I SA/Kr 593/23

I SA/Kr 593/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-09-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 593/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.86.2023.2.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
Sygnatura akt I SA/Kr 593/23
Uzasadnienie
W dniu 16 lutego 2023 r. pełnomocnik S. sp. z o.o. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych.
Wniosek dotyczył ustalenia:
czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem;
czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub rezygnacji opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem.
W opisie zdarzenia przyszłego podano co następuje.
S. Sp. z o.o. Sp. z o.o. ("Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą, Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sadowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych ("CIT"), tj. posiada siedziby działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.
Na moment złożenia Wniosku Spółka Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"), pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie rozpoczął w październiku 2022 r. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają dwie osoby fizyczne ("Wspólnicy"), kore są również członkami zarządu Spółki. Wnioskodawca powstał z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej ("JDG") prowadzonej przez jednego ze Wspólników ("Wspólnik 1"). Przekształcenie nastąpiło zgodnie z art. 5841 Kodeksu spółek handlowych ("Przekształcenie"). Na moment wpisu Przekształcenia w KRS Spółka posiadała jednego udziałowca - Wspólnika 1, który objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki ("Udziały Pierwotne"). Spółka podlega opodatkowaniu Ryczałtem od dnia wpisu Przekształcenia w KRS, tj. z dniem wpisu Przekształcenia w KRS rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Spółki w Ryczałcie. Po Przekształceniu Spółka kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej JDG. W ramach Przekształcenia Spółka została następcą prawnym majątku JDG, zawartych umów (w tym umów rachunku bankowego oraz lokaty bankowej, stanowiącej zabezpieczenie "Umowy wieloproduktowej" w ramach której bank udziela ewentualnych pożyczek oraz wystawia gwarancje bankowe) oraz w chwili składania wniosku świadczy tożsame co JDG usługi przy wykorzystaniu tych samych pracowników, którzy zostali zatrudnieni przez JDG. Przed Przekształceniem JDG prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; "UOR"). W związku z Przekształceniem, JDG zamknęła przed Przekształceniem księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 UOR, tj. na dzień poprzedzający rejestrację Przekształcenia w KRS. Następnie, na dzień wpisu Przekształcenia w KRS, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR, Spółka otworzyła księgi rachunkowe. W związku z Przekształceniem składnikiem majątku Spółki zostały m.in. następujące aktywa:
a) wolne środki pieniężne zgromadzone na dzień poprzedzający wpis Przekształcenia na rachunku bankowym JDG, stanowiące zysk JDG przed Przekształceniem ("Zysk JDG"),
b) zabezpieczenie pieniężne, na wydzielonym rachunku bankowym, wieloproduktowej umowy, na podstawie której bank udziela kontrahentom gwarancji dobrego wykonania oraz rękojmi stanowiącej zabezpieczenie realizowanych kontraktów, pochodzące z Zysku JDG, której równowartość została umieszczona na lokacie bankowej przed przekształceniem, w ramach JDG ("Gwarancja"),
c) wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług, korę zostało opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") oraz zafakturowane na klientów przed Przekształceniem, ale faktycznie wpłynęło na rachunek bankowy Spółki po Przekształceniu ("Wynagrodzenie").
Dla potrzeb niniejszego Wniosku, wnioskodawca powyższe aktywa, tj. Zysk JDG, Gwarancja oraz Wynagrodzenie nazywa łącznie "Stare Zyski".
W związku z Przekształceniem, przygotowany został bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a Stare Zyski zostały wykazane w kapitale własnym Spółki jako zyski roku obrotowego poprzedzającego Przekształcenie i nie zostały wypłacone przed Przekształceniem. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję "Zyski z okresu Ryczałtu". To wyodrębnienie zostało dokonane zgodnie z art. 28d ustawy o CIT.
Po Przekształceniu, do Spółki przystąpił Wspólnik nieprowadzący JDG ("Wspólnik 2"), poprzez podwyższenie kapitał zakładowego i zapasowego Spółki w drodze wykładu pieniężnego ("Wkład"). Wniesienie Wkładu odbyło się w okresie opodatkowania Ryczałtem, z uwzględnieniem tzw. agio emisyjnego - środki pieniężne zostały częściowo zaksięgowane na kapitale zapasowym Spółki. W zamian z Wkład Wspólnik 2 objął udziały (zwane dalej jako "Udziały Pieniężne").
Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 w przyszłości, przeprowadzą ze Spółką transakcję umorzenia dobrowolnego udziałów w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 1.5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; "k.s.h"). Ewentualnie, umorzenie udziałów własnych Wspólników dokona się w trybie umorzenia przymusowego z art. 199 § 1 k.s.h. lub automatycznego z art. 199 § 4 k.s.h. (łącznie wszystkie tryby umorzenia dalej jako "Umorzenie"). Transakcja Umorzenia dokona się pomiędzy Wspólnikami a Spółką i będzie zatem:
Udziałów Pierwotnych ("Umorzenie Udziałów Pierwotnych") - w przypadku Wspólnika nr 1, oraz
Udziałów Pieniężne ("Umorzenie Udziałów Pieniężne") - w przypadku Wspólnika nr 2.
