I SA/Kr 588/25

I SA/Kr 588/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 7b ust. 1 pkt 6 lit f
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, art. 45 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Borys Marasek Sędziowie SWSA Grzegorz Karcz SWSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.301.2024.9.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W dniu 29 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek S. S.A. w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Podatnik, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku Strona podała, że jest spółką akcyjną, z siedzibą na terytorium RP, notowaną na alternatywnym rynku N.. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem z całego świata. Zlecenia dotyczą tworzenia oprogramowania w różnych technologiach i w różnych sektorach. W ramach opisanych relacji biznesowych, co do zasady zawiera z kontrahentami umowy oraz wystawia faktury dokumentujące te usługi.
Spółka, w ramach współpracy, podpisała m.in. dwie umowy ze spółką S. Ltd. z Izraela (dalej: "Kontrahent"). Pierwsza umowa dotyczy świadczenia usług programistycznych. Na mocy tej umowy, Spółka świadczy począwszy od listopada 2021 r. usługi programistyczne związane z rozwojem blockchainu warstwy drugiej (layer-2) - blockchain S.2. Na mocy tej umowy, Spółce przysługuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie rynkowym. Na mocy tej umowy, Spółce nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie w postaci walut wirtualnych (tokenów lub innych kryptoaktywów).
24 sierpnia 2023 r. opisywana umowa o świadczenie usług programistycznych została przeniesiona na mocy umowy cesji na S.3 z siedzibą na Kajmanach (dalej: "Kontrahent 2"). Wynagrodzenie z tytułu usług programistycznych było i jest nadal wypłacane w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy Spółki. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości wynagrodzenie może być w całości lub części wypłacane w postaci waluty wirtualnej (możliwe, że będzie to tzw. stable-coin, czyli waluta wirtualna, której wartość rynkowa jest tożsama z wartością rynkową dolara, tj. 1 jednostka takiej waluty wirtualnej jest równa 1 dolarowi amerykańskiemu lub inna waluta wirtualna). Kwestia ta nie jest ustalona, Kontrahent 2 sugerował wprowadzenie takiego rozwiązania.
Niezależnie od umowy o świadczenie usług programistycznych Spółka zawarła z Kontrahentem 22 marca 2022 r. drugą umowę - umowę partnerstwa strategicznego.
Umowa partnerstwa strategicznego:
1) nie zawiera obowiązków świadczenia jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta – na mocy tej umowy Spółka jedynie oświadcza, że jako Partner Strategiczny zobowiązuje się dołożyć wszelkich starań w celu zbudowania i wdrożenia Narzędzi (tzw. "Tooling") co stanowi usługi rozwoju oprogramowania ("Usługi"). Jednocześnie Spółka wyraziła zgodę, że Narzędzia są przeznaczone do użytku publicznego, jako płatna lub bezpłatna oferta Spółki. Umowa nie zawiera jednak wprost zobowiązania Spółki do stworzenia konkretnych rozwiązań (Narzędzi). Umowa nie zawiera żadnego wykazu ani harmonogramu prac;
2) zakłada, że jeżeli Kontrahent zdecyduje się na wyemitowanie tokenów i blockchain (sieć) S.2 zostanie uruchomiona, to Kontrahent może ale nie musi przyznać dowolnie ustaloną przez siebie liczbę takich tokenów Spółce. Wyemitowanie i przyznanie tokenów jest wyłącznym uprawnieniem Kontrahenta. Spółka nie miała w tym zakresie żadnych roszczeń na gruncie umowy partnerstwa strategicznego;
3) nakłada na Spółkę wyłączną odpowiedzialność związaną ze stworzonymi Narzędziami;
4) nie zakłada przeniesienia jakichkolwiek praw własności intelektualnej ze Spółki na Kontrahenta;
5) ulega rozwiązaniu jeżeli Kontrahent nie zleciłby Spółce wykonania jakichkolwiek Usług w okresie 12 następujących po sobie miesięcy.
Spółka traktuje opisaną wyżej umowę partnerstwa strategicznego, jako odrębną umowę od umowy o świadczenie usług.
