodawca jeszcze raz wskazuje na art. 86 ust. 2a u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 8 ust. 2c u.p.t.u. wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2c u.p.t.u. danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:
-średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
-średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,
-roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,
-średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. Należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w przypadku Gminy jest nieadekwatna, gdyż nie odpowiada specyfice działalności związanej z wynajmem hali sportowej. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Niezależnie od tego, wg jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
W opinii Wnioskodawcy Gmina może zastosować art. 86 ust. 2c u.p.t.u. który wskazuje, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.
Dokonano przeliczenia stosunku liczby godzin w jakim hala byłaby wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych gdyby obiekt funkcjonował już w całym 2018, 2019, 2020 roku, celem uwiarygodnienia prawidłowości wyliczeń. Ustalono, że obliczone "miarodajne" i rzeczywiste wskaźniki stanowią: 2018-59%, 2019 rok 59%, 2020 rok 58%. Do wniosku dołączono arkusze Excel z przeliczeniami ww. proporcji w każdym ww. roku, który wskazuje miesiące, dni, liczbę godzin wg poszczególnych miesięcy przy zachowaniu zamierzonego przeznaczenia hali w tych dniach/godzinach, celem uwiarygodnienia słuszności proporcji wg średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.
W opinii Wnioskodawcy najbardziej wiarygodną proporcją, będzie właśnie wskaźnik wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u. gdyż Wnioskodawca już na etapie wniosku o dofinansowanie może określić liczbę godzin przeznaczonych do odpłatnego korzystania w ramach działalności gospodarczej. Ponadto ma wiedzę ile jest dni pracujących i ile jest dni wolnych od pracy w danym roku i jest w stanie ustalić miarodajny wskaźnik. W opisanym stanie faktycznym, w opinii Wnioskodawcy Gmina nie będzie stosowała prewskaźnika Szkoły Podstawowej obliczonego wg Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ponieważ w przypadku opisane stanu faktycznego Gminy jest nieadekwatna, gdyż nie odpowiada specyfice działalności związanej z wynajmem hali sportowej.
W interpretacji indywidualnej z 15 marca 2019r. nr [...], organ interpretacyjny wskazał, iż w zakresie:
-prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową hali sportowej oraz od wydatków bieżących-jest prawidłowe,
-prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u.-jest nieprawidłowe,
-prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez jednostkę inwestującą, a przekazanej po jej zakończeniu w administrowanie Szkole wg art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u.-jest nieprawidłowe.
W pisemnych motywach interpretacji organ interpretacyjny podniósł, że z dniem 1 października 2016r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018r., poz. 280), zwana dalej: ustawą centralizacyjną. Wedle art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017r. Na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Jak stanowi art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te-co do zasady -w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Gminie-w związku z realizacją inwestycji-przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na budowę hali sportowej oraz wydatków bieżących ponoszonych od dnia użytkowania zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie było prawidłowe.
Odpowiadajac na pytanie 2, organ interpretacyjny przypomniał, że z dniem 1 stycznia 2011r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r., Nr 247, poz. 1652), art. 86 ust. 7b. Od 1 stycznia 2016r. art. 86 ust. 7b u.p.t.u. ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi. W znowelizowanym art. 86 ust. 7b u.p.t.u. uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej (inwestycji realizowanej w latach 2017-2020) według art. 86 ust. 7b u.p.t.u. zatem stanowisko Gminy było nieprawidłowe.
Ustosunkowując się do pytania 3, organ interpretacyjny podniósł, że obowiązujący od 1 stycznia 2016r. przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u.-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Wedle art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Stosownie do art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Stosownie do art. 86 ust. 22 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie delegacji ustawowej określonej tym przepisem, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to, zgodnie z §1 pkt 1 i 2, określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego
Argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej tj. Szkoły Podstawowej. Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.
Zaproponowana przez Gminę metoda zdaniem organu jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania hali sportowej są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania hali sportowej do działalności gospodarczej. Ponadto mając na uwadze charakter działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem jej jednostki budżetowej (Szkoły), wydatki (inwestycyjne i bieżące) ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest tylko działalnością dodatkową, i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych.
Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego-oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego-funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.
Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć-sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.
Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotową inwestycją realizowaną przez jednostkę inwestującą tj. Gminą a przekazanej po jej zakończeniu w administrowanie Szkole Podstawowej, według art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u. według średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.
