I SA/Kr 60/25

I SA/Kr 60/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zask. postanowienie w zask. części, uchylono post. SKO w Krakowie w części objętej pkt. 2 lit.b zaskarżonego post.
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 78 par. 1 pkt 3, art. 213 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 54 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Grzegorz Karcz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 21 października 2024 r. nr SKO.SA/420/979/2024 w przedmiocie naliczenia i zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2019 I. uchyla zaskarżone postanowienie w zaskarżonej części, II. uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr SKO.Pod/4140/665/2024 w części objętej pkt 2 lit. b) zaskarżonego postanowienia, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz M. Sp. z o.o. w B. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. znak: WPO.3120.5.10.2024, Wójt Gminy Z. (dalej: Wójt) zaliczył nadpłatę powstałą w podatku od nieruchomości za lata 2018 – 2019 w kwocie 519.853 zł na poczet należności bieżących, tj. V, VI i części VII raty podatku od nieruchomości za rok 2024.
M. Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka) w złożonym zażaleniu na to postanowienie podała, że jego zakresem obejmuje kwestię niezwrócenia nienależnie uregulowanych przez Spółkę (w związku z decyzjami Wójta i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: Kolegium), które zostały uchylone decyzjami Kolegium z 21 marca 2024 r.) odsetek od zaległości podatkowej w części odpowiadającej kwocie zaliczonej nadpłaty oraz braku naliczenia i zaliczenia z urzędu przez Wójta oprocentowania nadpłaty za lata 2018 - 2019. Tym samym Spółka poza zakresem zaskarżenia pozostawiła kwestię zaliczenia na jej rzecz nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2018 – 2019 w łącznej kwocie 519.853 zł.
Kolegium po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 9 sierpnia 2024 r. znak: SKO.Pod/4140/665/2024, utrzymało w mocy postanowienie Wójta.
Następnie postanowieniem z 21 października 2024 r. znak: SKO.SA/420/979/ 2024 Kolegium uwzględniło skargę Spółki na własne postanowienie z 9 sierpnia 2024 r. w części dotyczącej: (a) niezaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych kwoty zapłaconych przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowej (wynikającej z decyzji Wójta z 20 grudnia 2021 r., utrzymanych w mocy decyzjami Kolegium z 26 kwietnia 2022 r.) w części odpowiadającej kwocie nadpłaty powstałej na mocy decyzji Kolegium z 21 marca 2024 r., uchylającej ww. decyzje Wójta i Kolegium oraz (b) nienaliczenia i niezaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oprocentowania nadpłaty za lata 2018 -2019 i orzekło w ten sposób, że:
1/ uchyliło postanowienie Wójta z 17 kwietnia 2024 r. w części:
a/ niezaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych kwoty zapłaconych przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowej (wynikającej z decyzji Wójta z 20 grudnia 2021 r., utrzymanych w mocy decyzjami Kolegium z 26 kwietnia 2022 r.) w części odpowiadającej kwocie nadpłaty powstałej na mocy decyzji Kolegium z 21 marca 2024 r., uchylających ww. decyzje Wójta i decyzje Kolegium;
oraz
b/ nienaliczenia i niezaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oprocentowania nadpłaty za lata 2018 – 2019;
2/ i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy poprzez:
a/ zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych kwoty 124.767,00 zł zapłaconych przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowej (wynikającej z decyzji Wójta z 20 grudnia 2021 r., utrzymanych w mocy decyzjami Kolegium z 26 kwietnia 2022 r.) w części odpowiadającej kwocie nadpłaty powstałej na mocy decyzji Kolegium z 21 marca 2024 r., uchylających ww. decyzje Wójta i decyzje Kolegium; oraz
b) naliczyło i zaliczyło kwotę 124.767,00 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oprocentowania nadpłaty za lata 2018-2019.
Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 22 października 2024 r. Spółka 28 października 2024 r. wniosła do Kolegium wniosek o sprostowanie pkt 2 lit. b) tego postanowienia. W podstawie prawnej wniosku o sprostowanie wskazano na przepis art. 213 § 1 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.).
Rozpoznając ten wniosek Kolegium, postanowieniem z 21 listopada 2024 r. znak: SKO.Pod/4140/1384/2024, działając na podstawie art. 215 § 1 w zw. z art. 213 § 5 O.p., odmówiło sprostowania postanowienia Kolegium z 21 października 2024 r. W motywach swojego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało między innymi, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia, a zmianę kwoty podatku określonego w postanowieniu, nie można zakwalifikować do błędu rachunkowego oraz innej oczywistej omyłki, która podlega naprawieniu w trybie art. 215 § 1 O.p. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 21 listopada 2024 r.
Następnie Spółka wniosła 23 grudnia 2024 r. skargę na postanowienie Kolegium z 22 października 2024 r., wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej pkt 2 lit. b) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu, w trybie autokontroli zaskarżanego postanowienia, którego rozstrzygnięcie jest niezgodne z żądaniami Spółki wynikającymi ze skargi, podczas gdy w trybie autokontroli Kolegium mogło wydać postanowienie uwzględniające skargę wyłącznie w całości. W szczególności, pomimo wniosku Spółki, Kolegium nie naliczyło oprocentowania od łącznej kwoty powstałej nadpłaty.
Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu nie odniosło się do postawionych w skardze zarzutów wskazując, że zdaniem Kolegium "(...) sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, a zmianę kwoty podatku określonego w postanowieniu, nie należy kwalifikować do błędu rachunkowego oraz innej oczywistej omyłki, która podlega naprawieniu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej".
Stwierdzenie takie w ocenie Sądy oznacza, że zdaniem Kolegium wniesiona skarga dotyczy postanowienia o odmowie sprostowania oczywistej omyłki, gdy tymczasem skargą objęto postanowienie wydane na skutek autokontroli po wniesieniu skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
W pierwszej kolejności rozważenia wymagało, czy skarga została wniesiona w terminie. Jak wynika z art. 53 § 1 p.p.s.a., skargę wnosi się do w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Niniejsze postępowanie zainicjowane zostało skargą na postanowienie Kolegium z 21 października 2024 r., wydane na skutek dokonanej autokontroli, przewidzianej w art. 54 § 3 p.p.s.a. Postanowienie to zostało doręczone Spółce 22 października 2024 r., czyli termin do wniesienia skargi upływał 21 listopada 2024 r., zaś skarga została wniesiona 23 grudnia 2024 r., czyli już po upływie przewidzianego w ustawie terminu.
Spółka zachowania terminu do wniesienia skargi upatruje w tym, że termin ten uległ "przerwaniu" na skutek złożonego wniosku o sprostowanie zaskarżonego postanowienia. Zgodzić wprawdzie należy się ze Spółką, że uruchomienie trybu przewidzianego w art. 213 O.p., powoduje, że termin do wniesienia skargi zaczyna biec "od początku", między innymi w dniu doręczenia postanowienia odmawiającego uwzględnienia wniosku strony, co wyraźnie wynika z art. 213 § 5 w zw. z § 4 O.p. Problem jednak w tym, że Kolegium orzekało nie w trybie art. 213 O.p., lecz w trybie art. 215 § 1 O.p. Wynika to nie tylko z powołanej podstawy prawnej postanowienia, lecz przede wszystkim z jego uzasadnienia, które w całości odnosiło się do dyspozycji przewidzianej w art. 215 § 1 O.p., choć Kolegium powołało także w podstawie prawnej art. 213 § 5 O.p. Powołane regulacje jednak wzajemnie się wykluczają. Jeżeli bowiem Kolegium orzekało w trybie art. 215 § 1 O.p., to podstawą procesową wydanego postanowienia powinien być art. 215 § 3 O.p. Niemniej jednak błędne powołanie podstawy procesowej do wydania postanowienia nie może zmieniać tego, że faktycznie wniosek Spółki o sprostowanie postanowienia z 21 października 2024r., został rozpoznany przez Kolegium w trybie art. 215 § 1 O.p., nie zaś art. 213 O.p.