W przypadku Umorzenia Udziałów Pierwotnych, Umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Umorzenie zostanie sfinansowane z tzw. czystego zysku, czyli z zysków wygenerowanych w latach obrotowych poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem, czyli ze Starych Zysków. Innymi słowy, wartości wykazane w specjalnej pozycji "Zyski z okresu Ryczałtu" będą nienaruszone w procesie Umorzenia Udziałów Pierwotnych.
Umorzenie Udziałów Pieniężne zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h., tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz kapitału zapasowego, w części nie pochodzącej z zysków, tj. ani z zysków zatrzymanych Spółki zgromadzonych w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, ani też Umorzenie Udziałów Pieniężnych nie zostanie dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych "Zyski z okresu Ryczałtu" nie zostanie użyta do sfinansowania Umorzenia Udziałów Pieniężnych. W ramach Umorzenia Udziałów Pieniężnych do Wspólnika 2 nie zostanie wypłacona (tytułem wynagrodzenia) kwota większa niż równowartość Wkładu wniesionego do Spółki. Nie wystąpi zatem nadwyżka wynagrodzenia ponad wartość Wkładu.
Umorzenie Udziałów Pieniężnych oraz Umorzenie Udziałów Pierwotnych będą dokonywane w okresie opodatkowana Ryczałtem, a także w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem.
W uzupełnieniu swojego stanowiska dodatkowo wnioskodawca wskazał, iż:
Umorzenie Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków i wypłata świadczenia do Beneficjenta nie będzie dotyczyło zysków Spółki, ponieważ źródłem finansowania tego umorzenia będą wolne środki pozostawione na rachunku bankowym jednoosobowej działalności gospodarczej w dniu wpisu Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym ("KRS"). W związku z Przekształceniem zakończył się bowiem rok podatkowy i obrotowy Beneficjenta, jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą - z dniem wpisu Przekształcenia w KRS wpis przedsiębiorcy w Centralnej Informacji o Działalności Gospodarczej uległ wykreśleniu (art. 5845 pkt 5 k.s.h.).
Niemniej jednak, mając na uwadze reżim prawny funkcjonujący w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanie wypłaty wynagrodzenia tytułem Umorzenia Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków zostanie potwierdzone uchwałą wspólników podjętą na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników (art. 231 § 2 k.s.h).
Na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki zostanie podjęta uchwała, na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Uchwała będzie wskazywać wprost, że wypłacie do Beneficjenta podlegać będzie wyłącznie równowartość Starych Zysków, czyli zysk podatkowy jednoosobowej działalności gospodarczej wypracowany przed Przekształceniem. Wypłata do Beneficjenta równowartości Starych Zysków zostanie dokonana z kapitału zapasowego Spółki. Stare Zyski zostały odzwierciedlone w bilansie otwarcia na moment otwarcia ksiąg rachunkowych w Spółce. W dniu wypłaty Starych Zysków obniżony zostanie kapitał zapasowy Spółki.
Roszczenie z tytułu wypłaty Starych Zysków nie stanowi roszczenia dywidendowego, tj. wypłata Starych Zysków nie będzie równoznaczna z wypłatą dywidendy, ponieważ Stare Zyski nie powstały w Spółce, ale przed wpisem Przekształcenia w KRS. Nie będzie to zatem wypłata dywidendy.
O ile Stare Zyski nie zostały wypracowane w okresie istnienia Spółki i nie mają związku z jej zyskiem jako osoby prawnej, to sama czynność wypłaty wynagrodzenia za umorzenie Udziałów Pierwotnych, finansowana ze Starych Zysków, ten związek ze statusem wspólnika będzie miała.
Wypłata równowartości Starych Zysków, w związku z umorzeniem Udziałów Pierwotnych, będzie wpływać na zakres uprawnień Beneficjenta w Spółce, tj. będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości udziałów Beneficjenta w Spółce, ale nie wpłynie na wartość udziałów Beneficjenta w Spółce (nie zostanie obniżony kapitał zakładowy w Spółce) oraz nie wpłynie na poziom Jego prawa do udziału w zyskach Spółki. Wypłata równowartości Starych
Zysków zmniejszy wysokość kapitału zapasowego Spółki - tam bowiem znalazły się Stare Zyski na moment otwarcia ksiąg rachunkowych w Spółce.
Wypłata wynagrodzenia za umorzenie Udziałów Pierwotnych stanowić będzie roszczenie cywilnoprawne, ale inne niż roszczenie dywidendowa.
Umowa Spółki nie przewidywała, nie przewiduje oraz nie będzie przewidywać na moment wypłaty wynagrodzenia za umorzenie Udziałów Pierwotnych, finansowanych ze Starych Zysków; udziałów uprzywilejowanych. Umorzenie Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków zostanie dokonane na rzecz Beneficjenta w trybie art. 199 § 6 k.s.h.
Podsumowując wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy dokonanie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Umorzenia Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem ?
2. Czy dokonanie, w okresie po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem. Umorzenia Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?
