I SA/Kr 583/24

I SA/Kr 583/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 121 par. 1 i par. 2, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1 oraz art. 229
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 583/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędziowie WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant Starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.29.2022.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2020 r. do lutego 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 27.857,31 zł (dwadzieścia siedem tysięcy osiemset pięćdziesiąt siedem złotych 31/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 lutego 2023r. znak: 1201-IOP2-2.4103.29.2022.23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze (dalej: Naczelnik, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 7 września 2022 r. nr 1210-SKP-1.4103.2.11.2021, 1210-SKP-2.4103.11.2022 w sprawie określenia spółce G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za grudzień 2020r., styczeń 2021 r. i luty 2021 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł (pkt I decyzji) oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020r. w kwocie 26.825,00 zł; za styczeń 2021 r. w kwocie 193.253,00 zł; za luty 2021r. w kwocie 173.160,00 zł (pkt II decyzji).
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym
Naczelnik przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2020r. oraz styczeń 2021 r., w tym kontrolę zasadności zwrotu podatku, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za ww. okresy.
Ponadto, w związku z wykazaniem przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT- 7 za luty 2021 r. kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, postanowieniem z dnia 4 maja 2021 r. w celu weryfikacji zasadności zwrotu, wszczął także postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2021 r.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020r. styczeń i luty 2021 r. Uznał bowiem, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej lecz w celu jej upozorowania, podejmowała szereg czynności, które w rezultacie umożliwiły Spółce uzyskiwanie bezpodstawnych zwrotów podatku od towarów i usług.
W konsekwencji zakwestionował dokonane przez Spółkę rozliczenie w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące, tj. zakwestionował zarówno wykazany podatek naliczony jak i podatek należny i decyzją z dnia 7 września 2022r. nr 1210-SKP-1.4103.2.11.2021, 1210-SKP-2.4103.11.2022 działając na podstawie art. 21 §3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U.2021.1540 ze zm. dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 O.p (w brzmieniu obowiązującym w 2020 i 2021 r.) za określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2020r. oraz styczeń i luty 2021 r. i jednocześnie na podstawie art. 207 O.p. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U.2021.685 ze zm. dalej u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2020r. do lutego 2021 r. w łącznej wysokości 393.238,00 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 ust. 1 wzw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.Z., jako osoby składającej w imieniu Spółki deklarację NIP-8 oraz pliki JPK VAT oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 112 b ust. 1 u.p.t.u. skutkującą uznaniem, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i w konsekwencji wykazała kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w nieprawidłowej wysokości.
Dyrektor nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 20 lutego 2023r. znak: 1201- IOP2-2.4103.29.20.22.23 działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.
Uzasadniając decyzję podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w okresie od grudnia 2020r. do lutego 2021 r. Spółka - reprezentowana przez M.A. - prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie nabyć i dostaw w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nowych samochodów marki [...] oraz kontenerów biurowych, a więc czy można ją uznać za podatnika dla potrzeb podatku VAT i czy w związku z tym Spółka mogła skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.
Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: G. Sp. z o.o. Została utworzona przez M.A. na mocy aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2017r. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki był zarząd, a jego prezesem został M.A. Zgodnie z treścią wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem przeważającej działalności Spółki był wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Jako przedmiot pozostałej działalności wskazano: leasing finansowy, wynajem i dzierżawa maszyn rolniczych, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli czy sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, także z wyłączeniem motocykli.
Zapisy zawarte w rejestrze przedsiębiorców wskazują również, że Spółka G. dwukrotnie zmieniała siedzibę. Do dnia 12 lipca 2018r mieściła się ona w K. przy [...] , a następnie została przeniesiona na ul. [...], [...] . Kolejny adres siedziby Spółki to - od dnia 22 czerwca 2021 r. - [...] . Swoją aktywność w zakresie VAT Spółka G. rozpoczęła w dniu 1 maja 2018r.
Począwszy od grudnia 2020r. Spółka składała deklaracje podatkowe VAT-7 w Urzędzie Skarbowym Kraków-Podgórze. Z uwagi na fakt, że w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazała adres swojej siedziby, tj. [...] , organ podatkowy przeprowadził w dniach 10 i 22 marca 2021 r. czynności sprawdzające, mające na celu weryfikację faktycznego korzystania przez Spółkę z adresu wskazanego jako jej siedziba. W ich wyniku stwierdzono, że pod tym adresem znajduje się budynek, w którym wynajmowane są powierzchnie biurowe, lecz brak jest oznakowań Spółki na tablicy informacyjnej, domofonie czy skrzynce pocztowej. Nie zastano także osób związanych ze Spółką. Nie stwierdzono, aby Spółka korzystała z tego adresu, przyjmowała tam kontrahentów i odbierała korespondencję.
W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił także, że 1 sierpnia 2018r. Spółka - reprezentowana przez M.A. - zawarła umowę podnajmu lokalu biurowego z firmą B. - Wynajmujący. Podmiot ten na podstawie zawartej umowy najmu był dysponentem lokalu przy [...] i mógł go podnająć. Przedmiotem najmu był lokal biurowy. Miał być wykorzystywany do prowadzenia działalności biurowej. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Jednakże, za pośrednictwem poczty mailowej, w dniu 24 listopada 2020r. Spółka poinformowała, że miesiąc grudzień 2020r. będzie ostatnim miesiącem wynajmu biura i od 1 stycznia 2021 r. lokal przy [...] będzie wolny. Oznacza to, że z uwagi na wypowiedzenie umowy podnajmu, od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka w styczniu i lutym 2021 r. nie posiadała adresu siedziby. Jeżeli chodzi o drugi adres, tj. ul. [...] , organ ustalił na podstawie informacji przekazanych przez pracowników administracji budynku, że Spółka nigdy nie wynajmowała w nim powierzchni biurowych.
Księgowość Spółki prowadzona była przez R. Sp. z o.o. reprezentowaną przez M.Z.
