I SA/Kr 563/25

I SA/Kr 563/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 15cb
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 563/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.184.2025.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 1, II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 340 zł (trzysta czterdzieści złotych).
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2025 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.184.2025.1.AS stwierdził, że stanowisko S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podała między innymi, że rok podatkowy i obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W przeszłości, na przestrzeni wielu lat Spółka przekazywała zyski osiągane w poszczególnych latach obrotowych na kapitał zapasowy (w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników). Do końca 2023 r. środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki wyniosły ok. 169 624 000 zł. Zyski przez nią osiągnięte w latach 2018 – 2022 (przekazane na kapitał zapasowy odpowiednio w latach 2019 – 2023) wyniosły łącznie 26.428.690,47 zł. Oznacza to, że większość środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki pochodzi z zysków Spółki przekazanych na kapitał zapasowy przed 2019 r.
Spółka w 2023 r. osiągnęła stratę bilansową w wysokości 17.253.342,85 zł. Zgromadzenie Wspólników Spółki 28 czerwca 2024 r. podjęło uchwałę o pokryciu straty bilansowej za 2023 r. kapitałem zapasowym. Uchwała ta przy tym nie precyzuje, z zysków z jakich lat strata ta miała zostać pokryta. Jednocześnie, w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2023 r. Spółka skorzystała z prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15cb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. - dalej: u.p.do.p.) - tzw. hipotetyczne odsetki. Hipotetyczne odsetki zostały obliczone na podstawie zysków przekazanych na podwyższenie kapitału zapasowego w latach 2021 – 2023.
W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2023 r. Spółka rozpoznała koszty uzyskania przychodu z tytułu hipotetycznych odsetek w maksymalnej, dopuszczalnej wysokości, tj. 250 000 zł (zgodnie z art. 15cb ust. 3 u.p.do.p.). W przyszłości Spółka również rozważa skorzystanie z prawa do rozpoznania hipotetycznych odsetek w kosztach uzyskania przychodów, przy założeniu, że osiągane w kolejnych latach zyski będą przekazywane na kapitał zapasowy. Spółka nie może jednocześnie wykluczyć, że w przyszłości znajdzie się w podobnej sytuacji co w opisanej w stanie faktycznym, tj. że wystąpią u Spółki straty bilansowe, które będą podlegały pokryciu środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym.
W związku z tak przedstawionym opisem, Spółka zadała pytania:
1/ Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do przyjęcia, że do rozliczenia poniesionej w 2023 r. straty bilansowej z kapitałem zapasowym powstałym z zysków z lat ubiegłych stosuje metodę FIFO (ang. first in, first out – pierwsze weszło, pierwsze wyszło)?
2/ Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest obowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek, które zostały wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2023 r. (poprzez rozpoznanie "na bieżąco" przychodu podatkowego w roku podjęcia uchwały o pokryciu straty bilansowej, tj. w 2024 r.)?
3/ Czy w przyszłości Spółka będzie miała prawo do przyjęcia, że w przypadku osiągnięcia w przyszłych latach obrotowych (podatkowych) strat bilansowych, do ich rozliczenia z kapitałem zapasowym powstałym z zysków z lat ubiegłych stosuje metodę FIFO (ang. first in, first out – pierwsze weszło, pierwsze wyszło)?
4/ Jeśli odpowiedź na trzecie pytanie jest twierdząca, to czy w przypadku poniesienia przez Spółkę w przyszłych latach obrotowych (podatkowych) strat bilansowych, które zostaną pokryte kapitałem zapasowym (zakładając przy tym, że te straty bilansowe będą pokrywane zyskami przekazanymi przez Spółkę na kapitał zapasowy przed 2019 r.) Spółka będzie obowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek, które zostaną wykazane w przyszłych zeznaniach podatkowych CIT-8 (poprzez rozpoznanie "na bieżąco" przychodu podatkowego w roku podjęcia uchwały o pokryciu straty bilansowej)?