3. Czy dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?
4. Czy dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?
Przedmiotem poniższego kwestionowanego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wskazano, że zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na ww. pytania było następujące:
W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za umorzone Udziały Pieniężne nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do transakcji Umorzenia Udziałów Pieniężnych jako:
dochód z tytułu podzielonego zysku,
dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
dochód z tytułu ukrytych zysków,
dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
dochód z tytułu zysku netto,
dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.
W szczególności Umorzenie Udziałów Pieniężnych nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Na gruncie art. 28m ust. 3 przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w tym m.in.:
nadwyżką wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),
• wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT),
• świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 12 ustawy o CIT).
Wyliczenie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma charakter przykładowy, co oznacza że zgodnie z intencją ustawodawcy możliwe jest powstanie ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w wyniku zaistnienia innych zdarzeń niż wskazane w tym przepisie.
W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych w jednym z trzech trybów przewidzianych w art. 199 k.s.h. nie będzie stanowiło dla Spółki zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty Ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków. Umorzenie udziałów własnych poprzez obniżenie kapitału zakładowego stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez wspólnika spółki kapitałowej do spółki. Podobne skutki wywołuje m.in. umorzenie udziałów objętych przez wspólnika w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej (część nominalna) na kapitał zakładowy dłużnika (spółki). W konsekwencji, w klasycznym modelu opodatkowania, taka czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego, bowiem udziałowcowi zwracana jest zainwestowana przez niego kwota w proporcji 1:1 (wartość nominalna). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest natomiast nadwyżka ponad tę wartość, o ile występuje, np. odsetki od pożyczki. Powyższych skutków podatkowych nie modyfikuje dokonanie zmiany formy opodatkowania C1T na Ryczałt.
Wprowadzając do ustawy o CIT przepisy o dochodzie z ukrytych zyskowi w Ryczałcie, intencją ustawodawcy było zrównanie, w zakresie konsekwencji podatkowych, określonych działań lub czynności prawnych, przypominających dystrybucję zysku, z klasyczną wypłatą dywidendy. Sytuacja ta występuje, gdy pomimo wygenerowanego zysku w spółce, wspólnicy podejmują decyzję o wypłacie innego świadczenia niż dywidenda, korę podlega korzystniejszym (z punktu widzenia tych wspólników) zasadom opodatkowania. Co istotne, w przypadku dokonania umorzenia udziałów własnych w proporcji 1:1 do wniesionego wkładu, w ogolę nie występuje zysk, który mógłby podlegać opodatkowaniu.
Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN jako zysk uznaje się bowiem "nadwyżkę wpływów nad wydatkami" lub "korzyść, pożytek". Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza zatem wystąpienie kategorii mniejszej (dochód z ukrytych zysków). Inaczej mówiąc, zastosowanie w takim przypadku znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiori ad minus).
W konsekwencji, jeżeli określone zdarzenie nie generuje jakiegokolwiek przysporzenia (dochodu), w szczególności dochodu podatkowego powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, to nie jest możliwe uznanie takiego świadczenia za ukryte zyski w ramach Ryczałtu. W ocenie Wnioskodawcy umorzenie udziałów stanowi, przewidzianą w przepisach k.s.h.. formę zwrotu kapitału, jest to zatem czynność neutralna z punktu widzenia dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Stanowisko to potwierdza brzmienie przepisów o dochodzie z ukrytych zysków, do którego zalicza się np.:
a) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),
b) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty (art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT);
c) kwotę odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat wypłaconych pożyczkodawcy, z wyłączeniem kwoty nominalnej pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika Ryczałtu udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu (art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).
Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochodem z ukrytych zysków może być jedynie otrzymana przez wspólnika nadwyżka wynagrodzenia ponad zainwestowany kapitał w podatnika Ryczałtu. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, który obliguje uwzględnienie w dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Wnioskując z przeciwieństwa, skoro Wspólnik dokona Umorzenia Udziałów Pieniężnych poprzez obniżenie kapitału zakładowego i zapasowego (czyli umorzenie nie zostanie sfinansowane z zysków powstałych w okresie opodatkowania Spółki Ryczałtem), to wynagrodzenie otrzymane tytułem Umorzenia Udziałów Pieniężnych nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.
Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na istotę ukrytych zysków w Ryczałcie, w szczególności w kontekście objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" ("Przewodnik"). Ustalenia poczynione w Przewodniku są w tym zakresie zgodne z konkluzjami wynikającymi z uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej. Na stronach 30, 32-36 Przewodnika stwierdzone bowiem zostało m.in., że:
• opodatkowaniu Ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu);
• istotą ukrytych zysków w Ryczałcie jest opodatkowanie Ryczałtem świadczeń przydzielonych wspólnikom podatnika lub podmiotom z nimi powiązanych alternatywnych wobec klasycznej dywidendy;
• opodatkowanie w ramach ukrytych zysków w Ryczałcie nastąpi, gdy wspólnikom zostanie przyznane świadczenie stanowiące ekwiwalent dywidendy, które z ekonomicznego punktu widzenia będzie równoważne dywidendzie.
