I SA/KR 563/18

I SA/Kr 563/18 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2018-09-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grażyna Firek /przewodniczący/
Inga Gołowska
Stanisław Grzeszek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 290/19 - Wyrok NSA z 2022-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 239a, art.239b par 1 i par 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala -
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 października 2017 r. nr [...] określił K. K. zobowiązania podatkowe, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r.
Od powyższej decyzji K. K. wniósł odwołanie.
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] mając uzasadnione obawy co do uregulowania zaległości wynikającej z ww. decyzji z uwagi na posiadane informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz upływ terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące - postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] nadał ww. nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. rygor natychmiastowej wykonalności.
W zażaleniu na powyższe postanowienie K. K. zarzucił:
- naruszenie art. 239b § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.
187 § 1 oraz art. 210 § 1 i pkt 6 i art. 210 § 1, w związku z art. 219 Ordynacji
podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,
- naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie,
że miarą uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji
nieostatecznej może być brak wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego
z nieostatecznej decyzji, a więc niewymagalnego.
Z uwagi na powyższe podatnik wniósł o uchylenie postanowienia w całości.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów, postanowieniem z dnia 30 marca 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W pierwszej kolejności organ II instancji odniósł się do kwestii przedawniania zobowiązań podatkowych, wyjaśniając, że początek terminu przedawnienia dla ww. zobowiązań przypadał na dzień 1 stycznia 2013 r., a jego koniec upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednak z uwagi na fakt, iż z dniem 22 października 2015 r. (tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) bieg terminu przedawnienia został zawieszony do dnia 13 listopada 2017 r. i biegnie dalej od dnia 14 listopada 2017 r. (tj. dzień po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu), to tym samym, przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnianiu. DIAS w K. wskazał w tym miejscu, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na powyższe okoliczności nie została spełniona.
Nadto, zdaniem organu II instancji, nie została również spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony zostało umorzone przed wydaniem postanowienia organu I instancji.
Następnie DIAS w K. odnosząc się do meritum sprawy wyjaśnił, że z postanowienia organu I instancji jak i z przedłożonych akt sprawy bezspornie wynika, że została spełniona przesłanka o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. "strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia". Zebrane w toku prowadzonego postępowania dokumenty obrazują bowiem, iż podatnik nie posiada żadnego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, co potwierdza pismo z Ministerstwa Sprawiedliwości, Departament Informacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Skarbowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, informujące, że na dzień 13 marca 2017 r. podatnik nie występuje w rejestrach. Wykaz czynności majątkowych (CZM) prowadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] również odzwierciedla sytuację majątkową podatnika i potwierdza, że nie posiada on majątku. Dodatkowo potwierdzeniem braku posiadania majątku przez podatnika są ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawarte w postanowieniu z dnia 14 czerwca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność.
Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że w zażaleniu podatnik nie wskazał innego majątku, który nie był znany organowi I instancji, na którym mogłaby być ustanowienia hipoteka lub zastaw skarbowy na rzecz zobowiązań podatkowych określonych w ww. decyzji, co może stanowić o jego braku.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została spełniona, a przywołane przepisy zostały prawidłowo zastosowane przez organ I instancji.
Dodatkowo DIAS w K. po przeprowadzeniu postępowania wskazał, że wystąpiła również przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Organ II instancji wyjaśnił bowiem, iż po wszczęciu w dniu 16 lipca 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I-IX 2012 r., aktem notarialnym z dnia 10 lipca 2015 r. (nr Rep. [...]) podatnik darował nieruchomość położoną w miejscowości G., gmina W. (objęta [...]) zabudowaną dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oznaczonym nr [...] swojej żonie E. K.. Wartość majątku będącego przedmiotem umowy darowizny została określona na łączną kwotę [...]zł. Przedmiotowa darowizna została dokonana po wszczęciu postępowania kontrolnego, co potwierdza, że podatnik dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Jak wskazał organ II instancji, w skutek podjętych przez podatnika działań, jego stan majątkowy uległ zmniejszeniu i wskazuje to na istnienie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji. Zasadna jest wobec tego obawa, że dokonana ww. aktem notarialnym darowizna znacznie pomniejsza majątek strony, a zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.