Spółka miała zatrudniać jednego pracownika. Wdniu 31 grudnia 2017r. zawarła z M.C. (obywatelem Tunezji) umowę o pracę na pełny etat, w charakterze menadżera za wynagrodzeniem 2.100,00 zł. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Jednakże faktu tego nie potwierdzają złożone przez Spółkę za 2020r. i 2021 r. "zerowe" deklaracje rocznych PIT -4R. Oznacza to, że w ww. okresie Spółka nie pobrała i nie odprowadziła żadnych zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionego przez nią pracownika. Nie zostały również złożone informacje o uzyskanych dochodach, tj. PIT-11 za 2020r. i 2021 r.
W celu zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania M.A. - prezesa zarządu Spółki na okoliczność sposobu zorganizowania przez Spółkę działalności. Złożone wyjaśnienia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na ich podstawie organ ustalił, że:
Spółka finansowana była z przedpłat na sprzedawane i oferowane samochody oraz z regularnych i terminowych zwrotów podatku VAT (przy wykazanych w deklaracji podatkowej CIT-8 przychodach za 2020r. w wysokości około 8 min złotych);
jej jedyny udziałowiec M.M. (a także jedyny udziałowiec niemieckiej spółki M. GmbH, która była również jedynym nabywcą sprzedawanych przez Spółkę samochodów) dysponował w bardzo ograniczonym zakresie wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie znał osoby, która po jego przyjeździe do Polski pomogła mu założyć działalność gospodarczą. Wszelkie czynności dokonywane były w obecności prawnika, a jego dane osobowe figurują na dokumentach tworzących Spółkę. Nigdy nie był w siedzibie prowadzonej przez siebie firmy. Działalność Spółki nadzorował z Niemiec;
M.M. zna jedynie nazwy firm, od których Spółka nabywała samochody, jednakże nie zna przedmiotu ich działalności, ich przedstawicieli, nie wie w jakich okolicznościach nawiązano współpracę. Nie wie skąd były odbierane zakupione przez Spółkę samochody, w jaki sposób były transportowane do ich niemieckiego odbiorcy oraz jakie firmy transportowały te pojazdy. Nie potrafi również wskazać miejsc na terenie Niemiec (oprócz jednego w B.), do których były transportowane samochody ani dlaczego nie miały one przykręconych tablic rejestracyjnych;
pełnomocnikiem ogólnym Spółki był M.Z. (osoba, którą prezes widział dwa razy), który zajmował się również księgowością w firmie. Prowadził on kancelarię podatkową w W. i w K. M.M. podpisał umowę na prowadzenie księgowości, lecz nie wie gdzie są wszystkie dokumenty Spółki, które miał K.C. W złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółka ujęła nabycie towarów i usług: o wartości netto 388.768,88 zł, podatek VAT 89.416,84 zł - za grudzień 2020r.; o wartości netto 2.801.247,79 zł, podatek VAT 644.286,96 zł - za styczeń 2021 r.; o wartości netto 2.510.055,22 zł, podatek VAT 577.377,73 zł - za luty 2021 r.
Wykazane w ww. okresie zakupy dotyczyły nabycia: samochodów osobowych, wpłaty zaliczek na ich zakup, kontenerów biurowych oraz usług telekomunikacyjnych.
Z przedłożonych plików JPK_ VAT wynika, że w ww. okresie podmiotami, z którymi Spółka zawierała transakcje związane z nabyciem samochodów i kontenerów biurowych były: A. Sp. z o.o. Sp.k. [...]; E. Sp. z o.o., [...]; A.2 Sp. z o.o. [...]; R. Sp. z o.o. , [...]; U., [...]; C. Sp. z o.o., [...]; K.G., [...]; M. Sp. z o.o. [...] ; A.3 Sp. z o.o., [...]; X., [...]; G.2 Sp. z o.o., [...]; C. , [...] .
Organ odwoławczy opisał charakter transakcji zawieranych przez Spółkę z wymienionymi podmiotami i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że dostawcy samochodów do Spółki:
to podmioty, które nie prowadzą działalności w zakresie handlu samochodami osobowymi (spółka A. zajmowała się obrotem samochodami ale ciężarowymi), a zajmują się np. wykonywaniem prac budowlanych, produkcją tartaczną, czy świadczeniem usług turystycznych,
nawiązanie współpracy ze Spółką nie poprzedziło zawarcie stosownych umów,
pomimo, że nabyte od ww. firm samochody Spółka G. sprzedała do niemieckiej spółki, to nadal w bazie CEPiK podmioty te figurują jako ich właściciele,
spółki A. czy E. składają odmienne wyjaśnienia odnośnie odbioru w spółce P. zakupionych przez nie samochodów. Zgodnie z ich wyjaśnieniami to Spółka G. odbierała samochody, natomiast wg. spółki P. odbierali je przedstawicie ww. firm,
dostawcy samochodów wystawiali faktury zaliczkowe, lecz często były one w krótkim czasie korygowane, bowiem nie doszło do sfinalizowania transakcji.
Jeżeli chodzi o sprzedaż krajową organ odwoławczy wskazał, że deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za styczeń i luty 2021 r. Spółka wykazała sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi na rzecz Fundacji R. Faktury te nie zostały przedłożone przez Spółkę. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, Fundacja R. nie ujęła przedmiotowych faktur VAT w złożonych plikach JPKVAT dotyczących nabyć towarów i usług.
Wyjaśnienia złożone przez Spółkę dnia 29 sierpnia 2022r. wskazują, że nie posiada ona wiedzy na temat jakiejkolwiek transakcji sprzedaży zawartej z Fundacją R. Jej prezesem jest M.Z., który równocześnie prowadził księgi rachunkowe Spółki w ramach R. Sp. z o.o. Deklaracje podatkowe składane za kontrolowany okres podpisywane były przez M.Z., który jak wynika z wyjaśnień Spółki, nie przedstawił ich zarządowi, ani nie poinformował o transakcjach zawieranych przez Spółkę z reprezentowaną przez niego Fundacją R.. Z kolei w trakcie składanych zeznań M.A. oświadczył, iż zna Fundację R., ale podobnie jak w przypadku pozostałych podmiotów, z którymi miał współpracować, nie wie czym 'się zajmuje. Pomimo faktu, iż w deklaracjach podatkowych VAT- 7 złożonych za styczeń i luty 2021 r. Spółka wykazała sprzedaż na rzecz tej Fundacji, to M.M. zeznał, iż niczego w ww. okresie jej nie sprzedawał.