Mając zatem na uwadze, że podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego Spółki nastąpiło ze środków własnych Wspólnika 2 oraz przy wypłacie świadczenia do Wspólnika 2 nie wystąpi nadwyżka majątku wypłacanego nad wpłaconym (wniesionym Wkładem), to obniżenie tych kapitałów i dokonanie wypłaty do Wspólnika 2:
a) nie generuje jakiegokolwiek zysku u Wspólnika 2,
b) nie dotyczy zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz
c) nie będzie stanowiło świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.
Umorzenie Udziałów Pieniężnych stanowić będzie jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału do Wnioskodawcy. W konsekwencji, dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych przez Wspólnika 2 i Spółkę i związane z tym wypłacenie przez Spółkę wynagrodzenia w trybie:
a) umorzenia dobrowolnego,
b) umorzenia przymusowego,
c) umorzenia automatycznego
- nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.
Nie ma przy tym znaczenia okoliczność czy Umorzenie Udziałów Pieniężnych nastąpi w okresie opodatkowania Ryczałtem czy też. poza tym okresem. Nie ma również znaczenia, że Wkład został wniesiony do Spółki przez Wspólnika 2 w okresie opodatkowania Ryczałtem. W dalszym ciągu podwyższenie kapitału zakładowego oraz zapasowego Spółki nie zostało sfinansowane z zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W konsekwencji, zwrot wniesionego przez Wspólnika 2 kapitału nie narusza zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem - jest to kluczowa okoliczność z punktu widzenia właściwej wykładni przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie.
Do podobnych konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który podobnej sprawie, w wyroku z dnia 27 grudnia 2022 :r., sygn. I SA/GI 1122/22, wskazał m.in., że:
• • "Zasadnie przy tym Spółka zwraca uwagę, że z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które nie następuje z zysku";
• "Skoro zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego."
• "Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 us.p.d.o.p., który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Ta część zapisu ustawowego byłaby niepotrzebna. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków."
Oceniając stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna], że stanowiska dot,:
• czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem - jest nieprawidłowe;
• czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub rezygnacji opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem - jest prawidłowe.
Na uzasadnienie swojego stanowiska organ w skazał co następuje.
Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężne, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że od października 2022 r. wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze wspólników. Wspólnik ten objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Obecnie spółka posiada dwóch wspólników. Przekształcenie nastąpiło zgodnie z kodeksem spółek handlowych. W związku z opisaną powyżej sukcesją stare zyski zostały wykazane w kapitale własnym spółki (zyski powstałe przed przekształceniem jdg w Sp. z o.o.). W związku ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, Spółka w kapitałach własnych utworzyła pozycję "Zyski z okresu Ryczałtu". Po przekształceniu do Spółki przystąpił wspólnik, który podwyższył kapitał zakładowy i zapasowy Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężne. Nastąpiło to w trakcie opodatkowania ryczałtem. W zamian za wkład wspólnik ten objął udziały w Spółce. Planowana jest transakcja umorzenia udziałów pierwotnych oraz udziałów pieniężnych. Umorzenie ich nie zostanie dokonane z bieżących zysków Spółki. Ww. umorzenia będą dokonywane w okresie opodatkowania ryczałtem, ale także po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.
Przedmiotem wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy dokapitalizowanie Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego Spółki w drodze wniesienia wkładu pieniężnego w zamian za udziały Spółki, zwane dalej "Udziały Pieniężne", których nastąpi umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem, a także po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CITu estońskiego.
Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.
Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.
Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnika lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.
Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.
Nadmienić należy, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano:
"Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek".
Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.
W analizowanej sprawie będzie miało miejsce umorzenie udziałów. Ww. transakcja zostanie dokonana pomiędzy Wspólnikami a Spółką i będzie dotyczyła umorzenia udziałów pierwotnych i udziałów pieniężnych. Omawiane umorzenie nastąpi w zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych.
Art. 199 §1 kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r., (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526) stanowi, że:
Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółką (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określają umowa spółki.
Zgodnie z art. 199 §2 ksh: umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w' przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Stosownie do art. 199 §3 ksh: Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
W myśl art. 199 §4 ksh: Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.
Zgodnie z art. 199 § 5 ksh:
W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.
Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 ksh:
Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.
W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.
Stosownie do art. 200 § 1 ksh:
Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w' drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.
Zasady umarzania udziałów zostały określone w ww. przepisach. Zgodnie z cytowanymi artykułami udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże, należy zwrócić uwagę, że kodeks spółek handlowych, nie wskazuje jednoznacznie momentu umorzenia udziałów z czystego zysku. Wobec tego, podczas umorzenia dobrowolnego, będzie ono miało miejsce z chwilą nabycia udziałów przez Spółkę. W przypadku gdy dojdzie do umorzenia przymusowego będzie ono miało miejsce w momencie podjęcia uchwały.
Według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.
A zatem, wynagrodzenie z. tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Katalog określony w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT ma bowiem otwarty charakter. Jeśli dane świadczenie spełnia ogólną definicję zawartą w tym przepisie, to nie ma przeszkód, aby jego wartość zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków. O zasadności zaliczenia do ww. kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów (akcji) poprzez obniżenie kapitału zakładowego, świadczy literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Wobec powyższego, stwierdzić należy, że dokonanie w okresie opodatkowania ryczałtem umorzenia udziałów pieniężnych i wypłacanie z tego tytułu wynagrodzenia będzie stanowiło ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 oraz będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Zatem, organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.