Spółka w tym roku otrzymała informację o podjęciu przez Kontrahenta decyzji o przyznaniu jej tokenów na mocy umowy partnerstwa strategicznego. Kontrahent poinformował Spółkę o przyznaniu jej łącznie 2.495.000 tokenów S.2. Decyzja ta była jednostronnym działaniem Kontrahenta – liczba tokenów i moment ich przekazania nie podlegał negocjacjom i został ustalony bez udziału Spółki. 12 kwietnia 2024 r. Spółka otrzymała na wskazany przez siebie wallet (portfel kryptowalutowy) 1.247.500 tokenów S.2 (walut wirtualnych). Kolejne tokeny będą przekazywane Spółce w następujących po sobie miesięcznych transzach – transz tych ma być w przyszłości 24.
Spółka traktuje otrzymane tokeny (waluty wirtualne) jako świadczenie dodatkowe o charakterze "success fee", de facto napiwku – liczba tokenów i w ogóle fakt ich przyznania nie był Spółce znany do niedawna. Sama sieć blockchain S.2 została uruchomiona na przełomie lutego i marca 2024 r. Spółka przy podpisaniu umowy o partnerstwo strategiczne wiedziała jedynie, że może otrzymać tokeny. Przy zawarciu umowy partnerstwa strategicznego, Spółka nie zakładała, że otrzyma jakiekolwiek tokeny, nie wiedziała czy, kiedy i ile tokenów dostanie. Spółce nie przysługiwały także żadne roszczenia o przyznanie czy wydanie tokenów.
Podmiot przyznający Spółce tokeny – Kontrahent, nie jest tym samym podmiotem, na rzecz którego Spółka od sierpnia 2023 r. świadczy usługi programistyczne. Od dokonania cesji umowy na usługi programistyczne, Spółkę z Kontrahentem wiąże tylko umowa partnerstwa strategicznego – nie wiąże jej już umowa o świadczenie usług programistycznych ani inna podobna.
Spółka zamierza sprzedać otrzymane od Kontrahenta waluty wirtualne (tokeny) – Spółka nie zamierza zajmować się tzw. trading’iem i arbitrażem kryptowalut (walut wirtualnych). Transakcje sprzedaży kryptowalut będą miały charakter jedynie pomocniczy – będą związane z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dla Spółki będą w istocie transakcją przewalutowania pomiędzy kryptowalutami a walutami tradycyjnymi. Analogicznie, jeżeli w przyszłości Spółka otrzymałaby od Kontrahenta 2 waluty wirtualne tytułem zapłaty za świadczone usługi, dokona ich sprzedaży.
Transakcje Sprzedaży walut wirtualnych (tokenów) nie są stałym elementem prowadzenia działalności – są incydentalne i związane wyłącznie z otrzymanymi tokenami. Do sprzedaży tokenów nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Spółki. Jednakże, wartość walut wirtualnych (tokenów) może być znacząca. Spółka nie jest w stanie określić jaka będzie ich wartość w przyszłości – ani w momencie ich otrzymania, ani w momencie potencjalnej sprzedaży. Rynek walut wirtualnych jest rynkiem młodym i przez to zdarzają się na nim znaczne wahania kursowe.
Dla celów komunikatów giełdowych oraz rachunkowych, Spółka ustala wartość rynkową otrzymanych walut wirtualnych (tokenów) w oparciu o wartość rynkową ważoną wolumenem obrotu z dnia poprzedzającego otrzymanie tokenów w oparciu o dane publicznie dostępne na stronie internetowej coinmarketcap.com. W praktyce oznacza to, że wartość 1 tokenu jest określana jako wartość obrotów w dniu poprzednim podzielona przez wolumen.
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka opłaca uproszczone zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.p.).
Spółka nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że Tokeny S.2 spełniają i będą spełniać definicję waluty wirtualnej z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Waluty wirtualne, jakie Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta 2 będą spełniać definicję waluty wirtualnej z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.
W związku z powyższym Spółka skierowała do Organu następujące pytania:
1. Czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przychód powstanie dopiero w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) u.p.d.o.p. (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3. W przypadku uznania, że przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czy wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 11 w zw. art. 15 ust. 1i pkt 1 u.p.d.o.p.? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4. Czy w przypadku otrzymania od Kontrahenta 2 płatności za usługi programistyczne świadczone na podstawie umowy o usługi programistyczne w postaci waluty wirtualnej, wartość wynagrodzenia Spółki wypłaconego w kryptowalucie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w źródle odpłatne zbycie waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 12 i 13 u.p.d.o.p.? (zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
W zakresie pytania nr 1 i 2 Spółka podała w szczególności, że w przypadku otrzymania tokenów (walut wirtualnych) na podstawie opisanej umowy partnerstwa strategicznego, przychód powstanie w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., nie zaś w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. w momencie otrzymania tej waluty wirtualnej.