5/ Jeśli odpowiedź na trzecie pytanie jest twierdząca, to czy w przypadku poniesienia przez Spółkę w przyszłych latach obrotowych (podatkowych) strat bilansowych, które zostaną pokryte kapitałem zapasowym (zakładając przy tym, że te straty bilansowe będą pokrywane zyskami przekazanymi na kapitał zapasowy po 31 grudnia 2018 r., dla których nie znajdzie zastosowania art. 15cb ust. 7 w zw. z art. 15cb ust. 5 u.p.d.o.p.) Spółka będzie obowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek, które zostaną wykazane w przyszłych zeznaniach podatkowych CIT-8 (poprzez rozpoznanie "na bieżąco" przychodu podatkowego w roku podjęcia uchwały o pokryciu straty bilansowej)?
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanych pytań Spółka stwierdziła, że:
Ad 1/ Mając na uwadze, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie kolejności, w jakiej należy dokonać rozliczenia straty bilansowej z zyskami z lat ubiegłych przekazanymi na kapitał zapasowy Spółki, Spółka może w tym celu zastosować metodę FIFO.
Ad 2/ Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to w ocenie Spółki nie jest ona obowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek, które zostały wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2023 r. (poprzez rozpoznanie "na bieżąco" przychodu podatkowego w roku podjęcia uchwały o pokryciu straty bilansowej, tj. w 2024 r.), ponieważ strata bilansowa za 2023 r. została pokryta zyskami przekazanymi na kapitał zapasowy przed 2019 r., a więc sprzed wprowadzenia art. 15cb do u.p.d.o.p.
Ad 3/ Mając na uwadze, że przepisy u.p.do.p. nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie kolejności, w jakiej należy dokonać rozliczenia straty bilansowej z zyskami z lat ubiegłych przekazanymi na kapitał zapasowy Spółki, Spółka będzie mogła w tym celu zastosować również w przyszłości metodę FIFO.
Ad 4/ Jeśli odpowiedź na trzecie pytanie jest twierdząca, to przy założeniu, że przyszłe straty bilansowe będą pokrywane zyskami przekazanymi na kapitał zapasowy przed 2019 r. Spółka nie będzie obowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek, które będą wykazywane w przyszłych zeznaniach podatkowych CIT-8 (poprzez rozpoznanie "na bieżąco" przychodu podatkowego w roku podjęcia uchwały o pokryciu straty bilansowej), ponieważ straty bilansowe będą pokrywane zyskami przekazanymi na kapitał zapasowy przed 2019 r., a więc sprzed wprowadzenia art. 15cb do u.p.do.p.
Ad 5/ Jeśli odpowiedź na trzecie pytanie jest twierdząca, to przy założeniu, że przyszłe straty bilansowe będą pokrywane zyskami przekazanymi na kapitał zapasowy po 31 grudnia 2018 r., dla których nie znajdzie zastosowania art. 15cb ust. 7 w zw. z art. 15cb ust. 5 u.p.d.o.p., tj. zyskami, na podstawie których rozpoznano hipotetyczne odsetki zgodnie z art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p., a pokrycie tych strat bilansowych nastąpi po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te zyski zostały przekazane na kapitał zapasowy, to Spółka nie będzie obowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek, które będą wykazywane w przyszłych zeznaniach podatkowych CIT-8 (poprzez rozpoznanie "na bieżąco" przychodu podatkowego w roku podjęcia uchwały o pokryciu straty bilansowej), ponieważ straty bilansowe będą pokrywane zyskami przekazanymi na kapitał zapasowy po 31 grudnia 2018 r., dla których upłynął 3 letni okres, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 u.p.d.o.p.