Powyższe okoliczności wskazują, że Spółka w styczniu i lutym 2021 r. wykazała sprzedaż na rzecz Fundacji R. jedynie w celu uzyskania zwrotu podatku VAT za ww. okresy w krótszym terminie, tj. w ciągu 25 dni, a nie 180 dni.
Jeżeli chodzi o wewnątrzwspólnotową dostawę towarów organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych przez Spółkę plików JPK VAT za grudzień 2020, styczeń i luty 2021 r. wynika, iż jedynie w grudniu 2020r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pomimo że samochody miała sprzedawać do M. GmbH również w następnych miesiącach. Wewnątrzwspólnotową dostawa - co wynika z plików JPK-VAT - została udokumentowana fakturami VAT: [...] z dnia 1.12.2020r. o wartości 1.027.678,05 zł oraz nr [...] z dnia 3.12.2020r. o wartości 783.467,10 zł.
W złożonych informacjach podsumowujących VIES za grudzień 2020r. wykazano wartość sprzedaży na kwotę 1.811.145,00 zł na rzecz niemieckiego podmiotu o nr NIP UE: [...] tj. M. GmbH. Natomiast, za okres od stycznia do października 2021 r. Spółka G. nie złożyła informacji podsumowującej VAT-UE.
W ramach wymiany informacji na podstawie art. 7 Rozporządzenia 904/2010/UE organ podatkowy skierował do niemieckiej administracji podatkowej wniosek o zbadanie transakcji pomiędzy G. Sp. z o.o., a M. GmbH za grudzień 2020r. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że Spółka ta została założona w dniu 15 kwietnia 2015r., a zarejestrowana do VAT dnia 4 lipca 2015r. Jej dyrektorem i zarazem jedynym pracownikiem jest M.A. Przedmiotem działalności M. GmbH jest import, eksport, sprzedaż hurtowa i detaliczna żywności, sprzętu medycznego i energetycznego, kupno i sprzedaż, transport, leasing i wynajem pojazdów oraz wynajem jachtów i samolotów, w szczególności prywatnych odrzutowców. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do podatnika, spółka M. GmbH przedłożyła za miesiące od grudnia 2020r. do lutego 2021 r. jedynie faktury VAT: [...] z dnia 31.01,2021r.; nr [...] z dnia 31.12.2020r.; nr [...] z dnia 5.02.2021 r oraz [...] z dnia 31.01 2021 r. Przedłożyła również umowy zawierane pomiędzy G. Sp. z o.o. reprezentowaną przez M.A., a spółką M. GmbH (w umowach nie została wymieniona osoba, która reprezentowała te spółkę choć był nią również M.A. ) w grudniu 2020r., styczniu i lutym 2021 r. Niemiecki organ podatkowy nie uzyskał żadnych informacji związanych z transportem zakupionych samochodów (nazwy firmy, kto zamówił transport, kto za niego zapłacił).
Pozyskane od niemieckiej administracji podatkowej dokumenty wskazują zatem, że także w styczniu i lutym 2021 r. Spółka wystawiała faktury VAT dokumentujące dostawę samochodów na zasadach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów, lecz transakcje te nie zostały przez Spółkę wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące.
Organ odwoławczy odwołał się do analizy przepływ środków na rachunkach bankowych Spółki przedstawionych przez organ I instancji (szczegółowe zestawienie znajduje się na stronach 44-46 decyzji organu I instancji). Przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że płatności z tytułu zakupu przez Spółkę samochodów od E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. S.k., były dokonywane po zrealizowaniu przelewu przez spółkę M. GmbH na rzecz G. Sp. z o.o. Zatem płatność za towar zabezpieczała transakcję w Spółce, zanim doszło do dostawy towaru. Tym samym Spółka nie angażowała własnych środków. Składając wyjaśnienia w charakterze strony, M.A. zeznał, iż płatności gotówkowe dokonywano za pośrednictwem przelewów bankowych w kolejności od M. GmbH do G. Sp. z o.o., a następnie Spółka płaciła dostawcom samochodów.
Zdaniem organu odwoławczego analiza dowodów, ich wzajemna konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwoliła na stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze zasadnie uznał, iż mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnionym jest stwierdzenie, że w okresie objętym kontrolą tj. w grudniu 2020r., styczniu i lutym 2021 r. G. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Pomimo formalnego zarejestrowania działalności Spółka nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, lecz jedynie pozorowała jej wykonywanie. Była podmiotem, który powstał w określonym celu, tj. nabywania w korzystnej cenie, pochodzących od dealerów fabrycznie nowych samochodów marek [...]. Ponieważ przepisy unijne zabraniają dealerom sprzedaży nowych samochodów podmiotom zajmującym się ich dystrybucją, Spółka do zakupu aut wykorzystała pośredników, tj. podmioty krajowe, które ze względu na ilość zakupionych samochodów oraz zarejestrowanie ich w Polsce (oznacza to użytkowanie na własne potrzeby) uzyskiwały od dealerów samochodowych korzystne rabaty cenowe. Dzięki takiemu zabiegowi samochody stawały się pojazdami niepochodzącymi od dealera i mogły być dostarczone podmiotowi zajmującemu się ich obrotem zawodowo. Zakupione samochody jako nowe - chociaż w dalszym ciągu zarejestrowane na podmioty krajowe - Spółka sprzedawała do jedynego kontrahenta, tj. niemieckiej spółki M. GmbH (także reprezentowanej przez M.A. ) w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W wyniku tak wykreowanych zdarzeń gospodarczych (stworzenia sztucznego schematu transakcji), rozliczenie podatku od towarów i usług pozwoliło Spółce na występowanie do organów podatkowych o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Co znamienne, sama Spółka przyznała, że źródłem jej finansowania był zwrot podatku od towarów i usług, a współpraca - z jedynym - niemieckim odbiorcą zakupionych przez Spółkę samochodów, została zawiązana dla celów podatkowych. Zatem, przedłożone przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania dokumenty, nie mogą być uznane za rzetelne dowody, gdyż sporządzono je jedynie w celu uwiarygodnienia Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Organ odwoławczy stwierdził, że za przyjętą oceną materiału dowodowego przemawiają następujące okoliczności:
Spółka podejmowała takie działania, które stworzyłyby jedynie formalne ramy prowadzonej działalności. M.A. - jedyny udziałowiec Spółki i jej Prezes:
miał nadzorować jej działalność przebywając w innych państwie;
zajmowanie się sprawami Spółki powierzył praktycznie przypadkowym, nieznanym sobie osobom;
Spółka nie posiadała od dnia 1 stycznia 2021 r. lokalu pełniącego rolę siedziby;
zgodnie z treścią sporządzonej umowy o pracę, Spółka zatrudniła jednego pracownika - poleconego przez klienta – M.C. (obywatela Tunezji). Jedynym kryterium wyboru tej osoby był fakt, że mieszka w Polsce i mówi po polsku. Pomimo tego, jak wynika z akt sprawy, za lata 2020 i 2021 Spółka składała "zerowe" deklaracje roczne PIT -4R, a to oznacza, że G. Sp. z o.o. w ww. okresie nie pobrała i nie odprowadziła żadnych zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionego przez nią pracownika;
Pełnomocnik ogólny Spółki, tj. M.Z., był również prezesem zarządu Fundacji R. na rzecz której Spółka G. wystawiła w styczniu i lutym 2021 r. faktury VAT sprzedaży o wartości netto 489,00 PLN, podatek VAT 112,00 PLN.