Dalej organ uzasadnił, iż:
Przechodząc do kwestii uznania za ukryty zysk umorzenia udziałów pieniężnych po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem i związaną z tym wypłatą wynagrodzenia za umorzenie, zaznaczyć należy, złe opodatkowaniu na zasadach określonych w Rozdziale 6b ustawy CIT podlega wyłącznie dochód z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.
W myśl art. 28c pkt 5 ustawy CIT:
Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:
rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłaty wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.
W świetle powyższego uznać należy, że jeśli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji) wypłacone wspólnikowi po zakończeniu opodatkowania ryczałtem będzie uwzględniać dochód z tytułu zysku netto, wówczas będzie ono podlegało opodatkowaniu ryczałtem w części, w jakiej to wynagrodzenie stanowi rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto.
W opisie sprawy zawarli wnioskodawcy informacje, ze wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów pieniężnych dokonywana w okresie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem nie będzie uwzględniała dochodów z zysku Spółki.
Zatem, w świetle wyżej wymienionych przepisów- prawa podatkowego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów pieniężnych po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, nie będzie stanowiła ukrytego zysku, a tym, samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Wobec powyższego organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe.
Na powyższą interpretację pismem z dnia 4 lipca 2023 r. złożył w terminie skargę pełnomocnik wnioskodawcy zarzucając jej naruszenie:
A. przepisów prawa materialnego w postaci:
art.28m ust.3 zd.1 w zw. z art.28m ust.l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm.; "ustawa o CIT"), art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28d oraz art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT przez niewłaściwe (brak) zastosowania, polegające na przyjęciu, że dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia za to umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem,
podczas, gdy
z dokonaniem Umorzenia Udziałów Pieniężnych oraz wypłatą wynagrodzenia do Wspólnika 2 nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału w Skarżącym. Nie powstanie zatem dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik Ryczałtu finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem (tak: art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT).
Wypłacenie do Wspólnika 2 wynagrodzenia tytułem Umorzenia Udziałów Pieniężnych poprzez finansowanie transakcji z kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego Skarżącego, nieskładającego się z zysków powstałych w Ryczałcie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu/zysku/aktywa. Organ dokonał w Interpretacji błędnej wykładni przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie oraz nie zastosował kluczowego dla sprawy art. 28d ustawy o CIT. Konstrukcja przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie wskazuje na obowiązek ich ścisłego stosowania z uwzględnieniem przepisów o wypracowanym zysku (art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) - w tym celu ustawodawca przewidział obowiązek wyodrębnienia zysków powstałych przed okresem opodatkowania Ryczałtem od zysków powstałych w Ryczałcie. Mając na uwadze istotę dochodu z ukrytych zysków, jako podstawy opodatkowania w Ryczałcie, skoro Umorzenie Pieniężnych nie zostanie sfinansowane z zysków powstałych w Ryczałcie, to wypłata wynagrodzenia do Wspólnika 2 z ww. tytułów nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywa (zysku), który nie powstał oraz nie stanowi źródła finansowania transakcji umorzenia.
Zarzucone powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego miały zdaniem skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w Interpretacji błędnie ustalono podstawę opodatkowania Ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków.
Skrzący wniósł o:
I.
rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie;
na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. A PPSA- o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości;
na podstawie art. 200 PPSA i art. 210 § 1 PPSA - o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Na uzasadnienie skargi skarżący wskazał, iż stanowisko Organu przedstawione w Interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o CIT. Wydając Interpretację, w zakresie zaskarżonym przez Skarżącego, Organ dokonał błędnej wykładni przepisów podatkowych, wychodząc tym samym poza literalne brzmienie przepisów ustawy o CIT oraz główne założenia i logiką opodatkowania Ryczałtem. W Interpretacji Organ zaprezentował niespójne konkluzje odnoszące się do zakresu opodatkowania w Ryczałcie dochodu z tytułu ukrytych zysków. Intencją wprowadzenia obowiązku wyodrębnienia zysków w kapitale własnym u podatników Ryczałtu jest właśnie taka, aby możliwe było określenie, które transakcje i czynności podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, a wobec których przepisów rozdziałów 6b się nie stosuje. Zaprezentowana w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT definicja ukrytych zysków oraz otwarty katalog zdarzeń lub czynności podlegających opodatkowaniu Ryczałtem z tej