I SA/Kr 589/24

I SA/Kr 589/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1445
art. 3 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, 124, 127, 187, 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2024 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 maja 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1172/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 9 maja 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1172/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: Prezydent, organ I instancji) z dnia 28 września 2023 r. nr PD-01-4.3120.4.96.2023.KJ określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 214.522,00 zł.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym
Spółka zadeklarowała do opodatkowania grunty oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lecz Prezydent zakwestionował złożoną przez Spółkę deklarację oceniając, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego poprzez niewykazanie części posiadanych tablic reklamowych i w związku z powyższym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.
W toku postępowania Prezydent wezwał spółkę o przedstawienie zestawienia znajdujących się na terenie miasta Krakowa należących do Spółki tablic reklamowych oraz o przedłożenie ich projektów wykonawczych i na podstawie tych dokumentów ustalił, że do Spółki należą tablice reklamowe trzech typów: A, B,C.
Typu A, wolnostojące, składające się ze słupa nośnego oraz fundamentu pozwalającego na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy.(ok. 80 km/h), których fundament powinien zostać posadowiony 1-1,5 m poniżej terenu lub bezpośrednio na gruncie.
Typu B, wolnostojące, składające się ze słupa nośnego, prefabrykowanej podstawy, stopy fundamentowej lub żelbetowego fundamentu blokowego, projektowane dla strefy I obciążenia wiatrem, których żelbetowa podstawa powinna zostać posadowiona na gruncie.
Typu C, wolnostojące, składające się ze słupa nośnego, konstrukcji wsparcia tablicy, oraz betonowego fundamentu blokowego w którym osadzone są słupy nośne, których fundament jest posadowiony 1 m poniżej poziomu terenu, projektowane do strefy I obciążenia wiatrem.
Ponad powyższe Prezydent ustalił, że Spółka wymienione w zestawieniu tablice reklamowe ujmuje w ewidencji środków trwałych oraz, że jest w posiadaniu gruntów stanowiących własność zarówno Gminy Miejskiej Kraków jak i podmiotów prywatnych.
W oparciu o te ustalenia Prezydent decyzją z dnia 28 września 2023 r. nr PD-01-4.3120.4.96.2023.KJ określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 214.522,00 zł.
W podstawie prawnej tej decyzji Prezydent przywołał art. 207 w związku z art. 21 §1, §3 i art. 47 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651) dalej "O.p.", art. 1a, 2, 3, 4, 5, i 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2018.1445 ze zm.) dalej "u.p.o.l." oraz uchwałę nr LXXXV/2090/17 Rady Miasta Krakowa z dnia 11 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Małop.2017.6591) dalej: "uchwała".
Uzasadniając decyzję Prezydent podał, że do opodatkowania przyjęto stanowiące własność spółki wolnostojące tablice reklamowe typu A,B,C, gdyż organ I instancji uznał, że stanowią one budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Spółka jako właściciel tych tablic reklamowych powinna być uznana za podatnika podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Prezydent uznał, że wskazane budowle oraz grunty należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. u.p.o.l. natomiast Spółka jako właściciel wskazanych obiektów budowlanych oraz posiadacz zależny gruntów stanowiących własność Gminy Miejskiej Kraków została uznana za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1. pkt. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. Prezydent wyjaśnił, że jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową tablic oraz powierzchnię gruntów zajętych pod te tablice reklamowe, przy czym dokonano stosownych korekt w stosunku do tablic ujętych w nadesłanym zestawieniu, które bądź to zostały posadowione w trakcie roku podatkowego bądź też których dokonano likwidacji. Samego zaś wymiaru podatku dokonano na podstawie stawek określonych w uchwale Rady Miasta Krakowa.