Faktury te nie zostały przedłożone do kontroli przez Spółkę. Organ I instancji ustalił, że Fundacja R. nie ujęła ww. dokumentów w plikach JPK_VAT po stronie nabyć. Z wyjaśnień Spółki wynika, że nie posiada ona wiedzy na temat jakiejkolwiek transakcji sprzedaży zawartej z Fundacją R..
Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, że nie posiada ona środków trwałych czy zaplecza technicznego potrzebnego do handlu samochodami - czyli bez środków finansowych (jej działalność finansowana była ze zwrotów podatku VAT), z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 PLN miała zajmować się handlem nowymi samochodami o wartości nabycia około 2,5 min złotych, ponosząc jedynie w grudniu 2020r. koszt wynajmu lokalu przy ul. [...] oraz usługi telekomunikacyjnej. Lecz to odwrócony przepływ pieniędzy, tj. od nabywcy samochodu czyli niemieckiej spółki, aż do dealera samochodów - spółki P. Sp. z o.o., zapewniał Spółce źródło finansowania bez konieczności zaciągania kredytów i pożyczek. Odwrócony bieg płatności wskazuje także, że rola Spółki G. sprowadzała się jedynie do przekazania tych płatności pomiędzy ww. podmiotami. Organ zwrócił uwagę, że w normalnym obrocie gospodarczym zagraniczny podmiot, co do zasady nie deklaruje 100% płatności za towar, tj. w kwocie kilkudziesięciu tysięcy euro przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia, jego jakości, warunków gwarancji. Ponadto, w związku z wywozem zakupionych samochodów do Niemiec, Spółka mogła deklarować wysokie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co jak wyjaśnił pełnomocnik Spółki stanowiło źródło jej finansowania.
Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy przedstawia obraz prezesa Spółki jako osoby, która w ograniczonym zakresie dysponuje wiedzą na temat zdarzeń, które miały miejsce w trakcie "rzekomo’ prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Składając wyjaśnienia w charakterze strony, M.A. nie potrafił udzielić informacji m in. na temat podmiotów, od których Spółka G. nabywała samochody), okoliczności w jakich nawiązano z tymi podmiotami współpracę oraz nie potrafi odpowiedzieć na pytanie dlaczego dostawcami samochodów były firmy, których przedmiotem działalności nie jest handel nowymi, luksusowymi samochodami.
Dostawcami samochodów do Spółki były podmioty, które wcześniej nie zajmowały się obrotem samochodami luksusowymi, ale podwykonawstwem w pracach budowlanych (E. Sp. z o.o.), produkcją wyrobów tartacznych (A.2 Sp. z o.o.), robotami budowlanymi (M.2 Sp. z o.o.), czy usługami turystycznym (firma X.).
Kolejnym dowodem na pozorowanie działalności Spółki jest jej niekompletna (wybiórcza) dokumentacja księgowa, która nie odzwierciedla przebiegu dokonywanych przez nią transakcji i wskazuje na oddzielenia obiegu dokumentów od obiegu towaru.
Aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dany podmiot wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Poza głównym powodem założenia Spółki (tj. chęci ominięcia zakazu sprzedaży przez dealerów nowych samochodów podmiotom zajmującym się dystrybucją aut), który jest już okolicznością świadczącą o niesamodzielnym prowadzeniu działalności, organ zwrócił uwagę na fakt, iż Spółka nie ponosiła również żadnego ryzyka handlowego, gdyż jedynym odbiorcą zakupionych w Polsce samochodów osobowych marki [...] była niemiecka spółka M. GmbH reprezentowana przez tego samego udziałowca czyli M.A. Zatem jeszcze przed nabyciem pojazdów, znany już był ostateczny ich odbiorca.
Okolicznością, która także stanowi potwierdzenie stanowiska organu podatkowego, że Spółka nie działała samodzielnie, tylko realizowała z góry określone cele, jest rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za okresy późniejsze, tj. dokonywane już po wszczęciu (dnia 12 marca 2021 r.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze kontroli podatkowej i równoczesnym wstrzymaniu wypłaty deklarowanych przez Spółkę za okres od grudnia 2020r do lutego 202lr zwrotów podatku VAT. Ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 widać, że jej działalność została w znacznym stopniu ograniczona. I tak, w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2021 r. Spółka wykazała jedynie nabycie towarów o wartości netto 1.769.444,00 zł i zadeklarowała kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 406.972,00 zł. W kolejnych miesiącach tj. kwiecień i maj 2021 r. deklarowała jedynie tę samą kwotę różnicy podatku do przeniesienia. Z kolei, w deklaracji podatkowej za czerwiec 2021 r. wykazała sprzedaż w wysokości 489,00 zł podatek VAT 112,00 zł. Wykazana sprzedaż zmniejszyła wysokość kwotę różnicy podatku do przeniesienia do kwoty 406.860,00 zł, która była wykazywana przez Spółkę również w następnych okresach tj. od lipca do listopada 2021 r.
