I SA/KR 572/24

I SA/Kr 572/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-09-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3 pkt 18, art. 14b par. 5b pkt 1, art. 14h, art. 119 a, art. 119c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie WSA Grzegorz Karcz (spr.) WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu w dniu 26 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2024 r. nr 0115-KDST2-2.4011.528.2023.4.KK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala.
Uzasadnienie
W złożonym wniosku zainteresowana w ramach opisu stanu przyszłego wskazała że jest osobą fizyczną, która we własnym zakresie wytworzyła znak towarowy (dalej także: Znak), względem którego planuje wystąpić o jego rejestrację w celu uzyskania prawa ochronnego.
Podała, że po dokonaniu rejestracji znaku towarowego planuje wydzierżawić go przedsiębiorcy (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Dzierżawca) w zamian za umówione wynagrodzenie w formie czynszu.
Uzyskane prawo ochronne na znak towarowy pozostałoby składnikiem majątku Zainteresowanej, a tym samym nie przeszłoby jako prawo majątkowe na Dzierżawcę.
Zawarta z Dzierżawcą umowa na podstawie Kodeksu cywilnego będzie kształtować w sposób charakterystyczny dla umowy dzierżawy prawa i obowiązki stron oraz będzie spełniać wszelkie przewidziane prawem dla tego typu umowy wymogi.
W ramach tej umowy Dzierżawca będzie mógł posługiwać się znakiem na warunkach określonych w umowie i użytkować go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz będzie płacić zainteresowanej czynsz wyrażony w wartości pieniężnej, przy czym Dzierżawca będzie regulował czynsz na podstawie wystawionego z góry rachunku, w przyjętym systemie ratalnym zgodnie z umówionym harmonogramem spłaty.
Zakres używania i pobierania przez Dzierżawcę pożytków z dzierżawionego znaku dotyczył będzie wykorzystywania znaku w wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, w formie logo identyfikującego samego Dzierżawcę jako podmiot na rynku. Będzie to uprawnienie do używania znaku towarowego, a nadto Dzierżawca będzie uprawniony do pobierania pożytków, które przynosi przedmiotowe prawo majątkowe w powyższym zakresie.
Umowa dzierżawy nie będzie przewidywać wyłącznego prawa do korzystania ze znaku towarowego, gdyż takie prawo jest charakterystyczne dla umowy licencji wyłącznej.
Znak towarowy będzie dotyczył usług gastronomicznych Dzierżawcy, stanowiących przedmiot jego przeważającej działalności.
Zainteresowana zaznaczyła, że przedmiot umowy dzierżawy stanowić będzie składnik jej majątku prywatnego.
Znak nie będzie więc podlegał amortyzacji, a koszty związane z jego wytworzeniem nie będą rozliczane jako koszt uzyskania przychodów
Zainteresowana nie zamierza wiązać przedmiotowego znaku towarowego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, lecz poprzez zawartą umowę dzierżawy doprowadzić chce do wykorzystania majątku prywatnego dla przyniesienia zainteresowanej przychodu.
W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe zainteresowana zadała pytanie czy przychód uzyskiwany przez nią tytułem wydzierżawienia dzierżawcy znaku towarowego będzie opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wedle stawki wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt. 4 u.z.p.d. na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.?
*
Po otrzymaniu wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) wezwał zainteresowaną o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy zainteresowana jest jedynym właścicielem wskazywanego znaku towarowego, w jakim celu wytworzyła ten znak i czy dzierżawa tego znaku towarowego nastąpi na rzecz podmiotu powiązanego.
W odpowiedzi na to wezwanie zainteresowana podała, że jest jedynym właścicielem wskazanego we wniosku znaku towarowego i znak ten stworzyła dla swojej mamy jako logo do jej działalności gastronomicznej a ponieważ ta działalność została zamknięta więc zainteresowana posiadany znak chciałaby wykorzystać w ramach zagospodarowania swoim majątkiem prywatnym. Ponieważ znak ten jest dla niej najcenniejszym aktywem więc zainteresowana nie chce wnosić tego znaku jako aportu do spółki, bo w przypadku upadłości spółki utraciłaby znak. Wreszcie, że dzierżawa nastąpi na rzecz podmiotu powiązanego z zainteresowaną gdyż zainteresowana posiada 80% udziałów w spółce której chce wydzierżawić znak w podmiocie powiązanym, a nadto jest prezesem jej zarządu.