W zakresie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że w przypadku uznania przez DKIS, że przychód powstaje w momencie otrzymania waluty wirtualnej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wartość tego przychodu powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowalut stosownie do art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.
W zakresie pytania nr 5 Wnioskodawca stwierdził, że Spółka rozważa rozpoczęcie przyjmowania wynagrodzenia za swoje usługi w postaci waluty wirtualnej (stable-coin lub inna) – w takiej sytuacji wartość tego przychodu jest w istocie ceną za nabycie walut wirtualnych i w świetle art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. stanowi koszt uzyskania przychodu (koszt nabycia waluty wirtualnej).
2. W dniu 31 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.301.2024.2.JKU, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania:
1. czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przychód powstanie dopiero w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. – za nieprawidłowe,
2. w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę waluty wirtualnej (tokenów) powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – za nieprawidłowe,
3. w przypadku uznania, że przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czy wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 11 w zw. art. 15 ust. 1i pkt 1 u.p.d.o.p. – za prawidłowe,
4. czy w przypadku otrzymania od Kontrahenta 2 płatności za usługi programistyczne świadczone na podstawie umowy o usługi programistyczne w postaci waluty wirtualnej, wartość wynagrodzenia Spółki wypłaconego w kryptowalucie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w źródle odpłatne zbycie waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 12 i 13 u.p.d.o.p. – za prawidłowe.
3. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2024 r., I SA/Kr 758/24 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że Organ nie dokonał przewidzianej w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) oceny stanowiska Skarżącej, jak również nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 O.p. w związku z powyższym Organ winien ponownie rozpoznać wniosek Skarżącej w zakresie pytania 1 i 2.
4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpoznając wniosek z dnia 29 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, wydał interpretację indywidualną z dnia 23 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.301.2024.9.JKU, w której uznał stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia:
- czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przychód powstanie dopiero w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. – za nieprawidłowe,
- w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę waluty wirtualnej (tokenów) powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – za nieprawidłowe,
- w przypadku uznania, że przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czy wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu 2/21 z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 11 w zw. art. 15 ust. 1i pkt 1 u.p.d.o.p. – za prawidłowe,
- czy w przypadku otrzymania od Kontrahenta 2 płatności za usługi programistyczne świadczone na podstawie umowy o usługi programistyczne w postaci waluty wirtualnej, wartość wynagrodzenia Spółki wypłaconego w kryptowalucie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w źródle odpłatne zbycie waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 12 i 13 u.p.d.o.p. – za prawidłowe.
Organ, powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do u.p.d.o.p. został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.
Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: "ustawa nowelizująca") ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.) przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem
- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W ustawie o CIT przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła: z zysków kapitałowych oraz z pozostałych źródeł, tzw. "działalności operacyjnej". Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła.
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 27 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.
Jak stanowi art. 22d u.p.d.o.p.: 1. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
2. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13.
Dyrektor wskazał również, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Wyjaśnił, że ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
Odnosząc się do wątpliwości objętych pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, Dyrektor wskazał, że fakt otrzymania waluty wirtualnej na podstawie umowy partnerstwa strategicznego spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.
W momencie otrzymania waluty wirtualnej Wnioskodawca uzyskuje definitywne i konkretne przysporzenie majątkowe powiększające aktywa, którym Wnioskodawca może swobodnie rozporządzać. Przysporzenie to niewątpliwie ma charakter definitywny i nie zmienia tego faktu, że wartość otrzymanej waluty może zmieniać się w czasie. O definitywności przysporzenia przesądza to, że nie ma ono charakteru zwrotnego i w tym właśnie aspekcie należy badać kryterium definitywności. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że wartość przysporzenia nie ma charakteru definitywnego ponieważ cena walut wirtualnych mocno fluktuuje w czasie. Ponadto, wartość przychodu (przysporzenia) ustala się w momencie jego uzyskania. Kolejnym argumentem potwierdzającym stanowisko Organu odnoście powstania przychodu w związku z otrzymaną walutą wirtualną jest cytowany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 27 u.p.d.o.p., który wyłącza z przychodów wartość otrzymanej waluty wirtualnej jedynie w sytuacji gdy jest otrzymana w zamian za inną walutę wirtualną.
Zatem – zdaniem Organu – na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów.