W przedmiotowym schemacie transakcji, samochody były wydawane Spółce bezpośrednio przez dealera z pominięciem podmiotów, od których miała Spółka nabywać samochody, a także zanim formalnie zostały nabyte.
Jedną z cech charakteryzujących prowadzenie działalności gospodarczej jest jej zarobkowość, nastawienie na osiągnięcie zysku, nawet jeżeli nie zawsze prowadzona działalność będzie dochodowa. Jednakże, brak kalkulacji cenowych dokonywanych przez przedsiębiorcę, które pozwolą mu na ustalenie czy dana transakcja przyniesie zysk czy stratę i nie podejmowanie działań zmierzających do osiągnięcia zysku wskazuje, że działalność ta nie opiera się na zgodnych z prawem zasadach. Jak wynika z wyjaśnień M.A. w latach 2020 i 2021 r. Spółka zarobiła, ale nie wie ile. Prezes Spółki oświadczył również, iż nie kalkulował ceny zakupu samochodu w Polsce uwzględniając przy tym konieczność doliczenia do niej marży pośredników, kosztów transportu, ubezpieczenia, rejestracji czy wynagrodzenia osób organizujących transakcję.
Spółka unikała kontaktu z organem podatkowym, nie podejmowała z nim współpracy w celu wykazania, że wszelkie przeprowadzone przez nią transakcje przebiegały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zostały prawidłowo rozliczone.
Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie przytoczone powyżej okoliczności należy ocenić całościowo, bowiem dopiero łącznie świadczą o nieprowadzeniu przez G. Sp. z o.o. działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego wskazują one, że Spółka nie była samodzielnym podmiotem, działającym na własne ryzyko, w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu finansowego. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wiąże się również z posiadaniem odpowiedniego kapitału, infrastruktury, czy pracowników, a jak wykazało przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, "rzekoma" działalność prowadzona przez Spółkę, była pozbawiona także tych elementów.
Wobec faktu, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w rzeczywistości nie nabywała ani nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług. Podejmowane przez Spółkę działania jedynie pozorowały tę działalność. W konsekwencji, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykazanych przez Spółkę transakcji sprzedaży, skutkujący powstaniem podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT-7. Tym samym, skoro Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od ich wystawców w grudniu 2020r., styczniu i lutym 2021 r.
Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że wystąpiły okoliczności wskazane w art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączające zastosowanie sankcji. W szczególności, przed wszczęciem kontroli podatkowej nie zostały przez Spółkę złożone odpowiednie korekty deklaracji podatkowych, a stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości nie można uznać za błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, gdyż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że błędem rachunkowym jest błąd wynikający z niewłaściwego przeprowadzenia działań arytmetycznych. Natomiast "inna oczywista pomyłka" jest swym charakterem zbliżona do niedokładności błędu pisarskiego i rachunkowego (por. postanowienie NSA z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I OZ 678/08).
Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pełnomocnika M.Z. w charakterze świadka, uznając ten zarzut za bezzasadny. Organ wyjaśnił, że postanowieniem nr 1210-SKP- 1.4103.2.11.2021, 1210-SKP-2.4103.11.2022 z dnia 7 września 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka M.Z. Organ uznał, że okoliczności na które miał zostać przesłuchany pełnomocnik Spółki nie są okolicznościami spornymi pomiędzy Spółką, a organem, bowiem ani Spółka ani organ, nie kwestionują faktu zmiany adresów siedziby i prowadzenia ksiąg podatkowych, czy składania deklaracji podatkowych przez M.Z. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka w żaden sposób nie wykazała, aby przesłuchanie M.Z miało wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla wyniku sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby prezes zarządu Spółki M.A., podejmował jakiekolwiek kroki zmierzające do skontrolowania podejmowanych przez pełnomocnika działań. Również fakt unikania kontaktu z organem podatkowym, nieodpowiadanie na kierowane do Spółki wezwania, niepodejmowanie z organem współpracy, nieprzedkładanie dokumentacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż prezes Spółki nie był zainteresowany wyjaśnieniem okoliczności sprawy.
Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor odmówił więc przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania M.Z. w charakterze świadka, uznając, że dotyczy on okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła:
1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.
• art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia samodzielnie, ewentualnie zlecenia organowi pierwszej instancji, uzupełnienia dowodów w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do nieprawidłowego wykazania różnicy między podatkiem naliczonym, a należnym przez Skarżącą oraz czy Skarżąca nie uczestniczyła w łańcuchu dostaw w którym poszczególnym transakcjom odpowiada tylko jedna dostawa,
• art. 187 § 1 i § 2, art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 229 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem organ bezzasadnie przyjął, iż organ pierwszej instancji oparł się na kompletnym materiale dowodowym, podczas gdy nie doszło do zebrania pełnego materiału dowodowego, tj. brak przesłuchania świadków,
• art. 121 oraz 124 O.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ nie odniósł się do argumentów przedstawianych przez Spółkę; organ - mając wiedzę dotyczącą bariery językowej domniemuje z zeznań jedynego udziałowca Skarżącej, a nie udowadnia brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.
• art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 -3 oraz art. 108 ust. 1 u.p.tu. albowiem organ:
a) jeżeli nie zdecydował się na samodzielne uzupełnienie materiału dowodowego, zobligowany był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości poprzez dopuszczenie zeznań świadków,
b) jeżeli jednak uznał, że w sprawie istnieje kompletny materiał dowodowy, to powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na względzie, że decyzja organu pierwszej instancji naruszyła wymienione w niniejszych zarzutach przepisy prawa materialnego w takim zakresie, w jakim odmówiła Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, bowiem z akt sprawy nie wynika, by w przedmiotowej sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w podatku VAT.