Spółka nie zgodziła się z tą decyzją wnosząc od niej odwołanie. W odwołaniu zarzuciła organowi I instancji:
1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie
a. art. 1a ust. 1 pkt. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie są trwale związane z gruntem a zatem nie są budowlami jak również art. 3 ust. 1 u.p.ol. oraz
b. art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że doszło do obowiązku podatkowego po stronie spółki w odniesieniu do wszystkich tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych choć w myśl tego przepisu w przypadku tablic reklamowych typu C zlokalizowanych na gruntach prywatnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka,
2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zignorowanie wyjaśnień spółki co do stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie co do tego, czy tablice reklamowe wykazane w ewidencji Spółki są trwale związane z gruntem i zaniechanie oględzin w celu ustalenia ich rzeczywistej konstrukcji i sposobu związania z gruntem
Uzasadniając odwołanie Spółka podniosła, że jej zdaniem budowlą jest tylko takie urządzenie reklamowe, które jest trwale związane z gruntem a ponieważ zwrot "trwałego związania z gruntem" nie został zdefiniowany, wiec powinien być rozumiany w sensie cywilistycznym. Następnie wyjaśniła, że każda tablica reklamowa wykazana w ewidencji składa się z dwóch zasadniczych części tj: ekranu oraz podpory przy czym tablice typu A to "tablice przykręcane", typu B to "tablice na podstawach" a typu C to "tablice wmurowane" i tylko te ostatnie są trwale związane z gruntem. Wskazując na powyższe Spółka podniosła, że wskutek braku oględzin określono podatek od nieruchomości od tablic typu A i B, które w rzeczywistości nie są trwale związane z gruntem. Co się natomiast tyczy tablic typu C to ponieważ są trwale związane z gruntem więc w sytuacji gdy znajdują się na gruncie prywatnym od momentu połączenia z gruntem stają się zgodnie z art. 191 k.c. własnością właściciela gruntu. To zdaniem Spółki oznacza że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu a nie spółka przy czym fakt wykazania ich przez Spółkę w ewidencji środków trwałych jest prawnie nierelewantny.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1,2,3,4,5 art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 u.p.o.l., uchwały oraz art. 21 §1 pkt 1 i §3 i art. 233 §1 pkt 1 O.p. opisaną na wstępie decyzją z dnia 9 maja 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1172/2023 utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.
Uzasadniając swoją decyzję Kolegium wskazało, iż w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy przyjmuje za organem podatkowym, że konstrukcja tablic reklamowych wszystkich trzech typów zakłada trwałość ich powiazania z gruntem, gdyż są przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, a ich wielkość, masa i uwzględnione wymogi bezpieczeństwa są wyznacznikiem tego, że przedmiotowe obiekty budowalne są trwale związane z gruntem jak również to, że techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce nie jest wyznacznikiem trwałego związania z gruntem, bo tablica jest tylko częścią budowli i sama możliwość jej przeniesienia w inne miejsce nie zaprzecza jej trwałemu związkowi z gruntem. W konsekwencji należące do spółki tablice typu A i B podlegają opodatkowaniu jako całe urządzenia reklamowe gdyż o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie decyduje jedynie technologia wykonania lecz całość ustaleń organu dotyczących tego czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenia i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania a ponieważ w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące tablic typu A i B to nie ma potrzeby przeprowadzania dowodu z oględzin czy powoływania biegłego.
W przypadku tablic typu C Kolegium również podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości podnosząc, że tablice te są obiektami trwale związanymi z gruntem przy czym bez znaczenia jest miejsce ich zlokalizowania, bo w każdym przypadku to Spółka jak właściciel i posiadacz samoistny tych budowli jest podatnikiem. Kolegium podniosło, że potwierdzeniem jest również jednolite stanowisko sądów administracyjnych w którym podkreślono, że tablica reklamowa stanowi budowlę i jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który winien uiszczać jej właściciel, który zalicza tablicę do swoich środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Skoro zaś zostało przesądzone, że w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel takiej budowli, to nie zachodziła konieczność weryfikacji i badania umów dzierżawy gruntu, jakie spółka zawarła z właścicielami nieruchomości w celu posadowienia tablic. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że sprawdził również prawidłowość ustalenia podatku stwierdzając, że podatek ten określono przy zastosowaniu właściwych stawek określonych w uchwale Rady Miasta Krakowa zaś podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa tablic wynikająca z przesłanego zestawienia tablic reklamowych sporządzonego na podstawie ewidencji środków trwałych Spółki oraz powierzchni gruntów zajętych pod tablice z uwzględnieniem dokonanych przez spółkę zmian.
Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła:
1) Naruszenie prawa materialnego poprzez:
a. błędną wykładnię art. 3 ust. 1 u.p.o.l czyli uznanie, iż doszło po stronie Spółki do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w odniesieniu do tablic reklamowych kategorii C, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.l., w odniesieniu do urządzeń reklamowych (budowli) zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny danego urządzenia (budowli), a nie Spółka, która jest posiadaczem zależnym takiego urządzenia, a nie właścicielem.
2) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:
a. art. 122, art. 187 oraz art. 127 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego w części dotyczącej podmiotowego zakresu opodatkowania tablic reklamowych kategorii C,
b. art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i brak uzasadnienia podstaw prawnych tej części rozstrzygnięcia, która dotyczyła podmiotowego zakresu opodatkowania tablic reklamowych kategorii C - tzn. rozstrzygnięcia kto jest właścicielem tablic reklamowych kategorii C,
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi.