Odnosząc się natomiast do przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, DIAS w K. stwierdził, iż suma orzeczonych kwot z ww. decyzji (suma należności głównych w wysokości [...] zł plus należne odsetki za zwłokę) jest niewspółmiernie wysoka do dochodów osiąganych przez podatnika w ostatnich latach. Należy bowiem zauważyć, iż w zeznaniu podatkowym: PIT-36 złożonym za 2012 r. podatnik wykazał dochody w wysokości [...] zł, PIT-36 złożonym za 2013 r. wykazał on dochody w wysokości [...] zł, PIT-37 złożonym za 2014 r. wykazał dochody w wysokości [...] zł, PIT-37 złożonym za 2015 r. wykazał dochody w wysokości [...] zł, a za 2016 r. nie złożył on zeznania podatkowego.
Organ II instancji wskazał, że dysproporcja pomiędzy osiąganymi dochodami, a sumą orzeczoną w ww. decyzji organu I instancji kwotą zaległości, stanowi wystarczającą obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że nie reguluje on swoich zaległości, które dochodzone były w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, to dodatkowo świadczy o wysokim prawdopodobieństwie, iż nie ureguluje on także kolejnych zobowiązań.
Organ II instancji podkreślił, że zebrane w toku niniejszego postępowania dokumenty obrazują zarówno stan majątkowy strony, jak i wielkość obciążających ją zobowiązań, co daje podstawę do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane.
DIAS w K. wskazał, że organ I instancji wydając postanowienie zasadnie ocenił prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 30 października 2017 r. nr [...] nie zostanie wykonane. Skoro podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz podejmuje on działania zmierzające do wyzbywania się majątku to już te okoliczności czynią powyższy wniosek prawdopodobnym.
Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, zarzut podatnika dotyczący braku uprawdopodobnienia wynikający z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać na nieuzasadniony.
Jednocześnie DIAS w K. stwierdził, że zarzut podatnika podniesiony w uzasadnieniu zażalenia dotyczący "konieczności uczynienia prawdopodobnym przez ten organ, iż między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzona w terminie późniejszym", nie zasługuje na uwzględnienie. Organ I instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności, był zobowiązany wykazać bowiem istnienie chociażby jednej z przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz okoliczność, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, co uczynił. Przywołane przepisy wskazują jedynie na wskazanie okoliczności dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej) przy jednoczesnym jej uprawdopodobnieniu (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej), a nie jak podnosi strona "wskazanie związku przyczynowego".
DIAS w K. odnosząc się do kolejnego zarzutu zawartego w uzasadnieniu zażalenia, tj. jakoby "brak wykonania decyzji, jak również wniesienie środka zaskarżenia, jest wynikiem korzystania przez stronę z ustawowych uprawnień", uznał go za nieuzasadniony. Organ II instancji wyjaśnił bowiem, iż w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji uprawdopodobniając, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powołał jedynie fakt złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a nie jako okoliczność obciążającą podatnika. Zainicjowanie postępowania odwoławczego jest jedną dostępną dla podatnika drogą zakwestionowania rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji i w chwili obecnej jest przedmiotem odrębnego postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K.. Dodatkowo w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest badana prawidłowość decyzji, lecz wyłącznie wystąpienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
DIAS w K. wyjaśnił, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wskazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie kwestionując uprawnienia podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, organ II instancji wskazał, że okoliczności związane z terminami, w jakich korzysta on ze swoich uprawnień (w tym prawa do wniesienie odwołania) także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
DIAS w K. stwierdził, że przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie została naruszona, a organy podatkowe w sposób prawidłowy uprawdopodobniły niewykonanie przez podatnika zobowiązań podatkowych nie naruszając przy tym zasad postępowania oraz zasad konstytucyjnych - co zarzucił podatnik w uzasadnieniu zażalenia.
Organ II instancji odnosząc się do kolejnych zarzutów zażalenia tj. niewłaściwego zastosowanie art. 239b § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 i pkt 6 i art. 210 § 1, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - wskazał, iż są one nieuzasadnione, przytaczając stosowne w tym względzie przepisy oraz argumentację. Wskazał on, że organ I instancji prowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.