Dyrektor, powołując się na orzecznictwo sądowe rozstrzygające kwestię powstania przychodów, wskazał, że przychodami są wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika, wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika, i tylko wpłaty o charakterze ostatecznym i bezwarunkowym stanowią przychód podatkowy, oraz przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika.
Dyrektor podkreślił, że nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy: podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwale przysporzenie majątkowe, korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego, korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy, świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.
Ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga zatem zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest okoliczność, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Skoro bowiem, jak jednoznacznie Strona wskazała w opisie sprawy, umowa partnerstwa strategicznego nie zawiera obowiązków świadczenia jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta a decyzja o przyznaniu tokenów była jednostronnym działaniem Kontrahenta – liczba tokenów i moment ich przekazania nie podlegał negocjacjom i został ustalony bez udziału Spółki, to powstało nieodpłatne świadczenie.
We wniosku Strona wskazała, że w dniu 12 kwietnia 2024 r. Spółka otrzymała na wskazany przez siebie wallet (portfel kryptowalutowy) 1.247.500 tokenów S.2 (walut wirtualnych). Spółka zamierza sprzedać otrzymane od Kontrahenta waluty wirtualne (tokeny). Zatem, zamierza rozporządzić jak właściciel powstałym przysporzeniem majątkowym.
Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez Stronę wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Wysokość omawianego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p..
W konsekwencji fakt otrzymania waluty wirtualnej na podstawie umowy partnerstwa strategicznego spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wysokości określonej w art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p.
Dalej Dyrektor zwrócił uwagę, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz nr 2 jest jednolite i Wnioskodawca wprost wskazał, że w przypadku otrzymania tokenów (walut wirtualnych) na podstawie opisanej umowy partnerstwa strategicznego, przychód powstanie w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) u.p.d.o.p., nie zaś w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. w momencie otrzymania tej waluty wirtualnej. Zatem z powyższego wynika, że mimo sformułowania przez Stronę w sposób alternatywny pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Wnioskodawca podtrzymuje, że otrzymanie przez Spółkę waluty wirtualnej (tokenów) w ramach umowy partnerstwa strategicznego nie będzie skutkować uzyskaniem przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., a przychód powstanie dopiero w momencie określonym zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. Z tak sformułowanym stanowiskiem nie można się zgodzić. Dlatego też, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości objętych pytaniami oznaczonym we wniosku nr 4 i 5, Organ wskazał, że kwestię kosztów uzyskania przychodów uregulowano w art. 15 u.p.d.o.p., który stanowi, że: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Tym samym, w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym "kolejnym roku" koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.
Ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.
Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., Dyrektor stwierdził, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut", koszty amortyzacji komputerów. W związku z powyższym, przychód rozpoznany w wyniku otrzymania waluty wirtualnej stanowić będzie wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej, możliwy do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia w myśl art. 15 ust. 11 w zw. z art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p.
W związku z otrzymaniem waluty wirtualnej od Kontrahenta 2 jako płatności za świadczone usługi programistyczne, Strona rozpoznaje koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. z tytułu nabycia waluty wirtualnej, będzie to kwota wskazana na umowie świadczenia usług programistycznych. Koszt ten należy potrącić, zgodnie z art. 15 ust. 12 u.p.d.o.p., w roku podatkowym, w którym został on poniesiony – w tym przypadku będzie to rok, w którym dokonano sprzedaży usług programistycznych Spółki, a nie moment sprzedaży/wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną (fiduicjarną). Nabywając walutę wirtualną (za usługi programistyczne) Strona jest zobowiązana ująć je w kosztach w roku, w którym poniosła wydatek na ich nabycie (sprzedaż usług programistycznych) w pełnej wysokości (w wartości tych usług programistycznych).
Natomiast przychód ze zbycia walut wirtualnych (zamiany na walutę tradycyjną/fiducjarną) powstanie w momencie, w którym Wnioskodawca dokona sprzedaży/wymiany tej waluty na walutę tradycyjną/fiducjarną. Wartość tego przychodu należy w całości ująć jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.