Dyrektor KIS w wydanej 13 czerwca 2025 r. interpretacji uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe. Zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że może ona rozliczać straty bilansowe zyskami przekazanymi na kapitał zapasowy rachunkową metodą FIFO. Tym samym, potencjalne straty bilansowe, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie mogła rozliczać w pierwszej kolejności zyskami przekazanymi na kapitał zapasowy najwcześniej. Warunkiem jednak uprawniającym Spółkę do pokrycia straty bilansowej kapitałem zapasowym powstałym z zysków lat ubiegłych jest precyzyjne określenie w uchwale o pokryciu straty bilansowej - jakim dokładnie kapitałem zapasowym, tj. kapitałem zapasowym kiedy powstałym (z zysków za który rok podatkowy/które lata podatkowe) strata ta miałaby zostać pokryta.
Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o pokryciu straty bilansowej za 2023 r. kapitałem zapasowym, jednak uchwała ta nie precyzuje, z zysków z jakich lat ta strata miała zostać pokryta. Dlatego Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku rozliczenia starty za 2023 r. Spółka może zastosować metodę FIFO, tj. rozliczyć stratę bilansową zyskiem przekazanym na kapitał zapasowy przed 2019 r., bowiem uchwała zgromadzenia wspólników Spółki o pokryciu straty bilansowej za 2023 r. kapitałem zapasowym nie precyzuje, z zysków z jakich lat strata ta miała zostać pokryta.
Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Dyrektor KIS zauważył, że pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Z uwagi na uznanie stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.
W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 do 5, Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, wobec czego stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.), odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonania oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.
Zauważył jednak, że stanowisko Spółki jest prawidłowe, o ile uchwała o pokryciu straty bilansowej za dany rok, w którym ta strata wystąpi, będzie precyzyjnie określać, z zysków jakich lat, przekazanych na kapitał zapasowy, strata będzie miała zostać pokryta oraz Spółka będzie ponad wszelką wątpliwość udokumentować wysokość zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed 1 stycznia 2019 r.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
1/ przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania art. 15cb ust. 7 w zw. z art. 15cb ust. 5 i art. 15cb ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowanie metody FIFO wymaga wskazania w uchwale o pokryciu straty bilansowej, zyskami z jakich lat strata ta ma zostać pokryta – pomimo braku przepisów szczególnych (ani w art. 15cb u.p.d.o.p., ani w innych przepisach tej ustawy, ani w ustawie wprowadzającej art. 15cb do u.p.d.o.p., tj. ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159 - dalej: ustawa nowelizująca) w zakresie ustalania, w jakiej kolejności, tj. zyskami z jakich lat obrotowych/podatkowych, przekazanymi na kapitał zapasowy, należy dokonać rozliczenia straty bilansowej i przy jednoczesnym wskazaniu przez Dyrektora KIS, że wybór metody takiego rozliczenia pozostaje po stronie Spółki;
2/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:
a/ wydanie przez Dyrektora KIS interpretacji niezawierającej należytego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska Dyrektora KIS w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki), co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, objawiające się w szczególności brakiem odniesienia się przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji do przytoczonych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS w analogicznych sprawach i stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych;
b/ wydanie przez Dyrektora KIS interpretacji, w której dopuszcza się przedstawienia uzasadnienia prawnego niemającego umocowania w przepisach prawa podatkowego, co stanowi naruszenie zarówno zasady zaufania do organów podatkowych, jak i zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, objawiające się w szczególności wymaganiem przez Dyrektora KIS wskazania w uchwałach o pokryciu straty bilansowej, zyskami z jakich lat obrotowych/podatkowych strata ta ma zostać pokryta, pomimo braku przepisów szczególnych w tym zakresie, na co zwrócił uwagę sam Dyrektor KIS w wydanej interpretacji.
W związku z tak postawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Spornym zagadnieniem w sprawie była możliwość uwzględnienia przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
Jak wynika z treści tego przepisu, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty: (1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub (2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. W dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15cb u.p.d.o.p. sformułowane zostały dodatkowe warunki uprawniające do zastosowania tej instytucji. Jak wskazał Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, przesłanki do zastosowania tego przepisu, wynikające z jego brzmienia zostały spełnione. Nie ma wobec tego potrzeby dokładnej analizy unormowania, wynikającego z poszczególnych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Ponadto zdaniem Dyrektora KIS, Spółka może również zastosować przy wyliczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, wskazaną przez siebie metodę FIFO.