DIAS w K. podkreślił jednocześnie, iż wskazanie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań, nie pociąga za sobą wymogu udowodnienia tych okoliczności i tym samym przeprowadzenia pełnego postępowania w tym zakresie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. K. zarzucił:
- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, co znaleziono swój wyraz w braku wykazania, aby w sprawie zaistniały przesłanki uprawdopodobniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane,
- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 oraz związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo jego wadliwości, jak również, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ odwoławczy może uzupełnić braki (sanować uchybienia) rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, w sytuacji gdy braki (uchybienia) te dotyczą wypełniania przesłanki warunkującej zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności,
- niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 1, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji pozwala stwierdzić, że odpowiada ono prawu.
Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 października 2017 r. określającej skarżącemu K. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji, ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego.
Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Jednocześnie w art. 239 b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek.
Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań.
Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16). Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów, stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Dokonując, zatem analizy wystąpienia przesłanek, o których mowa w powołanych powyżej przepisach, w kontekście rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy powołał się na art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. i wskazał na zaistnienie dwóch przesłanek, tj. strona nie posiada majątku oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, jak również uprawdopodobnił konieczność nadania ww. decyzji, rygoru natychmiastowej wykonalności.
I tak, w kontekście wystąpienia pierwszej przesłanki, tj. z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., braku majątku skarżącego, organy prawidłowo uznały na podstawie zgormadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, że skarżący nie posiada żadnego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Powyższą okoliczność potwierdza: pismo Ministerstwa Sprawiedliwości, Departament Informacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Skarbowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, w którym wskazano, że na dzień 13 marca 2017 r. nie znaleziono skarżącego w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (karta 118 akt adm.), oraz wykaz informacji o czynnościach majątkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (karta 142 akt adm.), który to również wskazuje na brak majątku skarżącego. Nadto, nie można stracić z pola widzenia także ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w prowadzanym postępowaniu egzekucyjnym, zakończonym wydaniem w dniu 14 czerwca 2017 r. postanawiania umarzającego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność (karta nr 121 akt. adm.).
Zauważyć należy przy tym, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku.
Sąd zwraca uwagę, że podobnie, jak w prawie administracyjnym, również w prawie podatkowym konieczna jest niekiedy aktywność obu podmiotów: organu podatkowego oraz strony postępowania. Innymi słowy, choć obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie, to nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Obowiązek współdziałania organu oraz stron w postępowaniu dowodowym opiera się na spostrzeżeniu, że strona postępowania administracyjnego jest uprawniona do przedstawiania dowodów na swoją korzyść. Strona, która nie akceptuje treści wynikającej z dowodów przeprowadzonych przez organy, ma prawo dochodzić swoich racji, korzystając ze środków dowodowych dostępnych w postępowaniu administracyjnym. Naturalnie współdziałanie z organem leży w interesie strony, gdyż nieprzedstawienie w toku postępowania dowodów potwierdzających stanowisko zajmowane przez stronę może spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji negatywnej dla strony.
Dopuszczenie możliwości przedstawiania przez stronę dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy skutkuje przeniesieniem na nią ciężaru wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, potwierdzających podnoszoną przez nią okoliczność. Podkreślenia bowiem wymaga, że pomimo istnienia w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak ciężar przeprowadzenia dowodu powinien spoczywać na tym, kto z określonego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne. W toku całego postępowania skarżący nie przedstawił powyższych dowodów, a więc de facto, nie zaprzeczył skutecznie twierdzeniom organów podatkowych. Nie wskazał on bowiem, że posiada inny majątek, który nie był znany organom, a na którym mogłaby być m.in. ustanowiona hipoteka lub zastaw skarbowy.
Odnośnie wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 3 O.p., wyjaśnić należy, że przez pojęcie zbywania majątku znacznej wartości należy rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, będącej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia lub znacznie utrudnia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przez "zbycie" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015 oraz wyrok NSA z 22 lutego 2012 r. sygn. akt: I FSK 570/11, CBOSA).
Materiał zgromadzony w aktach sprawy bezsprzecznie dowodzi, że skarżący niewątpliwie podjął działania polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości. Po wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 16 lipca 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe tj. styczeń – listopad 2012 r., dokonał on bowiem aktem notarialnym z dnia 10 lipca 2015 r. darowizny nieruchomości położonej w miejscowości G., gmina W., na rzecz swojej żony E. K., o łącznej wartości określonej przez samego skarżącego na kwotę [...]zł. Zauważyć przy tym należy, że motywy wyzbywania się majątku przez skarżącego nie są istotne na gruncie niniejszej sprawy. Najistotniejsze jest to, że wyzbywanie się majątku choćby w taki sposób, prowadzi do zmniejszenia majątku skarżącego, a tym samym może prowadzić do niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego w tak wysokiej kwocie, tj. [...] zł.