Odnosząc się do samego wniosku Spółki o sprostowanie postanowienia z 21 października 2024 r., wskazać należy, że nie mógł on zostać pozytywnie rozpoznane, lecz z innych względów, aniżeli wskazane przez Kolegium w uzasadnieniu postanowienia o odmowie sprostowania. Podkreślić w związku z tym należy, że procedura przewidziana w art. 213 O.p. odnosi się przede wszystkim do uzupełnienia decyzji (z uwagi na treść art. 219 O.p. również do postanowień). Z tym, że decyzja nie może zostać uzupełniona o wszystkie elementy o których mowa w art. 210 § 1 O.p., lecz jedynie co do rozstrzygnięcia oraz pouczenia. Jednocześnie w art. 213 § 1 O.p. przewidziano, że możliwe jest także sprostowanie decyzji, lecz jedynie w kwestii pouczenia co do prawa wniesienia odwołania lub prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.
Okoliczność, że sprostowanie decyzji w rozumieniu art. 213 O.p. odnosi się jedynie do jej elementu, jakim jest pouczenie, wynika bezpośrednio z treści § 1 tego przepisu. Najpierw wskazano bowiem, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć pouczenia o prawie wniesienia odwołania lub skargi, zaś następnie bezpośrednio zawarty został zwrot "albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach". Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał, że sprostowanie dotyczy "pouczenia". Gdyby zamiarem ustawodawcy była także możliwość sprostowania rozstrzygnięcia, użyty zostałby np. zwrot "oraz sprostowania tych elementów", bądź też "sprostowania rozstrzygnięcia oraz pouczenia". Użycie natomiast sformułowania "pouczenia w tych kwestiach", odnosi się bezpośrednio do prawa wniesienia odwołania oraz prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie sposób bowiem uznać, aby rozstrzygnięcie decyzji o czymś "pouczało". Ten element decyzji odnosi się jedynie do określenia praw lub obowiązków adresata decyzji.
W konsekwencji należy stwierdzić, że tryb przewidziany w art. 213 O.p., dotyczy dwóch możliwych rozstrzygnięć. Po pierwsze uzupełnienia decyzji o dwa jej elementy, tj. rozstrzygnięcie oraz pouczenie. Po drugie zaś, możliwe jest domaganie się sprostowanie pouczenia. Oznacza to, że wniosek o sprostowanie rozstrzygnięcia w trybie art. 213 O.p., jest niedopuszczalny.
Nie do przyjęcia w ocenie Sądu byłaby sytuacja, w której stronie przysługiwałyby dwa alternatywne środki o sprostowanie rozstrzygnięcia, z których jeden przewidziany byłby w art. 213 § 1 O.p., zaś drugi w art. 215 § 1 O.p., z tym jedynie zastrzeżeniem, że pierwszy mógłby zostać uruchomiony w zamkniętym terminie 14 dni od doręczenia decyzji, zaś drugi nie jest czasowo ograniczony. Nie sposób uznać, aby ustawodawca wprowadził dwa konkurencyjne tryby, uruchamiane de facto w zależności od wniosku strony, nie zaś w oparciu o przedmiotowy zakres określony w przywołanych regulacjach.
Stanowiska Spółki, która twierdzi, że termin ten został "przerwany", nie mogą potwierdzać powołane w skardze orzeczenia. Dotyczą one bowiem okoliczności, w których strona domagała się uzupełnienia decyzji w zakresie wydanego rozstrzygnięcia, nie zaś pouczenia. Sąd zgadza się z tezami zawartymi w tych judykatach, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie mogą być one odniesione do realiów niniejszej sprawy.