W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
W sytuacji gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki organizacyjnej Gminy (Szkoła), która będzie wykorzystywała efekty realizowanej inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu "prewspółczynnika" obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi (Szkoły).
Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie oceniane całościowo było nieprawidłowe.
II.
G. G. wniosła skargę na powyższą interpretację w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska G. G. co do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez jednostkę inwestującą a przekazanej po jej zakończeniu w administrowanie Szkole wg art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u. (pytanie nr 3) zarzucając naruszenie:
1.przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
-art. 14c§1 i §2 w zw z art. 14b§1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) poprzez:
a. nie zawarcie w wydanej interpretacji uzasadnienia przejętego przez organ stanowiska w zakresie uznania prewspółczynnika określonego w treści rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników za bardziej reprezentatywny w stosunku do zaproponowanego przez skarżącą klucza wskazanego w art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u. a w konsekwencji zobowiązanie skarżącej do stosowania ww prewspółczynnika z rozporządzenia w celu realizacji przysługującej jej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę/utrzymanie Sali gimnastycznej,
b. nieuprawnioną modyfikację opisanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez skarżącą nie wskazanego) założenia, ze zakres wykorzystania przez skarżącą sali gimnastycznej wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu podczas gdy sposób ten w odróżnieniu od wskazanego przez skarżącą klucza czasowego zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej,
-art. 120 oraz art. 121§1 w zw z art. 14 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działalności Dyrektora KIS,
2.niełaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:
-art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiającej się ograniczeniem prawa skarżącej do odliczenia VAT podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane,
-art. 86 ust. 2c pkt 2 oraz ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny,
-art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegająca na braku jego zastosowania a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT,
-pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT w sposób znacznie zawyżony podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
3.dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj.:
-art. 86 ust. 7bu.p.t.u. polegającej na uznaniu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony przez skarżącą klucz czasowy podczas gdy klucz alokacji wskazany przez skarżącą pozwala w sposób najbardziej obiektywny dokonać odliczenia podatku naliczonego wg udziału w jakim sala gimnastyczna jest wykorzystywana przez skarżącą do działalności gospodarczej,
-art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 u.p.t.u. w zw z §3 rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu klucza czasowego oraz, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określania proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć niż klucz czasowy pomimo, że prewspółczynnik z rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową i utrzymaniem Sali gimnastycznej przypadających na działalność gospodarczą skarżącej wykonywaną przy jej pomocy podczas gdy sposób wskazany przez skarżącą na to pozwala i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Uzasadniając skargę jej autor przedstawił stan sprawy w formie podsumowania a następnie przedstawił stanowisko zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji wskazując na wyrok NSA z 26 czerwca 2018r. sygn. akt: I FSK 219/18 oraz wyrok WSA w Łodzi z 28 listopada 2017r. sygn. akt: I SA/Łd 796/17.
Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
III.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego, zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Skarga jest zasadna przede wszystkim w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzut błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z 17grudnia 2015r.
Ponieważ z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego strony wywodzą odmiennie wnioski, rozstrzygając powstały spór w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść powyższych przepisów.
W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.
Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).
Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z §3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, s. 230).
Przytoczone regulacje jednoznacznie zatem określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.
Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b u.p.t.u. (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.
Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 w/w Dyrektywy. Przedstawienie w zaskarżonej interpretacji, poglądu nie uwzględniającego powyższych zasad pozwoliło zatem na podzielenie przez sąd orzekający w niniejszej sprawie, sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, odniesionego do treści art. 173 ust 2 Dyrektywy 112.
Zdaniem Sądu, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u.
Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że organ podatkowy dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT, skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy polegającej na odpłatnym udostępnianiu obiektu hali sportowej
Nie wyjaśnił również konkretnie - a jedynie ogólnikowo - na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez podatnika sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie poddał tej kwestii należytej analizie, zakładając iż pierwszeństwo ma metoda określona w rozporządzeniu
W realiach rozpoznawanej sprawy, Gmina w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowało we wniosku sposób określenia proporcji, który jej zdaniem w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przedstawiło również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. Do wniosku dołączono wyliczenia ujęte w formie tabelarycznej opracowane w arkuszu Excel. W arkuszu zamieszczono przeliczenia proporcji w każdym roku, który wskazuje miesiąc, dni, liczbę godzin wg poszczególnych miesięcy przy zachowaniu zamierzonego przeznaczenia hali w tych dniach/godzinach. Proporcja liczona jest wg średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.