Sąd podziela zatem ocenę dokonaną przez organ II instancji, że opisane powyżej okoliczności, wskazują jednoznacznie, że spełnione zostały przesłanki wynikające z treści art. 239 § 1 pkt 2 i 3 O.p.
DIAS w K. prawidłowo również wyjaśnił, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 oraz pkt 4 O.p., pomimo faktu, że organ I instancji wskazał je także jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że powyższe uchybienie organu I instancji, nie miało jednak wpływu na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, bowiem nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organ zobowiązany był do wskazania chociaż jednej przesłanki warunkującej zastosowanie takiego rygoru, co uczynił wskazując przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., jak również uprawdopodobnił, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane, spełniając tym samym przesłankę z art. 239b § 2 O.p.
W kontekście właśnie uprawdopodobnienia, wyjaśnić należy, że organ II instancji prawidłowo wskazał, że dysproporcja pomiędzy osiąganymi przez skarżącego dochodami wykazanymi w zeznaniach podatkowych (PIT-36 za 2012 r. dochód - [...] zł, PIT-36 za 2013 r. dochód - [...] zł, PIT-37 za 2014 r. dochód - [...] zł, PIT-37 za 2015 r. dochód - [...] zł), a kwotą określoną w powyższej decyzji, stanowi wystarczającą obawę, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. Co więcej nie można pominąć okoliczności będącej podstawą wydania ww. w stosunku do skarżącego, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] umarzającego postępowanie egzekucyjne, a mianowicie jego bezskuteczność. Skoro bowiem, prowadzone wobec majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne wobec innych należności zostało zakończone umorzeniem postępowania, to można domniemywać, jak słusznie zresztą zauważył organ II instancji, że skarżący uchyla się od uregulowania zobowiązań i nie posiada majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie takich należności. Podkreślić należy, że kwota zaległości dochodzonych w umorzonym postępowaniu egzekucyjnym wyniosła [...] zł, a zatem jest znacznie niższa niż kwota wynikają z decyzji z dnia 30 października 2017 r. Tym samym, zdaniem Sądu, organ II instancji prawidłowo wskazał, że prawdopodobieństwo niewykonania przez skarżącego zobowiązania w kwocie [...]zł jest wysokie.
W odniesieniu do powyższej argumentacji zarzuty skargi, sprowadzajcie do braku uprawdopodobnienia przez organy, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 października 2017 r. nie zostanie wykonane, należy uznać za nieuzasadnienie.
Organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 O.p., z zasad postępowania dowodowego - art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Dlatego też Sąd ustalony przez organy stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, uznając, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez skarżącego należnego zobowiązania.
Również zarzut skarżącego dotyczący niewłaściwego zastosowania przez organ art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 oraz związku z art. 239b § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo jego wadliwości, jak również, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ odwoławczy może uzupełnić braki (sanować uchybienia) rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, w sytuacji gdy braki (uchybienia) te dotyczą wypełniania przesłanki warunkującej zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zasługuje na uwzględnienie.
Organ II instancji rozpatrzył ponownie sprawę, wyczerpująco odniósł się też do zarzutów zażalenia. Przytoczył również adekwatne orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swoich tez i wniosków. Prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., a okoliczności sprawy stanowią modelowy wręcz przykład sytuacji, w której zachodzą przesłanki orzeczenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Zauważyć należy w tym miejscu, że skarżący nie podważa zatasowania przez organ przesłanek wynikających z art. 239b § 1 O.p., czy też wykazania przesłanki z art. 239b § 2 O.p., podważa on wadliwe sanowanie przez organ II instancji niewystarczającego uzasadnienia postanowienia organu I instancji. Jak już wyżej jednak wskazano uchybienia organu I instancji nie miały wpływu na prawidłowe jego rozstrzygniecie, a tym samym na utrzymanie przez DIAS w K. tego postanowienia w mocy.
Podsumowując, zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a nadto w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w granicach sprawy, Sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszały przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.