*
Po otrzymaniu tej odpowiedzi Dyrektor wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię klauzulową z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony przez zainteresowaną stan faktyczny jest konstrukcją sztuczną której celem może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych, gdyż dzierżawa znaku towarowego przez spółkę powiązaną z zainteresowaną której jest większościowym udziałowcem i prezesem zarządu spowoduje powstanie po stronie spółki kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu.
W ocenie organu interpretacyjnego czynnością odpowiednią racjonalnie działającego podmiotu byłoby wniesienie aportem znaku towarowego do spółki, co jednak dla zainteresowanej byłoby mniej korzystne pod względem finalnego wyniku podatkowego.
Podsumowując organ podał, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest sztuczna i została stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych.
Szef KAS po przeanalizowaniu okoliczności sprawy stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane w nim elementy mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p.
Zdaniem Szefa KAS opisane we wniosku planowane działanie, tj. wydzierżawienie przez Wnioskodawcę, jako osobę prywatną, znaku towarowego na rzecz Spółki, w której jest większościowym udziałowcem (posiada 80% udziałów), a także prezesem zarządu, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przyjąć bowiem można że głównym celem Wnioskodawcy jest minimalizacja obciążeń podatkowych dzięki uniknięciu podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z jej działalności operacyjnej (najpierw na poziomie Spółki, a następnie na poziomie Wnioskodawcy) oraz potencjalna możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę korzystniejszych stawek opodatkowania przewidzianych dla opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy Znaku aniżeli dla opodatkowania dochodu z tytułu otrzymywanej przez Wnioskodawcę dywidendy wypłacanej mu przez Spółkę.
Planowane działania prowadziłyby także do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki, co naruszałoby z kolei istotę i cel regulacji prawnej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W opinii Szefa KAS realizacja planowanych działań prowadzi do sytuacji, w której Wnioskodawca, będący właścicielem Znaku dzierżawi go Spółce, w której sam jest wspólnikiem oraz prezesem zarządu pełni funkcję w zarządzie. Faktycznie Wnioskodawca występuje więc w podwójnej roli – wydzierżawiającego i dzierżawcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad Znakiem jak i Spółką, a zatem dochodzi do sytuacji, w której Wnioskodawca dzierżawi Znak de facto samemu sobie.
*
Po otrzymaniu tej opinii organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 8 marca 2024 r. nr 0115-KDST2-2.4011.528.2023.3.BM odmówił zainteresowanej wydania interpretacji indywidulanej przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 13 §2a, art. 14b §5b, §5c i 5e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 poz. 2383 dalej: "O.p")
Uzasadniając odmowę organ podał, że w interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej.
Wskazując na art. 14b §5b pkt. 1 O.p. podniósł, że interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Organ zaznaczył, że dla wydania postanowienia odmownego wymagana jest opinia Szefa KAS, którą w sprawie pozyskano a ponieważ w ocenie Szefa KAS w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania należało więc odmówić wnioskowi zainteresowanej.
*
Nie zgadzając się z tym postanowieniem zainteresowana złożyła zażalenie a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po jego rozpatrzeniu postanowieniem z dnia 21 maja 2024 r. nr 0115-KDST2-2.4011.528.2023.4.KK orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia z 8 marca 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidulanej.
Dyrektor wskazał, że podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia jest art. 13 §2a, art. 221, art. 233 §1 pkt. 1 i art. 239 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej.
Uzasadniając postanowienie przytoczył treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i powtórzył, że w interpretacji indywidualnej organ może ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie może natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej, w tym przesądzić, czy w odniesieniu do rzeczywiście dokonanych czynności odpowiadających tym opisanym we wniosku właściwy organ zastosuje art. 119a Ordynacji podatkowej.
Wyjaśnił, że w sytuacji gdy już na gruncie wniosku o wydanie interpretacji istnieją wątpliwości , czy czynność o którą pyta zainteresowany nie ma charakteru sztucznego i czy nie została podjęta w celu unikania opodatkowania ustawodawca przewidział w art. 14b §5b pkt. 1 o.p. regulację w myśl której o ile zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 to zasięga się opinii Szefa KAS oraz, że instytucja tej opinii służy weryfikacji zasadności przypuszczeń organu wydającego interpretację oraz stanowi element służący ochronie uprawnień zainteresowanych.