Niemniej jednak Sąd wskazuje, że Kolegium nie powinno było merytorycznie rozpatrywać wniosku o sprostowanie rozstrzygnięcia decyzji w trybie art. 215 O.p., lecz odmówić sprostowania z tego powodu, że wniosek był niedopuszczalny. Wówczas możliwym jest przyjęcie, że po doręczeniu takiego postanowienia, termin do wniesienia skargi zostaje ponownie otwarty. "Przerwanie" biegu terminu do wniesienia między innymi skargi do sądu administracyjnego o którym mowa w art. 213 § 4 O.p., który może w sprawie znaleźć zastosowanie na podstawie § 5 tego przepisu, nie jest uzależniony od zasadności, czy też dopuszczalności złożonego wniosku o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji, jeżeli został złożony w otwartym terminie 14 dni od doręczenia decyzji. Bezzasadność wniosku ocenia bowiem organ podatkowy wydając na podstawie art. 213 § 5 O.p. postanowienie o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji (postanowienia). Postanowienie na tej podstawie powinno być wydane między innymi w przypadku, gdy strona domaga się uzupełnienia lub sprostowania takich elementów decyzji, do których regulacja przewidziana w tym przepisie się nie odnosi.
Spółka składając wniosek o sprostowanie rozstrzygnięcia postanowienia wprost powołała się na podstawę wynikającą z art. 213 § 1 O.p. Miała ona zatem pełne podstawy do przypuszczenia, że nie biegnie termin do wniesienia skargi na postanowienie Kolegium, zaś jej wniosek zostanie rozpoznany, bądź w oparciu o dyspozycję wynikającą z § 4, bądź § 5 art. 213 O.p. Po doręczeniu postanowienia Kolegium o odmowie sprostowania postanowienia, Spółka zachowała więc termin do wniesienia skargi na postanowienie Kolegium wydane w trybie autokontroli. W ocenie
Sądu, błędne uzasadnienie postanowienia Kolegium (oparte o przesłanki określone w art. 215 § 1 O.p.) w kontekście powołanej we wniosku Spółki podstawy sprostowania oznacza, że w istocie postanowienie Kolegium o odmowie sprostowania rozstrzygnięcia, wydane zostało na podstawie art. 213 § 5 O.p. (podstawa taka, jak zostało to już wcześniej podana, została również wskazana w postanowieniu Kolegium o odmowie sprostowania). Dlatego też w ocenie Sądu termin do wniesienia skargi na postanowienie Kolegium z 21 października 2024 r., należy liczyć od doręczenia pełnomocnikowi Spółki postanowienia z 21 listopada 2024 r. (21 listopada 2024 r. – k: 55 akt sądowych), zaś skarga wniesiona została 23 grudnia 2024 r. (k: 7 akt sądowych) – dzień 21 grudnia 2024 r. przypadał na sobotę, czyli ostatnim dniem do wniesienia skargi był 23 grudnia 2024 r.
W konsekwencji brak było podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Przechodząc do rozpoznania podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a., w pierwszej kolejności ocenić należy jej stanowisko co błędnego ustalenia przez Kolegium wysokości oprocentowania nadpłaty, która powinna zostać zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki.
Za prawomocnie przesądzone uznać bowiem należy pozostałe wyliczenia odnoszące się nadpłaty Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2018 – 2019. Należność główna z tytułu nadpłaty w kwocie 519.853 zł została prawomocnie stwierdzona postanowieniem Wójta z 17 kwietnia 2024 r. (w tym zakresie nie zostało ono zaskarżone zażaleniem Spółki). Również kwota zaliczenia zapłaconych przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowych w kwocie 124.767 zł została prawomocnie przesądzona w postanowieniu Kolegium z 21 października 2024 r. (w tym zakresie nie wniesiono skargi na to postanowienie autokontrolne Kolegium). Sporną na obecnym etapie pozostaje wysokość oprocentowania całej wpłaconej przez Spółkę kwoty nadpłaty (należności głównej oraz odsetek).