podstawy opodatkowania wskazuje na obowiązek interpretowania tych przepisów z uwzględnieniem wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów prawa. W Przewodniku, na stronach 32-41 Przewodnika. Minister Finansów wskazuje bowiem, że przepisy o ukrytych zyskach w Ryczałcie należy interpretować z uwzględnieniem m.in. uzasadnienia gospodarczego oraz celowości danej transakcji i przepisów o cenach transferowych. Przyjęcie za prawidłowe konkluzji przedstawionych przez Organ w Interpretacji jest niespójne z przepisami przewidującymi konieczność wydzielenia zysku, zgodnie z art. 28d ustawy o CIT, osiągniętego w' okresie opodatkowania Ryczałtem, od tych osiągniętych w okresach opodatkowania "zwykłym" podatkiem dochodowym od osób prawnych ("CIT"). Takie wydzielenie ma przecież sprawić, że specyficzne reguły opodatkowania zysku w Ryczałcie, nie będą odnosić się do zysków osiągniętych we wcześniejszych okresach i odwrotnie. Gdyby ukryty zysk (ukryta dywidenda) jednakowo miała odnosić się do zysków osiągniętych pod reżimem obu systemów opodatkowania lub jeszcze innych zysków to, takie wydzielenie byłoby zbędne. W konsekwencji, w Interpretacji Organ zaprezentował niespójne konkluzje odnoszące się do zakresu opodatkowania dochodem z ukrytych zysków w Ryczałcie. Przytoczone powyżej fragmenty Interpretacji rozstrzygała bowiem jednoznacznie, że dochód z ukrytych zysków jest ściśle związany z dochodem z tytułu zysku netto wypracowanym w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wnioskując z przeciwieństwa, dochód z ukrytych zysków nie powstaje zatem w systemie Ryczałtu, gdy dana czynność lub transakcja dotyczy zysku osiągniętego przed okresem opodatkowania Ryczałtem lub w okresie opodatkowania Ryczałtem nie wystąpi zysk lub nie następuje jego wypłata. Interpretacją Organu prowadzi do konkluzji, że spółka do której wspólnicy wpłacili 100.000 zł w gotówce, tytułem opłacenia kapitału zakładowego, która skorzysta z Ryczałtu nic nie zarobi i w okresie opodatkowania Ryczałtem zwróci wspólnikom kwotę 50.000 zł kapitału zakładowego, będzie musiała owo umorzenie udziałów opodatkować Ryczałtem. Przykład ten w 100% oddaje to co zamierza zrobić Skarżący, Takie twierdzenie jest absolutnie niedorzeczne i stanowi przykład niezrozumienia, gdzie leży intencja ustawodawcy w zamknięciu luki w korzystaniu z nieopodatkowanych środków spółki przez wspólników. Stanowi też wyraz opodatkowania świadczenia, które nie stanowi realnego przysporzenia wspólników ani Skarżącego-jest jedynie wyrazem zwrotu uprzednio włożonego kapitału.
Skarżący nie widzi podstaw do opodatkowania Ryczałtem, w ramach dochodu z ukrytych zysków, świadczeń lub czynności sfinansowanych z innych zysków niż powstałych z w Ryczałcie. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie otrzymane za czynność umorzenia zostanie sfinansowane z zysków zatrzymanych z. okresu poprzedzającego opodatkowanie Ryczałtem czy może z wkładu pieniężnego wniesionego w okresie opodatkowania Ryczałtem, stanowisko Organu przedstawione w Interpretacji jest niespójne i nielogiczne. Organ uznał bowiem za prawidłowe stanowisko Skarżącego, że wypłata wynagrodzenia związana z Umorzeniem Udziałów Pieniężnych po okresie opodatkowania Ryczałtem nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem, a wypłata wynagrodzenia z tytułu dokonania takiej samej transakcji, ale zaistniałej w okresie opodatkowania Ryczałtem, już temu obowiązkowi podlega. Zdaniem Organu nie ma tu znaczenia źródło finansowania umorzenia a istotny jest jedynie moment wypłaty środków, co nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia.
Stwierdzić zatem należy, że nie można w realiach niniejszej sprawy uznać za ukryte zyski w Ryczałcie wynagrodzenia, które zostanie wypłacone w związku z umorzeniem udziałów oraz obniżeniem kapitału zakładowego. Podobne konkluzje należy poczynić przy obniżeniu kapitału zakładowego z jednoczesnym obniżeniem kapitału zapasowego lub rezerwowego - nie znajdują się na tych kapitałach środki wypracowane w okresie opodatkowania Ryczałtem, zatem ich zwrotna wypłata do udziałowca nie może podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.
Zdaniem Skarżącego, wykładnia przepisów o Ryczałcie zaprezentowana przez Organ jest wadliwa, poczynione w Interpretacji ustalenia nie są bowiem spójne z Intencjami ustawodawcy przedstawionymi w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej.
Podatnicy, tacy jak Skarżący, nie mogą natomiast ponosić negatywnych konsekwencji wadliwie przeprowadzonej wykładni przepisów przez Organ, który w zakresie nakładania obowiązków podatkowych na podatników powinien, w pierwszej kolejności, zastosować literalną wykładnię przepisów. Dopiero, gdy ta wykładnia nie przyniesie oczekiwanego rezultatu, to możliwie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej lub systemowej, ale zawsze należy wówczas stwierdzić, czy nie jest to wykładnia rozszerzająca, czyli niedozwolona względem podatników.
W ocenie Skarżącego, konstrukcja i brzmienie przepisów o ukrytych zyskach wyklucza interpretację przepisów w oderwaniu od zysku bilansowego w Ryczałcie. Próby dokonywania innej wykładni przepisów prawa niż literalna stanowią w przedmiotowej sprawie przejaw niekonstytucyjnej i rozszerzającej wykładni przepisów prawa, sprzecznej z art. 217 Konstytucji RP i niedozwolonej względem podatników.