Zacząć należy od tego, że w sprawie niniejszej istotą rzeczy było to czy Spółka powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku tablic reklamowych kategorii C (wmurowanych). Zdaniem Spółki nie, gdyż trwałe połączenie (w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy) należącej do Spółki tablicy reklamowej z gruntem prywatnym skutkuje – w opinii Spółki zgodnie z zasadą superficies solo cedit – tym, że tablica reklamowa staje się z tą chwilą składową danego gruntu prywatnego a tym samym Spółka jest od tego momentu tylko posiadaczem zależnym i gruntu i tablicy. Z tego Spółka wywodzi, że jeśli tablica reklamowa typu C została umiejscowiona na gruncie prywatnym, to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości prywatnej a nie Spółka. Natomiast organy podatkowe obu instancji są zdania przeciwnego. Uważają, że w przypadku tablic reklamowych typu C (wmurowanych) niezależnie od tego, czy zostały one umiejscowione na gruntach Skarbu Państwa, gminnych czy prywatnych to i tak w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku tych budowli jest sprawująca nad tymi tablicami reklamowymi władztwo Spółka.
Analogiczny problem jak ten, którego skarga dotyczy, był już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie m.in. w wyroku z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1350/18 oraz w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 962/18. Z uzasadnienia decyzji Kolegium wynika zresztą, że wykładnia tam zaprezentowana została uwzględniona w sprawie przez organ odwoławczy.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę również podziela zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko i stąd - mając też na względzie postulat względnej jednolitości orzeczeń - posłuży się w dalszej części uzasadnienia argumentacją zbieżną z przedstawioną w przywołanych wyrokach
Przechodząc do sedna. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stosowanie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (dalej "P.b."), budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...), wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, (...). Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zagadnienie uznania wolnostojących tablic reklamowych za przedmiot opodatkowania w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, było rozstrzygane m. in. w wyrokach NSA z dnia 5 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 295/09 i II FSK 296/08 oraz z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1405/10, sygn. akt II FSK 2480/13, a także z 27 maja 2015r., sygn. akt IIFSK 1246/14.
W kontekście przepisów Prawa budowlanego oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiodące jest, czy dany obiekt z uwagi na konstrukcję budowlano- techniczną, może zostać zaliczony do budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" i jest wyczerpująca, to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, do budowli, lub do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1391/07, w którego uzasadnieniu wyraźnie zaznaczono, że definicja "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Wprowadzenie bowiem przez ustawę pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego (który stanowi pewną odmianę w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych i w związku z tym w kategoriach budynków, budowli, czy też obiektów małej architektury, mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi) sprawia, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. Stąd podstawa do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (vide: wyroki NSA z dnia 4 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 939/12). O tym zaś, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania ( wyrok NSA z dnia 4 września 2009r., sygn. akt II OSK 1361/08). Zatem przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 P.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe, jako konstrukcja przestrzenna muszą stawić czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z 5 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 296/08, wyrok NSA z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1405/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008r., sygn. akt II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto, NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie, ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie, czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010r., sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi, co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych".
Zatem kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku wymaga indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione wyżej kryteria wynikające z analizy przepisów ustawy podatkowej oraz prawa budowlanego, a nie przepisów prawa cywilnego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w badanym roku podatkowym posiadała: tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – "tablice przykręcane", tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – "tablice na podstawach", tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu – "tablice wmurowane" – sporna kategoria C. W świetle powyższych ustaleń, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, nie może budzić zastrzeżeń, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe (tablice wmurowane) stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że tablice reklamowe kategorii C (wmurowane) są trwale związane z gruntem. Okoliczność ta nie jest przy tym kwestionowana przez Skarżącą.
Skarżąca, godząc się z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, co do trwałego związanie z gruntem tablic reklamowych i to bez względu na ich kategorie, akceptując zatem, że w tym wypadku istnieje niewątpliwie przedmiot opodatkowania, poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego (art. 47 § 1, art. 48 Kodeksu cywilnego) w przypadku tablic kategorii C, podjęła próbę podważenia istnienia po jest stronie elementu podmiotowego, wskazując, że podatnikiem w takiej sytuacji jest właściciel gruntu, na którym te tablice zostały posadowione. W ocenie sądu nie można zgodzić się z argumentacją, że skoro pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak i w żadnym innym akcie prawnym, a pojęcie to występuje w przepisach Kodeksu cywilnego, to znaczenie tego terminu powinny determinować poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013r. w sprawie sygn. akt II OSK 794/12, w którym wskazano, że urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 Kodeksu cywilnego. Również nie odwołuje się do art. 48 Kodeksu cywilnego. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podnosiła, że przy ustalaniu podmiotu, który jest właścicielem budowli (w tym przypadku tablic reklamowych kategorii C) należy uwzględnić kryteria wynikające z prawa cywilnego, inaczej niż w przypadku "pojęcia "trwałego związania z gruntem", przy określeniu przedmiotu opodatkowania). Skarżąca kontestując istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości odwołuje się do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 48 k.c. . Stosownie do wskazanego wyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki będące m. in. właścicielami bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). Natomiast zgodnie z art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania.