5.1. Pismem z dnia 6 sierpnia 2025 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretację, zaskarżając ją w części - w zakresie, w jakim Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie,że otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Skarżącą powoduje definitywne powstanie przychodu z tytułu innych źródeł w momencie otrzymania tych walut wirtualnych w sytuacji w której na podstawie obowiązujących przepisów nie jest możliwe ustalenie wartości takiego przychodu i przychód ten nie jest definitywny, podczas gdy prawidłowa interpretacja doprowadziłaby do uznania, że sam fakt otrzymania walut wirtualnej (tokenów) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą, tj. otrzymania tokenów w oderwaniu od jakiegokolwiek świadczenia, nie powoduje powstania przychodu podatkowego, zaś przychód ten powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia waluty wirtualnej zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) u.p.d.o.p., co spowodowało uznanie stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe i tym samym doprowadza do opodatkowania nieistniejącego przychodu;
- art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 3e, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że możliwe jest ustalenie wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania waluty wirtualnej (tokenów) w sytuacji, w której wartość waluty wirtualnej ulega dynamicznym zmianom w czasie oraz brak jest jasnych i klarowanych przepisów pozwalających na obliczenie wartości ewentualnego przychodu, w tym nie ma możliwości ustalenia jednostki czasu, która ma być brana pod uwagę dla ustalenia wartości potencjalnego przychodu, a tym samym możliwe jest jedynie szacowanie wartości takiego przychodu przez podatnika a nie jego obliczenie, co spowodowało uznanie stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe, i tym samym doprowadza do opodatkowania nieistniejącego przychodu.
Wobec powyższych zarzutów i argumentacji skargi wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
5.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
6.3. Na wstępie wskazać należy, że interpretacje w zakresie zbliżonych lub tożsamych stanów faktycznych były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne m.in. w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2024 r., I SA/Po 434/24; WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2024 r., III SA/Wa 178/24 oraz III SA/Wa 179/24; WSA we Wrocławiu z dnia 6 rudnia 2023 r., I SA/Wr 413/23; 19 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 217/23; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Powyższe orzeczenia wydano wprawdzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie też stanowisko zawarł Organ w treści wydanej interpretacji, de facto nie odnosząc się do ww. orzeczeń, na które powołała Spółka w swoim wniosku.
Zdaniem Sądu nie jest to jednak argument trafny. W obydwu tych ustawach (zarówno o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych) dokonano bowiem nowelizacji za pomocą tej samej ustawy nowelizującej. Nowelizacja ta przewiduje w ww. ustawach zbliżone (tożsame) regulacje prawne w zakresie walut wirtualnych. Ponadto w uzasadnieniu do ww. nowelizacji (druk sejmowy nr 2860) zawarto wspólne uzasadnienie w tej kwestii dla obydwu ustaw o podatku dochodowym, nie wskazując na żadne istotne różnice pomiędzy opodatkowaniem walut wirtualnych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych. Dodatkowo podkreślenia wymaga bezpośrednie wskazanie w uzasadnieniu przez projektodawcę zupełności obecnych uregulowań dotyczących opodatkowania walut wirtualnych (s. 11).
W konsekwencji – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – stanowisko zawarte w ww. wyrokach, możliwe jest do zastosowania na gruncie ustawy o podarku dochodowych od osób prawnych.
Biorąc pod uwagę, że Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
6.4. Przechodząc zatem po tym wstępie do meritum, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż od 1 stycznia 2019 r. pojęcie "waluty wirtualnej" zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniła bowiem art. 4a u.p.d.o.p., dodając pkt 22a, który zawiera odwołanie do definicji "waluty wirtualnej" zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 z późn. zm., dalej: "u.p.p.p.f.t.").
A zatem na gruncie obecnych regulacji poprzez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:
a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
e) wekslem lub czekiem
- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
W art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dodano lit. f), w konsekwencji przesądzono, że przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną stanowią przychody z zysków kapitałowych (podkreślenie Sądu).
W ocenie Sądu, inne czynności niż wymienione powyżej nie mogą prowadzić do powstania przychodu z omawianego tytułu.
Taki wynik wykładni wynika zarówno z interpretacji językowej, jak i jest wsparty dyrektywami wykładni celowościowej oraz systemowej.