Jedyną przesłanką, która legła u podstaw stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, był fakt, że w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki o pokryciu straty bilansowej, nie zostało precyzyjnie określone, jakim dokładnie kapitałem zapasowym, tj. kiedy powstałym (z zysków za który rok podatkowy/które lata podatkowe) strata miałaby zostać pokryta.
Podkreślić jednak należy, że wymóg taki nie został przewidziany w art. 15cb u.p.d.o.p. Oznacza to, że Dyrektor KIS wprowadził dodatkową przesłankę umożliwiającą do zaliczenia w koszt uzyskania przychodów zysków przekazanych na kapitał zapasowy Spółki. Ustawodawca przesłanki takiej nie wprowadził, co oznacza, że przyjęta przez Dyrektora KIS argumentacja nie uwzględnia językowego brzmienia przepisu, a jego "uzupełnianie" o wspomniany wymóg w celu wykładni stanowi przykład wykładni prawotwórczej contra legem. Uzależnienie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe od spełnienia przesłanki, która nie wynika z normy prawnej mającej w sprawie zastosowanie, doprowadziło do zastosowania niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy wymogu dokładnego określenia zysków w uchwale zgromadzenia wspólników.
Pomijając już zastosowanie niedopuszczalnej metody wykładani, rację ma Spółka podnosząc w złożonej skardze, że argumentacja Dyrektora KIS jest wewnętrznie sprzeczna, nielogiczna i prowadzi do nieprawidłowego zastosowania metody FIFO. Jak słusznie wskazano w skardze, jeśli bowiem zastosowanie metody FIFO jest (jak twierdzi Dyrektor KIS) uzależnione od określenia w uchwale o pokryciu straty bilansowej, z zysków z jakich lat strata ta miała zostać pokryta, to jest to wypaczenie metody FIFO – jej istota bowiem już dostatecznie jasno określa, zyskami z jakich lat strata bilansowa powinna być pokryta w pierwszej kolejności (tj. zyskami z lat najstarszych). Wskazywanie w uchwale o pokryciu straty bilansowej, zyskami z jakich lat ubiegłych strata ta ma zostać pokryta, oznacza de facto zastąpienie metody FIFO metodą, którą można przyrównać do metody szczegółowej identyfikacji, o której mowa w art. 34 ust. 4 pkt 4 ustawy o rachunkowości.
Uznając, że stanowisko Dyrektora jest nieprawidłowe, nie można pomijać i tego, że w opisie stanu faktycznego, Spółka wyraźnie wskazała, że tzw. hipotetyczne odsetki o których mowa w art. 15cb u.p.d.o.p., obliczone zostały na podstawie zysków przekazanych na podwyższenie kapitału zapasowego w latach 2021 – 2023. Dyrektor KIS posiadał wobec tego informację, wynikającą z przedstawionego stanu faktycznego, którym był związany, zyski z jakich lat zostały uwzględnione. Wobec tego, jeżeli Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko Spółki co do stosowania metody FIFO i miał informację, zyski z jakich lat zostały wykorzystane, wskazywanie tych zysków w uchwale zgromadzenia wspólników, nie miałoby żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki.
Dlatego też Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 15cb ust. 7 w zw. z ust. 5 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji nr 1. W konsekwencji, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w tej części.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. w pozostałej części, Sąd miał na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W pierwszej kolejności przypomnieć zatem należy istotę kontroli tych aktów przez wojewódzkie sądy administracyjne. Co do zasady sądy te rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18; 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2061/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy, które w skardze (lub na późniejszym etapie postępowania) zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.
Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył zatem możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona nie powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację.
Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem to autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi. Przytoczenie podstawy skargi musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy organ interpretacyjny nie naruszył innych przepisów.
Na konieczność szczegółowego i wyraźnego wskazania przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano w powołanym wcześniej wyroku z 27 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 2022/19), rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a.
Powyższe uwagi były konieczne ze względu na to, że w złożonej skardze nie postawiono jakichkolwiek zarzutów odnoszących się do stanowiska Dyrektora KIS w zakresie pozostałych pytań oznaczonych nr 2-5. Przypomnieć w związku z tym należy, że w zakresie pytania nr 2, odpowiedź uznana została za bezprzedmiotową, gdyż pytanie to sformułowano na wypadek uznania, że odpowiedź na pytanie nr 1 będzie prawidłowa. Spółka w skardze nie podnosiła, że taki sposób rozstrzygnięcia uznać należy za nieprawidłowy.
Odnośnie zaś pytań oznaczonych nr 3-5, stanowisko Spółki uznane zostało za prawidłowe i Dyrektor KIS odstąpił od uzasadnienia prawnego w tej części. Sąd zauważa wprawdzie, że jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji sformułowany został dodatkowy warunek, spełnienie którego prowadzić będzie do uznania stanowiska Spółki za prawidłowe. Warunek ten, jak wynika z wywodów odnoszących się do pytania nr 1, uznać należy za nieprawidłowy. Nie zmienia to jednak tego, że w zakresie pytań 3-5 odstąpiono od uzasadnienia prawnego, czyli nie została przedstawiona jakakolwiek argumentacja prawna, mogąca stanowić przedmiot kontroli sądowej.
Samo zaś wprowadzenie dodatkowego warunku (opisanego we wstępnej części uzasadnienia) od spełnienia którego uzależniona jest prawidłowość stanowiska Spółki, uznać należy za błędne i sprowadzające się w istocie do wydania tzw. "interpretacji warunkowej".
Skoro bowiem poprzez interpretację indywidualną Dyrektor KIS powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie podejmuje on ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 O.p., ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p., ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Wydanie "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania Dyrektora KIS do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. O.p., ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a Dyrektor KIS jest zobowiązany, na podstawie art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa (por. wyrok NSA z 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11).
Dostrzeżona wada nie mogła jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji w tej części, gdyż żadne zarzuty w tym przedmiocie nie zostały postawione. Jak już tymczasem wcześniej wskazano, Sąd związany jest w niniejszej sprawie "granicami skargi" i nie może uchylić zaskarżonej interpretacji, nawet w przypadku dostrzeżenia jej wadliwości, jeżeli w skardze nie zostaną postawione adekwatne zarzuty.
Wobec tego skarga w zakresie odnoszącym się do pytań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji numerami 2-5, została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Prowadząc sprawę ponownie, Dyrektor KIS uwzględni zaprezentowany pogląd co do możliwości kwalifikacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodu zysków z lat ubiegłych o których mowa w art. 15cb u.p.d.o.p. Pominie w tym zakresie swoje stanowisko o konieczności wskazywanie w odpowiedniej uchwale, jakie konkretnie zyski (z jakich lat) będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zaktualizuje się konieczność odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji nr 2.
O wysokości kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że skarga w części podlegała oddaleniu, Sąd w oparciu o art. 206 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów w części. Przepis ten daje taką możliwość w uzasadnionych przypadkach. W realiach rozpatrywanej sprawy zaskarżona została interpretacja w całości, choć zarzuty obejmowały jedynie jej część. Nie odniesiono się przy tym w skardze w jakikolwiek sposób do pozostałych rozstrzygnięć Dyrektora KIS. W ocenie Sądu uzasadnia to "miarkowanie" kosztów podlegających zasądzeniu i Sąd przyjął, że koszty zostaną zasądzone w 50%.
Wobec tego Sąd zasądził kwotę 340 zł, na którą złożyła się połowa uiszczonego wpisu (100 zł) oraz połowa należnego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).