I SA/Kr 570/25

I SA/Kr 570/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 707
art. 4 ust/ 5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Piotr Głowacki Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w N. na interpretację indywidualną Wójta Gminy X. z dnia 27 czerwca 2025 r., nr FB.310.1.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Wójta Gminy X. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 03.04.2025 do Wójta Gminy w X. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez S. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością w sprawie podatku od nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca opisując stan faktyczny wskazał, że jest w posiadaniu zależnym sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Podstawą prawną posiadania zależnego jest umowa dzierżawy, zawarta z właścicielem sieci, którym jest Gmina X. Przy użyciu tych sieci spółka prowadzi na rzecz odbiorców usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dotyczących sieci, które to odpisy dokonuje właściciel sieci.
Wobec faktu, że Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dotyczących sieci do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 4 ust 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , przyjęta winna być wartość rynkowa budowli, określona przez Spółkę na dzień ustalenia obowiązku podatkowego .
Ustalenia wartości rynkowej sieci dokonane zostało przez Spółkę podejściem dochodowym, metodą zysków, przy użyciu techniki kapitalizacji prostej/techniki dyskontowania strumieniami dochodów. Ta metodologia ustalenia wartości rynkowej budowli jest zgodna z art.153 ust.2 ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz wydanymi na podstawie art. 159 tej ustawy przepisami wykonawczymi- rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 05.09.2023r. w sprawie wyceny nieruchomością (10 oraz § 11/12 rozporządzenia).
Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 730/18. Do podatku od nieruchomości stosuje się przepisy ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa (art. 2 ust. ł pkt. 1 ordynacji podatkowej).
W interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2025 r. nr FB.310.1.2025 Wójt Gminy X. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.1.) budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), zwanej dalej u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć:
a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
c) obiekt małej architektury
Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia i place postojowe i place pod śmietniki.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych- ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego- podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych- podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 4 ust. 6 u.p.o.l. jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych- podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.
Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (...).
Organ podatkowy po dokonaniu analizy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że ustawodawca przy określaniu podstawy opodatkowania budowli posłużył się techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno opierać się w oparciu o przepisy ustaw regulujących kwestie odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych lub osób prawnych. Jednocześnie formuła omawianego przepisu zakłada automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Analogicznie należy interpretować art, 4 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego- podstawą opodatkowania budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie odpłatnego nabycia-cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie-koszt wytworzenia.
Podkreślono, że przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 4 u.p.o.l. zgodna jest z naczelnym postulatem wykładni systemowej tj. aby normy prawne interpretować w sposób nieprowadzący do powstania sprzeczności w ramach systemu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1644/06 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. I SA/Ol 396/11).
Zdaniem organu odnosząc przytoczone przepisy prawa do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę ustawodawca regulując kwestię zasad wprowadzania poszczególnych obiektów do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych, nie przewidział konieczności odrębnego ewidencjonowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. budynków lub budowli w rozumieniu u.p.o.l.
O tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to jest również punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania nie mogą rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. Ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego stwierdzenia przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2010 r., sygn. I SA/Bk 38/10).
Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.1. nie wynika, aby wolą ustawodawcy było takie rozumienie jego treści, iż określenie wartości budowli na podstawie jej wartości amortyzacyjnej znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy budowla ta zostanie jednostkowo, odrębnie, wprowadzona do ewidencji środków trwałych.
Organ po dokonaniu analizy ww. przepisów prawa stwierdził, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Jeżeli od danej budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych organ podatkowy nie ma prawa przyjąć innej podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. IIFSK 2027/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. ISA/Ol 440/11).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2027/09, wyjaśnił, że ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, lecz wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Z treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może według swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Owa wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.1., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli.
Ustawodawca w art. 4 ust. 5 u.p.o.1., na który powołuje się Wnioskodawca, wskazał, iż w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Organ dokonując zestawienia dyspozycji ustawodawcy określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 stwierdził, że wartość rynkową budowli, jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Podkreślono również, że normy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5, 6 i 7 wzajemnie się uzupełniają, co oznacza prawo do ustalania wartości rynkowej budowli wyłącznie w przypadkach określonych w ww. przepisach, gdy ustawodawca wprowadza pojęcie wartości rynkowej. Norma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje w nadrzędności do ust. 5, 6 i 7, ponieważ tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podatek nie jest ustalany od wartości budowli ustalonej dla potrzeb podatku dochodowego następuje określenie wartości rynkowej budowli samodzielnie przez podatnika. W sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatkach dochodowych budowlę w rozumieniu u.p.o.l. wprowadzono do ewidencji środków trwałych, niezależnie czy jako odrębny środek trwały, czy jako element środka trwałego i dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych, to wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji stanowi również podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości.
Jeżeli zatem od budowli dokonywane są odpisy amortyzacyjne to podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Nie ma przy tym znaczenia, że podmiotem wykonującym odpisy amortyzacyjne nie jest podatnik podatku od nieruchomości. Powyższe wynika z analizy treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca nie zastosował jakichkolwiek zastrzeżeń w tym zakresie.