Wskazał, że ponieważ Szef KAS ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji jako mogące stanowić czynność lub element czynności podjętych w celu unikania opodatkowania więc zainteresowana uczestnicząc w tym zdarzeniu musi liczyć się, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej.
Wydane postanowienie jest zatem informacją dla zainteresowanej, że – z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej – żądana przez zainteresowaną interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe.
Podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu precyzyjnie uzasadniono przesłanki, rozstrzygnięcia. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych była prawidłowa potwierdza opinia Szefa KAS.
Przytaczając tę opinię w obszernym fragmencie podniósł, że w opinii tej potwierdzono pogląd organu interpretacyjnego, że w opisana przez zainteresowaną we wniosku czynność charakteryzuje się sztucznym sposobem działania, bowiem nie zostałaby ona podjęta z przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu JDG zainteresowanej jako elementu pośredniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowej. Zasadne jest zatem twierdzenie, że w świetle przedstawionych okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań zainteresowanej poza spodziewaną korzyścią podatkową polegającą na pomniejszeniu obciążeń podatkowych. Zatem w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostałyby dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.
Podniósł, że w wydanym postanowieniu organ dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które zainteresowana przedstawiła, przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił w sposób rzetelny dokładną argumentację, która poparła przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.
Podkreślił również, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a Ordynacji podatkowej. Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy – Ordynacja podatkowa.
Podsumowując stwierdził, że okoliczności przedstawione we wniosku były wystarczające, by na ich podstawie organ I instancji powziąć przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do poczynionego przez zainteresowaną zarzutu naruszenia art. 14b §5b pkt. 1 o.p. poprzez brak należytego uzasadnieni występowania uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p. organ odwoławczy podniósł, że o ile w procedurze zmierzającej do wydania decyzji o unikaniu opodatkowania wydanie takiej decyzji poprzedza postępowanie podatkowe w którym organ rzeczywiście jest zobowiązany do wyczerpującego zebrania i wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego to takich możliwości nie ma ma organ interpretacyjny stąd mowa w przepisie art. 14b §5b o.p. o uzasadnionym przypuszczeniu, gdyż przypuszczenie to opiera się na przedstawionym przez zainteresowanego opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przy czym ocena tego przypuszczenia nie leży wyłącznie w gestii organu interpretacyjnego. Stąd wynika konieczność wystąpienia do Szefa KAS, które nie zależy od uznania organu. Jednocześnie podkreślił, że choć ustawodawca, nakazując zwrócenie się o opinię, nie unormował jej charakteru i rzeczywiście nie wskazał wyraźnie na jej wiążący charakter to jednak brak takiego wyartykułowania charakteru opinii Szefa KAS nie oznacza, że opinia ta nie jest wiążąca. Wykładnia art. 14b § 5b ustawy – Ordynacja podatkowa, w którym ustawodawca zawarł zapis "nie wydaje się interpretacji", prowadzi bowiem do wniosku, że organ interpretacyjny, po otrzymaniu opinii Szefa KAS w danej sprawie lub zastosowaniu opinii wydanej w innej ale w zbliżonym stanie faktycznym wskazującej na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisu sprawy mogą stanowić czynność lub elementy czynności określone w art. 119a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie może wydać innego rozstrzygnięcia niż postanowienie o odmowie wydania interpretacji.
*
Zainteresowana zaskarżyła to postanowienie w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie :
1. art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ I instancji miał dostateczne podstawy, by powziąć uzasadnione przypuszczenie, iż elementy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.;
2. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że organ I instancji prawidłowo zidentyfikował w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację uzasadnioną możliwość wystąpienia wszystkich koniunkcyjnie występujących przesłanek czynności lub elementów czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.;
3. art. 217 § 2 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 5b pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organ I instancji należycie wyjaśnił przyczyny wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;
4. art. 119d w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez pominięcie przez organ II instancji zarzutu dotyczącego występowania racjonalnego celu ekonomicznego wyłączającego możliwość koniunkcyjnego spełnienia przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p.;
5. art. 119c § 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że organ I instancji miał podstawy do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wskazują na możliwość spełnienia przesłanki sztuczności, a w sprawie nie występują inne niż korzyść podatkowa uzasadnione przyczyny ekonomiczne planowanych czynności mojej Mocodawczyni;
6. art. 217 § 2 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nienależyte uzasadnienie postanowienia przez organ II instancji, nieodnoszące się do wszystkich podniesionych zarzutów przez moją Mocodawczynię, jak również ograniczające się do ponownego przytoczenia ustaleń organu I instancji z pominięciem kompleksowego uzasadnienia rzekomej prawidłowości rozstrzygnięcia tego organu;
7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo niewystępowania podstaw do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
W oparciu o sformułowane zarzuty skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów. Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie jej zarzutów.