Co istotne, nawet w przypadku uznania, że Umorzenie Udziałów Pieniężnych i związane z nimi wypłaty wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, to nie generują one żadnego zysku - w związku z tymi transakcjami nastąpi jedynie zwrot kapitału zainwestowanego przez Wspólnika w proporcji 1:1. W konsekwencji, jeżeli określone zdarzenie nie generuje jakiegokolwiek przysporzenia (dochodu), w szczególności dochodu podatkowego powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, to nie jest możliwe uznanie takiego świadczenia za dochód z ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Wniósł o oddalenie skargi. Na uzasadnienie swojego stanowiska wskazał co następuje.
Zdaniem Organu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 3 zd. 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28d jak również art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CiT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego w sprawie.
Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 3 zd. 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28d jak również art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT - Organ podatkowy wskazuje, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, nie naruszył w jakikolwiek sposób ww. przepisów.
Stanowisko Skarżącej przedstawione w złożonej skardze, nie znajduje oparcia w przepisach prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Zauważyć należy, że podmiot podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek został zobligowany również do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wyodrębnionych w kapitale własnym kwoty zyskowi niepodzielonych i zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały a które zostały wypracowane w latach opodatkowania ryczałtem, a także kwoty niepokrytych strat, które podatnik poniósł w latach opodatkowania ryczałtem.
Wyodrębnienie zysków i strat jest niezbędne w celu kontroli prawidłowości rozliczeń w systemie ryczałtu od dochodów spółek i może zostać opisane w sposób bardziej szczegółowy w7 informacji dodatkowej stanowiącej element sprawozdania finansowego. Wyodrębnienie zyskowi i strat jest podstawą do odliczeń przysługujących wspólnikom spółki opodatkowanej ryczałtem od podstawy opodatkowania ustalanej od otrzymanej dywidendy na gruncie ustawy o PIT. Brak takiego wyodrębnienia skutkować będzie brakiem uprawnienia do tych odliczeń.
W tym miejscu również wskazać należy, że jedynie precyzyjne wyodrębnienie zysków i strat sprzed wejścia do systemu ryczałtu od dochodów spółek umożliwi pobranie podatku we właściwej wysokości. Podatek ustalany zgodnie z zasadami rozdziału 6b nie będzie należny od dochodu (zysku netto) wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem.
Przedmiotem opodatkowania w zakresie "Citu estońskiego" jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przyczyni przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą tego jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Za ukryte zyski, o których mowa w wyżej przytoczonych przepisach prawa podatkowego uznać należy wszelkie świadczenia spółki:
wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonari uszem/wspólnikiem.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.
Niektóre kategorie ukrytych zysków ustawodawca wymienił w katalogu zawartym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jednak należy podkreślić, że katalog ten ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.
Bowiem art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w- związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.
Nadmienić należy, że definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana jest zatem w sposób złożony, nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję, ale równolegle poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, ż przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski.
W wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w; grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem powstaje dochód z tytułu ukrytego zysku. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.
Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w' kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w wyroku z 14 grudnia 2022 r. WSA w Białymstoku sygn. akt. I SA/Bk 432/22:
Wskazać należy, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że za ukryty zysk można uznać każde świadczenie, którego beneficjentem jest wspólnik lub Inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.
Jak stanowi Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r: "W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu"
Według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem, co miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem sporu. Wypłata
wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest więc świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.
W świetle powyższego wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy' o CIT. O zasadności zaliczenia do powyższej kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów (akcji) poprzez obniżenie kapitału zakładowego, świadczy literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy CIT czy też wykładnia celowościowa wskazana m.in. w dyrektywie interpretacyjnej na gruncie Przewodnika
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Rozpatrywana skarga ma charakter zasadny i jako taka zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Istotę przedmiotowej sprawy stanowi kwestia prawidłowości uznania przez organ interpretujący, że wypłacenie Wspólnikowi Spółki wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia, w sytuacji gdy umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a zatem wynagrodzenie za to umorzenie będzie opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.
Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W formie tej, bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu - opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.
Z drugiej strony, ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).
Podkreślenia wymaga, że wyżej opisany system opodatkowania jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,
na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Zgodnie z art. 23m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).
Pojęcie "ukrytych zysków" zostało zdefiniowane wart. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).
W dalszej części w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:
kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
świadczenia wykonane na rzecz:
fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;
nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w' spółce;
równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
wydatki na reprezentację;
dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
W art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
w pełnej wysokości - w- przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi łub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Co istotne, przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika bądź podmiotu powiązanego, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
Posługując się wykładnią celowością omawianych regulacji stwierdzić należy, iż intencją wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Celem ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wyplata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem, przy czym dla powstania dochodu podmiotu z ukrytych zysków nie ma znaczenia, jakie jest źródło tych wypłat - czy podstawą są zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem, czy też w latach przed tym okresem.
Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3. art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:
świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),
wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.
wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,
świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz
świadczenie, które zostało wymienione wart. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 917/22- wszystkie orzeczenia publ. CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak wynika z objaśnień Ministerstwa Finansów, wydanych 23 grudnia 2021 r., jako "Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek": "charakter dochodu stanowiącego «ukryty zysk» wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. Dochodem z tytułu ukrytego zysku mogą być na przykład:
świadczenia nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego,
kwota pokrytych (poniesionych) przez spółkę kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego,
zwrot kosztów,
refakturowanie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej,
kwoty wynikające z zapłaconej przez spółkę korekty dochodowości w grupie kapitałowej,
świadczenia wykonane przez spółkę, jeśli związane są z takimi uzgodnieniami, które w efekcie przynoszą jakiekolwiek bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie (korzyść) dla podmiotu powiązanego, przy czym mogą być one zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, pieniężne bądź w naturze".
Jak wynika z powyższego, każde świadczenie wykonane przez podmiot na rzecz podmiotu powiązanego, czy jest związane z działalnością spółki, czy jego wykonanie (na nabycie usługi) prowadzi do osiągnięcia przez spółkę przychodów, czy też nie - może być uznane za ukryte zyski.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny słusznie wskazał, iż dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryły zysk powinno być związane z wywieraniem wypływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Organ słusznie zauważył, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (Jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
Niezależnie od powyższego, stanowisko organu całościowo uznać należy za błędne. Dokonując wykładni "ukrytych zysków" i wskazując na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków zawarty w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny pominął jego pkt 5. Z wymienionego przepisu wynika zaś, że ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Organ interpretacyjny zgadzając się, że omawiana norma zawiera katalog otwarty nie sięgnął do zapisów tam zawartych mimo, iż na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego byłoby to oczywiste. Takiego sposobu wykładni nie sposób akceptować, skoro ustawodawca zbudował przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/G1 1122/22 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 228/23).
Organ nie rozwinął przy tym szerzej argumentacji na poparcie swoje go poglądu. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. 1 nie rozróżniając, ż jakich środków następuje umorzenie stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Uwzględnić należy natomiast argumentację strony, że dokonanie umorzenia udziałów w jednym z trybów przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. "k.s.h.") nie stanowi automatycznie czynności, w której pojawia się jakakolwiek kategoria "zysku". Innymi słowy, może to być wyłącznie forma zwrotu kapitału wniesionego do spółki, w której nie występuje nadwyżka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istotne jest w takim przypadku źródło finansowania takiego umorzenia, które może pochodzić z zysku osiągniętego w trakcie Ryczałtu, bądź zysku osiągniętego przed okresem opodatkowania Ryczałtem czy wkładów wspólników i stanowić zwrot wartości tych wkładów. Takie rozróżnienie jest kluczowe dla ustalenia na ile występuje na danej transakcji ukryty zysk lub inna forma opodatkowanej Ryczałtem dystrybucji zysku, a na ile nie. Nie każda forma umorzenia udziałów stanowi automatycznie opodatkowaną dystrybucję "estońskiego" zysku, jak chciałby Organ.
W niniejszej sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, iż umorzenie Udziałów Pieniężnych zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h., tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz kapitału zapasowego, w części nie pochodzącej z zysków, tj. ani z zysków zatrzymanych Spółki zgromadzonych w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, ani też Umorzenie Udziałów Pieniężnych nie zostanie dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych "Zyski z okresu Ryczałtu" nie zostanie użyta do sfinansowania Umorzenia Udziałów Pieniężnych. W ramach Umorzenia Udziałów Pieniężnych do Wspólnika nie zostanie wypłacona (tytułem wynagrodzenia) kwota większa niż równowartość Wkładu wniesionego do Spółki. Nie wystąpi zatem nadwyżka wynagrodzenia ponad wartość Wkładu.
W opisanym stanie faktycznym mamy więc do czynienia z sytuacją w której ma dojść do planowanego umorzenia udziałów finansowych nie z zysku, lecz z obniżenia kapitału zakładowego i zapasowego powstałych z wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych przez Wspólnika na poczet podwyższenia kapitału zakładowego w ramach którego utworzono umarzane udziały.
Przy dokonywaniu subsumpcji omawianych regulacji do przedstawionego przez Wnioskodawcę (Skarżącego) stanu faktycznego należy wziąć pod uwagę nie tylko zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., ale i jego pkt 5, który wprost odnosi się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji). Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólnika tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objął te następnie umarzane udziały. Wynagrodzenie takie nie zostało wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.
Reasumując, rację ma Skarżący wskazując, iż w omawianym stanie faktycznym z dokonaniem Umorzenia Udziałów Pieniężnych oraz wypłatą wynagrodzenia do Wspólnika nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału w Skarżącym. Nie powstanie zatem dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik Ryczałtu finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem (tak: art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., pomijając zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, że wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowało obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
W dalszym toku postępowania organ uwzględni powyższą wykładnię. Jeżeli uzna, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w sposób wystarczający z jakiego kapitału pokryte będzie umorzenie udziałów ma możliwość wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w tym zaresie.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
-----------------------
2