Reasumując, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku z dnia 03.04.2025 zasadne jest określenie wartości budowli, a tym samym podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z treści wyjaśnień przedstawionych przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 03.04.2025r., wynika, że budowle: sieć kanalizacyjna i wodociągowa , są ujęte w ewidencji środków trwałych ich właścicieli Gminy X. a zatem podlegają amortyzacji. W omawianym przypadku brak jest zatem przesłanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 u.p.o.1. tj. przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowych budowli.
Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03.04.2025 r. uznano za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie art. 4 ust. 5 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 dalej jako "uopol") przez jego błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, podatek od nieruchomości nie może być ustalony w oparciu o wartość rynkową budowli.
Zdaniem Skarżącej zasadne jest przyjęcie wykładni dającej możliwość zastosowania jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej także wówczas, gdy dla danego przedmiotu dokonywane są odpisy, ale przez podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości.
Wykładnia taka znalazła uznanie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Literalnie Sąd wyraził ją np. w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r. Il FSK 730/18, w którym Sąd wskazał, iż "zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych (...)".
Zdaniem Skarżącej uzasadnieniem dla przyjęcia jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości rynkowej posiadanych przez nią sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowi fakt, że Skarżąca jest jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości i nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Skutkiem tego, w świetle regulacji art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako podstawa podatku od nieruchomości winna być przyjęta wartość rynkowa budowli (sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej), określona przez podatnika. Stąd też stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji jest błędne, skutkiem czego interpretacja ta winna zostać uchylona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje;
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej , wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być oparty na już zaistniałym stanie faktycznym, jak również dotyczyć zdarzeń przyszłych, które dopiero wystąpią, sytuacji hipotetycznych czy planowanych działań gospodarczych, których skutki podatkowe zaistnieją w przyszłości (art. 14b § 2) 76 . W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Nie jest natomiast ustawowym wymogiem formułowanie na kanwie tak przedstawionego stanu faktycznego pytania przez wnioskodawcę, co oznacza bezzasadność wezwania do uzupełnienia wniosku o element pytania (wyrok NSA z 12.08.2021 r., II FSK 3830/18, LEX nr 3229341; wyrok NSA z 8.07.2021 r., I FSK 1476/18, LEX nr 3265289; wyrok NSA z 27.05.2015 r., II FSK 1201/13, LEX nr 1710316; wyrok WSA w Poznaniu z 9.08.2018 r.,I SA/Po 427/18, LEX nr 2541663).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie sformułowała konkretnego pytania niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu ustalenia podstawy opodatkowania wg wartości rynkowej, gdy dla danego przedmiotu opodatkowania dokonywane są odpisy amortyzacyjne, ale przez podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości.
W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość ta stanowi podstawę opodatkowania budowli lub ich części. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro więc ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatków dochodowych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową.
W ocenie Sądu nie można zgodzić się z organem, że jedynym przypadkiem, kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy ani podatnik, ani jakikolwiek inny podmiot nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zakres przepisu art. 4 ust.5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. W praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości. Przyjęcie za prawidłową wykładnię art. 4 ust. 5 u.p.o.l, która zaprezentowana została w zaskarżonej interpretacji , prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty takie jak Skarżąca spółka zmuszone byłyby deklarować podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli lub ich części w oparciu o dane przekazywane im przez inne podmioty (dokonujące odpisów amortyzacyjnych), bez możliwości weryfikacji tych danych w oparciu o ewidencje środków trwałych, albo byłyby nawet pozbawione możliwości ustalenia tej wartości.
Sytuacja taka nie może być zaakceptowana. Okoliczność ta stanowi kolejny argument natury praktycznej przemawiający za prawidłowością stanowiska skarżącej. Podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjnego z dnia z 12.02.2020 r. sygn. akt II FSK 730/18, w wyroku z dnia 7.12.2023 r., sygn. akt III FSK 340/23, w wyroku z dnia 24.08.2023r. sygn. akt III FSK 51/23, w wyroku z dnia 18.05.2022r. sygn. akt III FSK 940/21, w wyroku z dnia 15.10.2020r. sygn. akt II FSK 1182/18.
W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych(...)’’. Takie stanowisko wyrażono również w wyroku NSA z dnia 18.05.2022 r. sygn. akt III FSK 940/21.
Z kolei NSA wyroku z dnia 24.05.2024 r. sygn. akt III FSK 108/22 stwierdził, że zastosowanie wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogólne nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu nie można zatem uznać za trafną wykładnię przyjętą przez organ, który stwierdził, iż w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. chodzi o sytuację,gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też stanowisko organu , że skoro właściciel nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych należy zastosować podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – jest nieprawidłowe.
Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, biorąc przede wszystkim pod uwagę ocenę prawną oraz wskazania zawarte w prawomocnych wyrokach wydanych w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z §14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265)