W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a przedstawionej przez Gminę argumentacji nie można pomijać. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. drugie). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
- na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b).
Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r., uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.
Gmina szczegółowo przedstawiła i omówiła sposób wykorzystania hali sportowej nawiązując do opracowanego ,,Regulaminu korzystania z obiektu sportowego" z podziałem na dni i godziny dla poszczególnych grup podmiotów korzystających z tego obiektu. Zaznaczyła również, iż nie będzie wykorzystywała inwestycji (za pośrednictwem szkoły) do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 u.p.t.u. Podkreślono, odwołując się do treści art. 86 ust. 2c u.p.t.u. że danymi służącymi do obliczania sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:
-średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
-średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,
-roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,
-średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Co ważne a co podniesiono w skardze, roboczogodziny, to pojęcie, którym posługuje się ustawodawca zatem w opinii skarżącej, godziny robocze odnoszą się do godzin w których funkcjonuje hala sportowa. Godziny po zamknięciu obiektu nie mieszczą się w zakresie wskazanym w art. 86 ust.2c pkt 2 u.p.t.u.
W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest adekwatne z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Do organu należała ocena i ewentualna akceptacja lub odmowa akceptacji przedstawionej metody. W tym celu należało rozważyć opisane okoliczności stanu faktycznego a w razie dostrzeżenia istotnych braków wezwać wnioskodawcę o wyjaśnienie wątpliwości. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu. W szczególności zaś nie można zaakceptować takiego stanowiska wyrażonego bez rozważenia wszystkich okoliczności kreujących opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny.
W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, mierzalnych, wyliczalnych, sprawdzalnych obrazujących specyfikę działalności i-co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych-pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
Przyznanie podatnikowi prawa wyboru sposobu określenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy.
Na marginesie należy odnotować, że słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi do sądu, że jeśli organ interpretacyjny uznał, ze stan faktyczny został niedostatecznie przedstawiony przez Gminę, to należało w trybie art. 169§1 O.p. wezwać Gminę do usunięcia braku tym bardziej, ze zgodnie z art. 14b§3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Organ powinien zatem skorzystać z możliwości wezwania do uzupełnienia braków a nie stwierdzać, że Gmina nie uzasadniała swojego stanowiska w sposób należyty.
Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 8 czerwca 2018r., wydanym w sprawie sygn. akt: I FSK 219/18: "w odniesieniu do działalności związanej z dostarczaniem wody metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych-urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy-Prawo zamówień publicznych). Powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, stał się początkiem wyznaczania bazującej na argumentacji jego uzasadnienia linii orzeczniczej, która aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jest w zasadzie jednolicie aprobowana i przeważająca.
Linia orzecznicza NSA w powyższym zakresie także jest jednolita i jednoznaczna. Dla przykładu oprócz powołanego już wyroku z 26 czerwca 2016r. sygn. akt: I FSK 219/18 wskazać także należy na wyroki z 19 grudnia 2018r. sygn. akt: I FSK 751/18 i sygn. akt: I FSK 1448/18 a także wyrok z 10 stycznia 2019r. sygn. akt: I FSK 1662/18. W uzasadnieniach powołanych wyroków konsekwentnie wskazuje się, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca-mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika-nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznaje, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
W przypadku nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Jak nadto wywodził NSA w uzasadnieniu wyroku z 10 stycznia 2019r. sygn. akt: I FSK 1662/18, "proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować. W powołanym wyroku sprecyzowano także, iż błędnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz §3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Argumentowano, że "wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść §3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. akt: I FPS 1/13 oraz sygn. akt: I FPS 4/15). W takiej sytuacji §3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika i dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników".
Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia.
Tak więc stwierdzenie niniejszym wyrokiem naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. wyczerpuje wskazywane przez stronę uchybienia organu, które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika opisanego we wniosku Gminy.
Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121§1 w związku z art. 14h O.p. Zarzuty te miały charakter uzupełniający dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ argumenty ich dotyczące miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Ponownie wydając interpretację organ stosownie do art. 153 p.p.s.a., powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146§1ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. Kwotę [...]zł stanowi wpis sądowy od skargi uiszczony przez stronę skarżącą.