W świetle przytoczonych regulacji ustawy podatkowej i prawa budowlanego oraz przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty (Gminy Miejskiej Kraków, Skarbu Państwa czy podmiotów prywatnych), na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Skarżąca spółka, jako właściciel obiektu budowlanego (tablic reklamowych kategorii C). Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zatem za bezzasadny uznać należy główny zarzut skargi, że spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, gdy tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba prywatna oraz w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zasadą superficio solo cedit. Wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. spójnik rozłączny "lub" oznacza, iż nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej ( wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 296/08, z dnia 14 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 939/12 oraz WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gl 240/11). Powyższe przesądza, że to po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt posadowienia tablic reklamowych również na gruntach prywatnych.
Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 O.p.), którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Jednocześnie treść decyzji odpowiada dyrektywom jej wydania wskazanym w art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz wyrażonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania. W zaskarżonych decyzjach organy wskazały bowiem przyczyny z jakich stanowisko Skarżącej nie może zostać zaakceptowane. Przedstawiły również odpowiednie przepisy oraz dokonały ich wykładni. Okoliczność, że Skarżąca nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem Skarżąca w złożonej deklaracji podała, że składa ją jako podatnik a w załączonym do niej wyciągu z ewidencji środków trwałych wykazała tablice kategorii C zlokalizowane także na gruntach prywatnych to trudno było przyjmować, że tak nie jest. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości jest formą oświadczenia wiedzy i woli. Jednocześnie organy nie miały obowiązku wyręczać profesjonalnego pełnomocnika spółki w poszukiwaniu dowodów przeciwnych tym bardziej, gdy nie sformułował on nawet stosownego żądania a jedynie w piśmie z 28 czerwca 2023 r. ogólnikowo zasugerował, jakoby weryfikacja statusu poszczególnych tablic typu C wymagała analizy umów dzierżawy poszczególnych działek gruntu na których były montowane nie wskazując przy tym konkretnych faktów, które miałyby być wykazane tymi umowami. Wskazując na powyższe zwrócić uwagę należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu. Poza tym żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu – zwłaszcza gdy strona jest zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika – powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu pismo pełnomocnika Skarżącej z 28 czerwca 2023 r. przesłanek tych nie spełniało. Poza tym pamiętać trzeba, że zasada wynikająca z art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może tego dokonać, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Konkludując. Zdaniem sądu orzekającego postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia (w zgodzie z zasadą przekonywania) na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa, nie uchybiając przy tym zasadzie dwuinstancyjności postępowania.
Odnosząc się na koniec i tylko ubocznie do przywołanych przez Skarżącą wyroków wskazać należy, że owszem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 543/16 w sprawie identycznej jak niniejsza uchylił cztery decyzje tamtejszego Kolegium dotyczące zobowiązań podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 r. z tym uzasadnieniem, że brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 456/17 oddalił skargę kasacyjną organu. Uwypuklić jednocześnie trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 59/18 oddalił skargi Spółki uznając za bezzasadny zarzut Spółki, iż nie może być ona podatnikiem podatku od nieruchomości ponieważ tablice reklamowe znajdują się na gruntach prywatnych, podnosząc jednocześnie, że w wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. I SA/Ol 543/16 sąd nie nakazał organowi przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii własności tablic reklamowych a jedynie stwierdził, że brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że Sąd uzależnił od oceny organu (jeżeli zajdzie taka potrzeba) czy przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe w tym zakresie. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując ten wyrok wskutek złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej nie zakwestionował już tego wyroku a wręcz przeciwnie wyrokiem z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2170/18 oddalił skargę kasacyjną spółki podnosząc, że Skarżąca gołosłownie twierdzi, że nie jest właścicielem tablic informacyjnych (budowli) ujętych w jej ewidencji środków trwałych bowiem jest ich posiadaczem zależnym i na tej podstawie stawia zarzut naruszenia prawa materialnego "poprzez błędną wykładnię" art. 3 ust. 1 o.p.o.l. Podobnie rzecz się przedstawia w przypadku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Rzeczywiście sąd ten wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 sygn. akt I SA/Sz 1208/16 uwzględnił skargę Spółki (dotyczącą podatku od nieruchomości za 2011 r.) co nie zmienia faktu, że wyrokami z 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 702/17, sygn. akt I SA/Sz 703/17, sygn. akt I SA/Sz 704/17, sygn. akt I SA/Sz 705/17, sygn. akt I SA/Sz 706/17 oddalił skargi Spółki (dotyczące podatku od nieruchomości za 2012 r., za 2013 r., za 2014 r., za 2015 r., za 2016 r.) uznając za całkowicie bezpodstawny zarzut skargi, że Skarżąca nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ tablice reklamowe znajdują się na gruntach prywatnych, które Spółka jedynie dzierżawi.
Mając to wszystko na uwadze, sąd nie uwzględnił skargi uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem i dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.