2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
• art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. awzw.z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112AA/E poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT błędnie twierdząc, że Skarżącemu nie przysługuje to prawo, albowiem zgromadzony materiał dowodzi, że:
a) sporne faktury, wystawione przez Skarżącego, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem Skarżący nie dokonał dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT - Skarżący nigdy bowiem nie nabył prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel, a więc nie mógł dokonać dalszej ich dostawy na rzecz innych podmiotów. Faktury wystawione przez Spółkę oraz na rzecz Spółki dokumentują czynności pozorne, a w związku z tym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka brała udział w transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w której to kliku nabyciom towarzyszy jedna dostawa od pierwszego sprzedawcy do finalnego nabywcy;
b) sporne faktury, wystawione przez Spółkę dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem Spółka nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT w charakterze podatnika VAT, bowiem nie działała w wykonaniu samodzielnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1-3 ww. ustawy, a w związku z tym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz Spółki, podczas gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że Spółka w przedmiotowych transakcjach działała jako podatnik VAT, czyli w wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. organizowała zakup, transport oraz wypełniała obowiązki deklaracyjne w zakresie podatku od towarów i usług,
• art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 14a § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o-zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę przez organ zastosowania w sprawie przepisów art. 7 ust. 8 wskazując niesłusznie na brak fizycznego i aktywnego zaangażowania Spółki w daną transakcję, chociaż Minister Finansów w wydawanych licznych interpretacjach podatkowych, powołując się na . orzecznictwo ETS oraz Dyrektywę nie ma wątpliwości, że w sytuacji zbieżnej do tej, jak w przedmiotowej sprawie, dotyczącej reeksportu samochodów, zastosowanie znajdzie domniemanie prawne z art. 7 ust. 8 ustawy. Organy obu instancji w przedmiotowej sprawie, wbrew treści art. 14a § 1, art. 121 §'1 O.p., nie uwzględnił wyjaśnień Ministra Finansów zawartych w interpretacjach prawa podatkowego,
• art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, przy braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, iż Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel samochodowymi wymienionymi w fakturach wystawionych przez Spółkę;
• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 22 Konstytucji RP przez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenia
faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów;
• art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. i pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że podatek należny VAT wykazany przez Spółkę na kwestionowanych fakturach pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT, podczas gdy Spółka dokonywała dostaw towarów, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek wystawić faktury i ująć je w deklaracji JPK_VAT
• art. 21 § 3 i § 3a O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że w złożonych deklaracjach za grudzień 2020 r. - luty 2021 r. wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo faktu, iż w okolicznościach sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organ poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki i wyrokiem z dnia 12 lipca 2023 sygn. akt I SA/Kr 381/23 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji na poparcie twierdzeń w nim wysuniętych nieodnoszących się do realiów niniejszej sprawy i nieznajdujących oparcia w aktach sprawy oraz zaskarżonej decyzji, wskazujących, że skarżąca:
dokonywała rejestracji samochodów, podczas gdy to podmioty, od których miała je nabywać, rejestrowały te pojazdy,
odnosiła korzyści w postaci marży od każdego sprzedanego samochodu, podczas gdy analiza cen, po których skarżąca kupowała i sprzedawała samochody, wykazuje, że nie doliczała rzeczonej marży, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie;
art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez brak przedstawienia w
uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy stanu
faktycznego sprawy, który to stan faktyczny jednoznacznie przesądza, że w spornych
okresach rozliczeniowych skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz
jedynie pozorowała jej wykonywanie, a w wyniku kreowanych zdarzeń gospodarczych
(stworzenia sztucznego schematu transakcji) uzyskiwała korzyść majątkową w postaci
nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie;-
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie przez Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, o prowadzonym przez organ postępowaniu oraz o dokonanej przez organ ocenie zebranego materiału dowodowego, albowiem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów zakreślone w art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie.
Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy.
Wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 146/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut najdalej idący tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a ). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na obecnym etapie postępowania, wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 146/24 wiodące znaczenie ma przy tym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania przedstawione w uzasadnieniu tego orzeczenia albowiem w myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Mając na uwadze powyższe uwypuklić należy zatem to, co Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 146/24 a więc:
Po pierwsze, że wykładnia art. 133 § 1 art. 141 § 4 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Sąd nie jest władny czynić własnych ustaleń, a jego rolą jest ocena ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.
Po drugie, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na okoliczności faktyczne, które nie wynikają z akt sprawy podatkowej co dotyczy kwestii rejestracji pojazdów na spółkę oraz sprzedaży pojazdów z marżą, gdyż na str. 20 uzasadnienia wyroku sąd stwierdził, że "w sprawie poddanej osądowi (...) pracownik spółki dokonywał rejestracji samochodów, co oznacza, ze sprzedawca wydawał mu konieczne do tego dokumenty, w tym świadczące o nabyciu własności towaru przez spółkę - wymagane do rejestracji pojazdu". Tymczasem w decyzjach organy podatkowe stwierdzały, że to podmioty, od których skarżąca spółka miała nabywać pojazdy dokonywały rejestracji samochodów.
Po trzecie, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji było wewnętrznie sprzeczne co do kompletności materiału dowodowego, bo stwierdzenie, że został zebrany dostateczny materiał dowodowy, nie powinno powodować równoległej oceny odnośnie przeprowadzenia określonych dowodów, gdyż są to konkluzje niespójne i ta niespójność także świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena oraz wskazania odnoszą się więc do sposobu sporządzenia i zredagowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia uchylonego wyroku. To powoduje, że choć przedstawiona powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena oraz wskazania są w sprawie wiążące, to jednak na obecnym etapie postępowania nie nakazują one Sądowi określonego, idącego w konkretnym kierunku orzeczenia. Tym bardziej, że naruszałoby to zawartą w art. 185 §1 p.p.s.a. normę nakazującą ponowne rozpoznanie sprawy sądowi, który wydał orzeczenie.
Skoro zatem spektrum możliwych rozstrzygnięć w sprawie pozostaje otwarte, to przypomnieć należy, że w sprawie niniejszej istota kontrowersji sprowadza się rozstrzygnięcia czy Skarżąca mogła skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze spornych faktur wystawionych przez jej kontrahentów tj. firmy pośredniczące w handlu samochodami luksusowymi.