Zgodnie z 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei w myśl 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;
Zagadnienie oprocentowania nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 O.p. Stosownie do postanowień art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Tak więc oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 419/24 oraz wyrok NSA z 26 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1342/19 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl)
Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zaznaczyć należy, iż bezspornymi w niniejszej sprawie pozostają kwoty zobowiązania głównego (powstałego na mocy wydania decyzji Kolegium z 21 marca 2024 r.) oraz zapłaconych przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowych, które zostały zaliczone na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (nadpłaty). Również kwestia zasadności naliczenia oprocentowania od powstałej nadpłaty nie jest sporna. Zauważyć należy, że Kolegium w całości przychyliło się do stanowiska Spółki w zakresie metody ustalania oprocentowania nadpłaty, tym samym potwierdziło, że kwota oprocentowania nadpłaty powinna zostać wyliczona łącznie od kwoty należności głównej oraz odsetek, zaś terminem początkowym wyliczonego oprocentowania powinna być data wpłaty tych kwot.
Kwestią sporną natomiast pozostaje wyliczona przez Kolegium kwota oprocentowania od łącznej kwoty powstałej nadpłaty. Nie jest jasne w jaki sposób i jaka metodą Kolegium wyliczyło kwotę 124 767,00 zł stanowiącą oprocentowanie nadpłaty za lata 2018 – 2019. Kwestia nie została wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak również Kolegium nie odniosło się do niej w odpowiedzi na skargę, która jak wcześniej wskazano w istocie odnosi się do postanowienia, które nie zostało zaskarżone (o odmowie sprostowania oczywistej omyłki). Jedynie na marginesie zauważyć należy, że uzasadnienie autokontrolnego postanowienia Kolegium, stanowi w istocie wierne powielenie uzasadnienia złożonej skargi na postanowienie Kolegium z 9 sierpnia 2024 r.
Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, domaga się ona naliczenia kwoty oprocentowania nadpłaty w łącznej wysokości 227.239 złotych, która to kwota wynika z oprocentowania kwoty tzw. należności głównej (powstałej na mocy wydania decyzji Kolegium z 21 marca 2024 r.) tj. kwoty 519.853 zł – oprocentowanie wynoszące 175.782 zł i oprocentowania nienależnie uiszczonych przez Spółkę odsetek w wysokości 124.767 zł – oprocentowanie wynoszące 51.457 złotych. Jako dzień powstania nadpłaty w celu wyliczenia należnej Spółce kwoty oprocentowania, przyjęła ona dzień wpłaty na rachunek Wójta kwoty zaległego podatku i odsetek za zwłokę (uiszczonych na podstawie pierwotnych decyzji Wójta). Z kolei za dzień "zwrotu" nadpłaty (rozumianej łącznie) na podstawie art. 78 § 4 O.p. uznała dzień zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.
Takie wyliczenia Spółki uznać należy za prawidłowe. Ponadto znajdują one potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które odwołuje się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, w którym wskazano, że za niezasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie od kwoty nienależnie wpłaconych odsetek. Taka wykładnia art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 72 O.p. jako sprzeczna z Konstytucją nie może się ostać. (por. również wyroki NSA z: 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1019/06, oraz z 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2277/11).
Odnosząc tezy przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że oprocentowanie nadpłaty powinno obejmować kwotę 175.782 zł tytułem oprocentowania kwoty 519.853 zł (nadpłaconego podatku) oraz 51.457 zł tytułem oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę, a zatem łącznie powinna to być kwota 227.239 zł. Tymczasem w pkt 2 lit. b) postanowienia Kolegium z 21 października 2024 r. wskazano kwotę 124.767 zł, czyli niższą od tej, której domagała się Spółka. W istocie Kolegium zamiast podać prawidłowo wyliczoną wysokość oprocentowania nadpłaty, podało kwotę odsetek, którą Spółka zapłaciła od zaległości podatkowych.
