I SA/Kr 574/25

I SA/Kr 574/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 280 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 574/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.219.2025.1.DKG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2025 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.219.2025.1.DKG stwierdził, że stanowisko B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podała, że wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka powstała w 2025 r. z przekształcenia spółki jawnej. Do przekształcenia doszło w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. - dalej: k.s.h.). Wspólnikami spółki jawnej w chwili przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością były wyłącznie osoby fizyczne. Spółka jawna nie była nigdy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jawna była transparentna podatkowo, co oznacza, że opodatkowani byli wspólnicy, proporcjonalnie do udziału w zysku, a nie sama spółka. Spółka począwszy od dnia przekształcenia, opodatkowana jest na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Spółka spełnia i będzie spełniać przesłanki z art. 28j u.p.d.o.p. Spółka nie spełnia przesłanek do uznania jej za małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.
W związku z tak przedstawionym opisem, Spółka zadała pytanie, czy będzie mogła w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stosować stawkę 10% ryczałtu jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności?
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanego pytania stwierdziła, że jej zdaniem będzie mogła w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stosować stawkę 10% ryczałtu jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności.
Dyrektor KIS w wydanej 7 lipca 2025 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną. Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu. W wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu (spółki), a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.
Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach u.p.d.o.p. może (co potwierdza też treść art. 553 k.s.h.) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność – tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od odchodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji, np. obniżonej stawki ryczałtu, dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz "nowych" podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Brak opodatkowania spółki jawnej podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem w spółkę z o.o., pozostaje bez znaczenia, ponieważ w tym przypadku również ma miejsce restrukturyzacja (przekształcenie), więc Spółki nie należy traktować jako "nowego" podatnika.
W konsekwencji Spółka – po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – nie może być traktowana jako rozpoczynająca działalność i z tego tytułu nie jest uprawniona do stosowania preferencyjnej 10% stawki podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
1/ przepisu prawa materialnego, tj. art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że Spółka nie ma charakteru podatnika rozpoczynającego działalność, ponieważ spółka jawna, która została przekształcona w spółkę z o.o., prowadziła uprzednio działalność gospodarczą, co wyklucza traktowanie spółki przekształconej jako "nowego" podatnika, a tym samym wyłącza zastosowanie stawki ryczałtu wynoszącej 10% podstawy opodatkowania dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, podczas gdy właściwa wykładnia prowadzi do wniosku, że przez "podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności" ustawodawca miał na myśli prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność gospodarczą w ogóle, a zatem spółka jawna (której wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne) nie prowadziła działalności w rozumieniu u.p.d.o.p. i działalność ta zaczęła się dopiero z chwilą przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. i wobec czego Spółka powinna móc stosować stawkę ryczałtu wynoszącą 10% jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności;
2/ przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym;
3/ przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1 pkt 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z objaśnieniami ogólnymi pod nazwą Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, wydanymi przez Ministerstwo Finansów 21 grudnia 2021 r., w zakresie wykładni przepisów dotyczących podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, czego skutkiem jest naruszenie zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W związku z tak postawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Problem prawny w rozpatrywanej sprawie, dotyczy prawidłowego odczytania zwrotu normatywnego "podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności", użytego w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści tego przepisu, ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania – w przypadku między innymi podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Zdaniem Dyrektora KIS, zwrot ten należy odczytywać przez pryzmat sukcesji w rozumieniu przepisów O.p. oraz k.s.h., zaś Spółka twierdzi, że powinien on być rozumiany w kontekście rozpoczęcia działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Rację w tym sporze przyznać należy Spółce. W tym zakresie Sąd w pełni podziela tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1412/24 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia. Wprawdzie wyrok ten dotyczył innej jednostki redakcyjnej rozdziału 6b u.p.d.o.p., odnoszącego się do ryczałtu od dochodów spółek, niemniej jednak odkodowanie spornego zwrotu, dokonane przez NSA w powyższym wyroku, odnieść w pełni należy do stanu niniejszej sprawy. Zwrot ten został bowiem użyty w tożsamym kontekście normatywnym, jak w niniejszej sprawie.
W przepisach u.p.d.o.p. nie zwarto definicji legalnej podmiotu "rozpoczynającego działalność" oraz "rozpoczynającego prowadzenie działalności". Ustawodawca w poszczególnych regulacjach posługuje się raz jednym, raz drugim określeniem (por. przepisy art. 16k ust. 7, ust. 11; art. 18da ust. 4; art. 19 ust. 1a, ust. 1d, ust. 1e u.p.d.o.p.), co dowodzi, że celem ustawodawcy nie było przypisanie różnych znaczeń omawianym pojęciom. Prowadzi to do uprawnionego wniosku, że na gruncie u.p.d.o.p. ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia spółki osobowej (nie podlegającej wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) w spółkę kapitałową, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Tym bardziej, że w niektórych ww. regulacjach takim podmiotom wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym, w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, a czasami także w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Natomiast, w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika "rozpoczynającego prowadzenie działalności" ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania. Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia. Zatem, regulacja powyższego przepisu, nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób.
W konsekwencji przyjąć należy, że na gruncie u.p.d.o.p., podmiot "rozpoczynający prowadzenie działalności", to taki, który rozpoczyna prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle.
Wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, powołane przez niego przykłady regulacji zawartych w art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., potwierdzają, że na gruncie omawianej regulacji, ustawodawca traktuje przekształcenie podmiotu dotychczas nieopodatkowanego podatkiem od osób prawnych, jako podatnika rozpoczynającego działalność. We wszystkich tych przepisach znalazło się stwierdzenie, że określonych regulacji nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik rozpoczynający działalność został utworzony w wyniku przekształcenia. Oznacza to, że ustawodawca zamierzał takiego podatnika uznać, jako "rozpoczynającego działalność".
Wobec powyższego za zasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.
Na uwzględnienie nie mogły natomiast zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem argumentację, która doprowadziła Dyrektora KIS do wyrażenia ostatecznego stanowiska, zaś Spółkę do sformułowania zarzutów, które jak się okazało, podważyły pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji.
Ponadto nie można zasadnie uznać, że pogląd Dyrektora KIS pozostawał w sprzeczności z powołanymi objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów. Nie dotyczyły one bowiem bezpośrednio takiego stanu, jaki został podany we wniosku o wydanie interpretacji.
Z uwagi jednak na naruszenie przepisów prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor przyjmie zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu interpretację zwrotu normatywnego "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności".
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).