*
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W sprawie niniejszej Sąd dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami stwierdził, że skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (por: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Wskazując na powyższe uwypuklić należy dwie kwestie. Po pierwsze w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię, czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.
Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p.
Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (por. B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).
Należy jednak jeszcze raz zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., nie jest uzależnione od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.
W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wykazał wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania względem elementów zdarzenia przyszłego postanowień art. 119a O.p.
Organ wskazał na przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów. Wskazał również na przypuszczenie, że sposób działania Skarżącego jest sztuczny.
W kontekście powyższych twierdzeń należy wskazać, że pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 O.p. Zgodnie z lit. a) tego przepisu jednym z rodzajów korzyści podatkowej jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Zgodnie zaś z postanowieniami art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak stanowi zaś art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.
Sąd podziela zapatrywanie organu co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy nakreślonego przez zainteresowaną zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p.
Zdaniem Sądu organ trafnie dostrzegł, że planowana czynność dzierżawy znaku towarowego może nosić znamiona czynności prawnej z samym sobą. Zainteresowana planuje bowiem wydzierżawić znak towarowy spółce w której jest większościowym udziałowcem i prezesem zarządu. W istocie też efektem planowanej dzierżawy znaku może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie spółki oraz skorzystanie z potencjalnie korzystniejszych stawek podatkowych aniżeli ta, którą ustawa przewiduje dla opodatkowania dywidendy wypłacanej osobie fizycznej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z czym dochód z tytułu udziału w spółce podlega opodatkowaniu i na poziomie spółki i na poziomie Skarżącej w momencie wypłaty przypadającej na nią części wypracowanego przez spółkę zysku. W przypadku zaś wydzierżawienia przez Skarżącą znaku spółce skarżąca zyska tytuł prawny (czynsz dzierżawny) do transferu przypadającej na nią zysku wypracowanego przez spółkę, który z jednej strony będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w spółce a z drugiej strony będzie podlegał jednokrotnemu opodatkowaniu na poziomie Skarżącej. W takiej sytuacji uzasadnione jest zatem przypuszczenie że podejmowanie tego rodzaju działań uzasadnia ryzyko działania w sposób sztuczny w rozumienia art. 119c §1 i 2 O.p. gdyż przedstawiony mechanizm może zostać ukierunkowany na zastąpienie reguł rządzących opodatkowaniem dochodów spółek kapitałowych (19% ale mniejsza podstawa bo czynsz to koszt uzyskania przychodu) oraz dochodów ich udziałowców (nie 19% od dywidendy ale 8,5%-12,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych). Planowany transfer środków łączyłby się z korzyścią po stronie spółki w postaci rozpoznania kosztu uzyskania przychodu (czynsz dzierżawny) czego nie ma w przypadku wypłaty dywidendy. Korzyść dla zainteresowanej to zaś przychód z czynszu opodatkowany stawką 8,5%-12,5% ryczałtu a nie 19% od dywidendy. Taki transfer wypełnią znamiona korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt. 18 O.p.i uzasadnia zapatrywanie organu co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy nakreślonego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn. II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3544/18, czy z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji.
Jednocześnie wskazać należy, że odmiennie od postępowania podatkowego czy postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych czy osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie zostało należycie uzasadnione. Przekonywująco wyjaśniono w nim bowiem motywy rozstrzygnięcia, przedstawiając spójny wywód uzasadniający zapatrywanie, co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy nakreślonego przez zainteresowaną zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p.
Podsumowując. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Prawidłowo bowiem Dyrektor uznał, że elementy nakreślonego przez zainteresowaną zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Wystąpienie zaś tego rodzaju przypuszczenia nakładało na organ powinność utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej.
Mając to na uwadze Sąd nie uwzględnił skargi i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.