W konsekwencji Kolegium wydając postanowienie na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., jedynie częściowo uwzględniło skargę Spółki, zaliczając na poczet bieżących zobowiązań kwotę uiszczonych odsetek w zakresie w jakiej domagała się Spółka. Nie uwzględniło natomiast oprocentowania nadpłaty w wysokości jakiej w skardze Spółka się domagała, czyli kwoty 227.239 zł. Oznacza to, że skarga w tym zakresie nie została w pełni uwzględniona.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony można uznać pogląd, że warunkiem zastosowania autokontroli przez organ administracji publicznej jest uwzględnienie skargi w całości co oznacza uznanie za zasadne zarówno zawartych w niej zarzutów, podstawy prawnej a także wniosków (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 843/19). W realiach rozpatrywanej sprawy, jak wyżej wskazano, warunki te nie zostały spełnione, gdyż Kolegium nie uwzględniło w pełni wysokości oprocentowania nadpłaty, która powinna zostać zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki. W związku z powyższym za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a. Dlatego też Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił postanowienie Kolegium w zaskarżonej części.
Uchylenie w części postanowienia Kolegium, wydanego na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., obliguje Sąd do skontrolowania postanowienia Kolegium z 9 sierpnia 2024r., którym Kolegium utrzymało w mocy postanowienie Wójta z 17 kwietnia 2024r., lecz z ograniczeniem do obecnego przedmiotu zaskarżenia, czyli wysokości oprocentowania należnego Spółce, które podlegać powinno zaliczeniu na jej bieżące zobowiązania podatkowe. Postanowienie to należy bowiem potraktować jako akt wydany w granicach sprawy o której mowa w art. 135 p.p.s.a. Regulacja wynikająca z tego przepisu daje sądowi administracyjnemu możliwość stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że sąd administracyjny bada zgodność z prawem wszelkich rozstrzygnięć, pod warunkiem, że wydane one zostały w granicach danej sprawy. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że obydwa postanowienia Kolegium, wydane zostały w granicach tej samej sprawy.
Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadziłoby do sytuacji, że Spółka nie mogłaby wnieść skargi na postanowienie Kolegium z 9 sierpnia 2024 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Wójta. Postępowanie wywołane wniesieniem skargi na to postanowienie zostało bowiem prawomocnie umorzone postanowieniem WSA w Krakowie z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 815/24. Brak jest przy tym jakiejkolwiek regulacji prawnej, która dawałaby podstawy do ponownego wniesienia skargi na rozstrzygnięcie, które zostało uchylone w trybie autokontroli, czy też podjęcie postępowania przed sądem, które zostało umorzone z uwagi na wyeliminowanie przez organ rozstrzygnięcia w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a.
Przystępując do kontroli postanowienia Kolegium z 9 sierpnia 2024 r. wskazać należy, że w żaden sposób nie odniosło się ono do oprocentowania nadpłaty, które powinno zostać zaliczone na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki, pomimo postawienia stosownych zarzutów w złożonym zażaleniu. Doszło w związku z tym do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., z którego wynika między innymi, że uzasadnienie prawne decyzji/postanowienia powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Kolegium spostrzegło swój błąd i z tego powodu wydane zostało postanowienie w oparciu o regulację art. 54 § 3 p.p.s.a. Jak jednak wcześniej wskazano, błędnie Kolegium wyliczyło wysokość oprocentowania.
Z tych powodów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium z 9 sierpnia 2024 r. Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie rozpoznania zażalenia w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty, czyli określenia jej wysokości, Kolegium sporządzi prawidłowe uzasadnienie prawne, które będzie uwzględniało podany w niniejszym uzasadnieniu sposób wyliczenia wysokości oprocentowania, która to kwota powinna zostać zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł), wysokość którego ustalona została na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).