Po pierwsze, literalne brzemiennie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) u.p.d.o.p. klarownie przemawia za brakiem opodatkowania otrzymania nagrody w formie waluty wirtualnej. Zaakcentowania wymaga w tym miejscu, iż dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie zasadę wyłączności ustawy przy nakładaniu podatków i innych należności publicznoprawnych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13) podkreśla się, że art. 84 Konstytucji wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma określać m.in.: podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna (Trybunał odwołał się w tym zakresie do poglądów piśmiennictwa) obejmować także podstawę opodatkowania. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy ustawodawca dostatecznie precyzyjnie określił w przepisach (w powołanym orzeczeniu Trybunału - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) pojęcie dochodu oraz moment powstania zobowiązania i podstawę opodatkowania. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko, także w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 (opubl. w OTK-A z 2014 r. Nr 7, poz. 79). W orzecznictwie sądów administracyjnych również prezentowany jest pogląd, że w przypadku kolizji art. 2 i art. 217 z art. 84 Konstytucji, jeżeli prowadzić ma ona do opodatkowania przychodów wyłączonych z tego opodatkowania, prymat przyznać należy zasadzie pewności prawa i wyłączności ustawowej regulacji obowiązków podatkowych. W dziedzinie podatków wszelkie regulacje dotyczące podmiotu, przedmiotu, stawki opodatkowania należą do wyłącznej kompetencji organów ustawodawczych i muszą być dokonywane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zasadzie wyłączności ustawy należy zatem dać pierwszeństwo przed zasadą równości i powszechności opodatkowania. Umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Art. 217 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji stanowi zdaniem sądów fundament ochrony jednostki (podmiotów podlegających władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych (por. wyroki NSA z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 742/14 i z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1574/14, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14).
Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku otrzymania nagrody w formie waluty wirtualnej. Ustawa podatkowa nie daje bowiem odpowiedzi, w jaki sposób podatnik miałby obliczyć przychód z tytułu uzyskania waluty wirtualnej. Podatnik, zwłaszcza w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w wyniku zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) musi natomiast znać zasady ustalania podstawy opodatkowania i zasady te powinny wynikać z ustawy podatkowej. Jeżeli podatnik dokonuje czynności, które są prawnie dozwolone i czynności te mogą skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego, to do ustawodawcy należy określenie w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku umożliwiających obliczenie wysokości zobowiązania, a nie przybliżonej wysokości zobowiązania. Przyjęcie za prawidłową tezy organu interpretacyjnego o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości uzyskanych nagród wirtualnych prowadziłoby zatem do arbitralności ustalania wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe, także poprzez bezpodstawne szacowanie tej wartości.
A nadto, można stwierdzić, że podstawową zasadą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowanie przychodu w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (pozostawienia do jego dyspozycji) przysporzenia majątkowego. Postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych odpłatnych, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Oznacza to, że przychód powstaje jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie wnioskodawca może uzyskać niewątpliwie w momencie gdy otrzyma w zamian za walutę wirtualną walutę tradycyjną, także towar lub usługę, której realną wartość (tj. wartość w walucie tradycyjnej) na moment zawarcia transakcji można określić. Trudno więc przyjąć, jak uczynił to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ, że do takiego realnego przysporzenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., dojdzie także w sytuacji otrzymania nagród w postaci waluty wirtualnej. Skarżąca nie otrzymuje bowiem wówczas ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych o jakich mowa w ww. przepisie, a więc nie sposób zasadnie twierdzić o powstaniu po jej stronie przychodu.
Ponadto, dodatkowo podkreślenia wymaga bezpośrednie wskazanie przez projektodawcę zupełności obecnych uregulowań dotyczących opodatkowania walut wirtualnych (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2860, s. 11).
Nie sposób zatem dojść do przekonania jak to uczynił organ interpretacyjny w treści interpretacji, co do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, w której Spółka uzyskuje nagrodę w formie waluty wirtualnej.
W tym miejscu należy bowiem przypomnieć, że Organ stwierdził w swojej interpretacji, że w ustawie o CIT przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła: z zysków kapitałowych oraz z pozostałych źródeł, tzw. "działalności operacyjnej".
Nie można zatem – w ramach tego zaprezentowanego przez Dyrektora dychotomicznego podziału – wywodzić opodatkowania otrzymania nagrody w formie waluty wirtualnej z brzmienia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak to już zostało bowiem wyjaśnione, przychód z waluty wirtualnej jest zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych. W art. 7b ust. 6 lit. f u.p.d.o.p. ustawodawca natomiast w sposób zupełny wymienił wszystkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych.
6.5. Powyższe rozważania jasno prowadzą do wniosku, zgodnie z którym o powstaniu przychodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych możemy mówić wyłącznie w przypadku wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Otrzymanie nagród w postaci kryptowalut w opisywanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie może być uznane za taką wymianę.
6.6. Wobec powyższych rozważań na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz - art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 3e, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.
6.7. W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. dokona prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego.
6.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.