Skarżąca jest zdania, że mogła skorzystać z prawa o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przyjęty przez nią model biznesowy polegający na tym, że przez pośredników tj firmy drugie dokonywała zakupu samochodów klasy premium od tutejszych dealerów z uwagi na generalnie niższe ceny tych samochodów w Polsce a także by tym sposobem obejść też obostrzenia producenckie wynikające z prawa unijnego i następnie sprzedawać te samochody kontrahentowi zagranicznemu, który na terenie Niemiec oferował je swoim klientom (nabywcom końcowym) świadczy o tym, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Natomiast Dyrektor jest zdania przeciwnego, gdyż w jego ocenie Skarżąca nie była samodzielnym podmiotem, działającym na własne ryzyko, w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu finansowego bo to wiąże się z posiadaniem odpowiednego kapitału, infrastruktury, czy pracowników a w świetle wyników przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego działalność Skarżącej była pozbawiona tych cech. To zdaniem Dyrektora świadczy, że działalność Skarżącej była pozorowana, bo nie prowadziła ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zaś nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie była podatnikiem w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym nie przysługiwało jej dobrodziejstwo o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Wskazując na tę rozbieżność stanowisk stron zwrócić uwagę należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. Ta zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z przedstawionego unormowania wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną w tym znaczeniu, że w każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą.
W badanej sprawie organy ustaliły, że Spółka została utworzona aktem notarialnym, uzyskała wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, dokonała w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, wynajęła lokal, zatrudniła pracownika i podjęła współpracę z podmiotami zewnętrznymi polegającą na tym, że w ramach tej współpracy podmiotry polskie nabywały od dealerów samochody marki premium, które następnie odsprzedawały Spółce a ta z kolei zbywała je spółce niemieckiej. Z tak ustalonego stanu faktycznego, który znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy administracyjnej wynika zatem, że działalność Spółki w badanym okresie miała charakter zorganizowany, bo stworzono określoną strukturę (spółkę z o.o.) w ramach której zaplanowano i przeprowadzono określone działanie (zakup na terenie Polski samochodów, które następnie zbyto za granicę). Okoliczności te zresztą stwierdził i przyznał Dyrektor pisząc wprost na stronie 45 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że "(...) Spółka do zakupu aut wykorzystała pośredników tj. podmioty krajowe, które ze względu na ilość zakupionych samochodów oraz zarejestrowanie ich w Polsce (oznacza to użytkowanie na własne potrzeby) uzyskiwały od dealerów samochodowych korzystne rabaty cenowe. Dzięki takiemu zabiegowi samochody stawały się pojazdami niepochodzącymi od dealera i mogły być dostarczone podmiotowi zajmującemu się ich obrotem zawodowo. Zakupione samochody jako nowe - chociaż w dalszym ciągu zarejestrowane na podmioty krajowe - Spółka sprzedawała do jednego kontrahenta tj. niemieckiej spółki M. GmbH (także reprezentowanej przez M.A.) w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (...)".
Przyznając te fakty Dyrektor mimo to utrzymuje, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż jego zdaniem była podmiotem niesamodzielnym bo wykorzystującym tzw. odwrócony bieg płatności a przy tym powstała w określonym celu tj. nabywania w korzystnej cenie, pochodzących od dealerów fabrycznie nowych samochodów marek [...] , dlatego, że przepisy unijne zabraniają dealerom sprzedaży nowych samochodów podmiotom zajmującym się ich dalszą dystrybucją. By obejść ten zakaz Skarżąca do zakupu aut wykorzystała więc pośredników, tj. podmioty krajowe, które ze względu na ilość zakupionych samochodów oraz zarejestrowanie ich w Polsce (oznacza to użytkowanie na własne potrzeby) uzyskiwały od dealerów samochodowych korzystne rabaty cenowe. Dzięki takiemu zabiegowi samochody stawały się pojazdami niepochodzącymi od dealera i mogły być dostarczone podmiotowi zajmującemu się ich obrotem zawodowo. Zakupione samochody jako nowe - chociaż w dalszym ciągu zarejestrowane na podmioty krajowe - Spółka sprzedawała do jedynego kontrahenta, tj. niemieckiej spółki M. GmbH (także reprezentowanej przez M.A.) w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W wyniku tak wykreowanych zdarzeń gospodarczych (zdaniem organów stworzenia sztucznego schematu transakcji - przyp. Sądu) rozliczenie podatku od towarów i usług pozwoliło Skarżącej na występowanie do organów podatkowych o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.
Wskazując na te okoliczności uwypuklić należy trzy kwestie.
Po pierwsze. Nawet jeśli działania Skarżącej ukierunkowane były na obejście zakazu sprzedaży przez dealerów nowych samochodów podmiotom zajmującym się ich dalszą dystrybucją, to rolą prawa podatkowego jak również organów podatkowych nie jest reakcja na tego rodzaju sytuacje. Poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest bowiem ocena ewentualnych konsekwencji związanych z obchodzeniem takich zakazów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2022 r. I FSK 1652/18). Innymi słowy w sprawie niniejszej przyczyna z powodu której Skarżąca zorganizowała swoją działalność gospodarczą w ten konkretny sposób jest w zakresie ocen prawnopodatkowych prawnie nierelewantna, bo chęci ominięcia przez Skarżącą obowiązującego miejscowych dealerów zakazu sprzedaży nowych samochodów podmiotom niezależnym zajmującym się dalszą dystrybucją aut nie można utożsamiać z oszustwem podatkowym. Tym bardziej, jeśli samochody były rzeczywiście nabywane a następnie wywożone do Niemiec.
Po drugie. Brak ponoszenia przez Skarżącą ryzyka finansowego nie był sam z siebie okolicznością świadczącą o nierzeczywistym czy niesamodzielnym charakterze prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, bo tzw. odwrócony bieg płatności nie jest co do zasady zabroniony przez przepisy prawa i tego rodzaju sposób finansowania zakupu towarów występuje w obrocie gospodarczym oraz jest pożądany przez przedsiębiorców, co zresztą sądy administracyjne przyznawały w sprawach podobnych.
Po trzecie. Okoliczność, że Prezes Spółki nie posiadał - w ocenie Dyrektora - dostatecznie szczegółowej wiedzy w zakresie przebiegu transakcji, gdyż nie potrafił udzielić informacji na temat podmiotów, od których Spółka nabywała samochody, ani przytoczyć okoliczności w jakich nawiązano z tymi podmiotami współpracę również nie jest wystarczająca do uznania, że Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej samodzielne. Działalnością samodzielną jest bowiem taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1929/19, Lex nr 3668245), co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy.
Poza tym model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest spotykany w praktyce rynkowej.
Wskazując na powyższe podnieść zatem należy, że kluczowe dla sprawy okoliczności które miały wpływ na wynik sprawy a mianowicie założone przez organy pozorowanie przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz stworzenie sztucznego schematu transakcji nie zostały więc w postępowaniu podatkowym dostatecznie wyjaśnione. Stanowi to naruszenie art. 122 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem zamiaru ominięcia przez Skarżącą obowiązującego dealerów zakazu sprzedaży nowych samochodów podmiotom niezależnym zajmującym się redystrybucją takich aut nie można z automatu utożsamiać z oszustwem podatkowym polegającym na tworzeniu sztucznego łańcucha dostaw, a równocześnie praktyce rynkowej znany jest zarówno tzw. odwrócony bieg płatności jak i model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania, to w świetle podniesionych i uwypuklonych przez Dyrektora zastrzeżeń m.in. co do wiarygodności zeznań Prezesa Spółki M.A. koniecznym było jednak dla potwierdzenia bądź wykluczenia tezy o pozorowaniu przez Spółkę prowadzenia działalności przesłuchanie przez organ w charakterze świadków M.Z. czy K.C. Tym bardziej, że ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego wynika, że to właśnie te dwie osoby a nie Prezes Spółki zajmowały się jej sprawami. Ponadto jak wskazuje Skarżąca osoby te ściśle ze sobą współpracowały i posiadają wiedzę o transakcjach oraz działalności operacyjnej Spółki. Skoro więc osoby te dysponowały wiedzą na temat istotnych dla sprawy zdarzeń to w szczególności powinny wyjaśnić organowi m.in. jak była zorganizowana działalność spółki, dlaczego od pewnego momentu nie posiadała siedziby, dlaczego dostawcami samochodów do Spółki były firmy, których przedmiotem działalności nie był handel nowymi, luksusowymi samochodami, dlaczego nawiązanie współpracy z tymi podmiotami nie poprzedziło zawarcie stosownych umów, w jaki sposób kalkulowano ceny, dlaczego samochody te były rejestrowane, dlaczego po ich sprzedaży nie zostały wyrejestrowane, czy a jeśli tak to dlaczego jako pojazdy zarejestrowane w Polsce nie miały przykręconych tablic rejestracyjnych, skąd, dokąd, przez kogo i jak pojazdy te transportowano. Organy przeszły jednak nad tym wszystkim do porządku poprzestając na przesłuchaniu Prezesa, choć w art. 180 §1 O.p. przyjęto, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem gdyż z art. 181 O.p. wynika, że katalog dowodów ma charakter otwarty. Co więcej, w świetle podniesionego przez Dyrektora zastrzeżenia, że dostawcami samochodów do Spółki były podmioty, które wcześniej nie zajmowały się obrotem samochodami luksusowymi dobadania wymagała również kwestia tego, jak owe podmioty ujmowały nabyte od dealerów samochody. Pamiętać bowiem trzeba, że z przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika iż działalność gospodarcza podatnika obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów. W zwykłej działalności przedsiębiorcy towary handlowe ujmuje się zaś jako zapasy, gdyż to właśnie zapasy przeznaczone są na sprzedaż. Tymczasem w aktach administracyjnych brak jest ustaleń faktycznych idących w tym kierunku, choć posiadają one istotne znaczenie dla potwierdzenia lub wykluczenia założonej przez organy tezy o tworzeniu przez Skarżącą wraz z polskimi kontrahentami tzw. sztucznego łańcucha dostaw. Chodzi bowiem o to, że jeśli kontrahenci Skarżącej kupowali samochody od dealerów jako zapasy przeznaczone na sprzedaż, to samochody te były towarami. Natomiast jeśli kontrahenci Spółki nabywali te samochody dla siebie (np. jako samochody firmowe) to sytuacja nie jest już tak oczywista. Pierwszą ewentualność uprawdopodabnia przy tym organ podnosząc, że w ustalonym schemacie transakcji, samochody były wydawane Spółce bezpośrednio przez dealera z pominięciem podmiotów, od których Spółka nabywała te samochody. Brak jednak stanowczych ustaleń w tym kierunku narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 187 § 1 i § 2, art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. Wobec tego, że organ odwoławczy nie przeprowadził choćby uzupełniająco dowodów z przesłuchania M.Z. czy K.C. naruszono nie tylko art. 229 O.p. ale i zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. która tworzy obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i obowiązku tego nie można ograniczyć do kontroli rewizyjnej zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Zasada o której mowa nie polega bowiem na kontroli postępowania organu pierwszej instancji i wydanej w jego wyniku decyzji, lecz powinno w nim mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ odwoławczy nie jest związany ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji. Uwypuklić przy tym trzeba, że zasada o której mowa stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP i jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej. Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika bowiem obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II OSK 1267/15). Uwypuklić przy tym trzeba, że dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji oparta o model rewizyjny lecz ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy.
Biorąc powyższe pod uwagę sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Rozpoznając sprawę ponownie organ stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. uwzględni przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną i wskazania rozważając jednocześnie czy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego wystarczające będzie przesłuchanie czy to M.Z. czy też K.C. i wydanie decyzji, czy też wskazane będzie raczej uchylenie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Nie można bowiem wykluczyć tego na co wcześniej zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie a mianowicie, że przeprowadzenie tych dowodów może skłonić (lub wręcz wymusić) przeprowadzenie innych jeszcze dowodów z uwagi na treść ujawnionych zeznań.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 27.857,31 zł składa się wpis od skargi w kwocie 17.040,31 zł, koszt opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 10.800,00 zł należne na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.)
-----------------------
#
2
Sygn. akt I SA/Kr 583/24