I SA/Kr 558/23

I SA/Kr 558/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-09-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 233
art. 140, art. 273 par. 2, art. 342
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 558/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r., sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 1201-IEW-3.7240.1.2023.9 w przedmiocie odmowy rozpatrzenia wniosku w sprawie zwrotu wpłat I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 25 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) znak sprawy 1201-1 EW-3.7240.1.2023.9 UNP: 1201-23-047131 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 12 stycznia 2023 r. nr 1271-SEW.724.37.2022.20 dotyczącej odmownego rozpatrzenia wniosku w sprawie zwrotu wpłat dokonanych po ogłoszeniu upadłości "B." S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. (dalej: Spółka).
Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Pismem z 12 sierpnia 2019r. Syndyk Masy Upadłości "B." S.A. w upadłości likwidacyjnej M. F. (dalej: Syndyk) zwrócił się do Naczelnika z żądaniem zwrotu wpłat dokonanych po ogłoszeniu upadłości Spółki, a dotyczących zobowiązań powstałych przed jej upadłością. Chodzi o wpłaty dokonane w następujących terminach i kwotach i przez określone podmioty: 18 kwietnia 2012 r. w kwocie 10.250 zł (przez firmę T.), 18 kwietnia 2012 r. w kwocie 10.999,91 zł (przez firmę T.), 18 kwietnia 2012 r. w kwocie 4.792,22 zł (przez firmę T.), 25 kwietnia 2012 r. w kwocie 122.234,52 zł (przez firmę S. SA), 9 maja 2012 r. w kwocie 2.759,23 zł (przez firmę B.1), 10 maja 2012 r. w kwocie 44.990,80 zł (przez firmę B.1), 20 grudnia 2013 r. w kwocie 350.000 zł (przez firmę B.2), 28 marca 2014 r. w kwocie 188.500 zł (przez firmę B.2), 1 kwietnia 2014r. w kwocie 559,17 zł (przez ówczesnego syndyka masy upadłości Spółki).
Pismem z 15 października 2019 r. Naczelnik udzielił Syndykowi informacji w tej sprawie uznając, że zwrot jest nienależny. Syndyk, nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika pismem z 15 listopada 2019 r. zwrócił się o wydanie w sprawie dotyczącej odmowy zwrotu wpłat opisanych kwot stosownego aktu prawnego, od którego będzie przysługiwało odwołanie. Pismem z 17 stycznia 2020 r. Naczelnik udzielił kolejnej odpowiedzi, podtrzymując swoje stanowisko o bezzasadności zwrotu otrzymanych kwot. Syndyk uznając, że pismo to stanowi decyzję, wniósł od niej odwołanie. Dyrektor postanowieniem z 25 marca 2020 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, że pismo to nie stanowi decyzji administracyjnej. Po rozpoznaniu skargi Syndyka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt l SA/Kr 504/20 (prawomocny: 2 marca 2021 r.) uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając że Dyrektor nietrafnie poprzestał na jej formalnym załatwieniu, nie biorąc pod uwagę, że ww. pismo rozstrzyga sprawę merytorycznie, nie uwzględniając żądania podatnika i powinno nastąpić to w drodze decyzji administracyjnej. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor decyzją z 26 lipca 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika z 17 stycznia 2020 r. (określaną jako pismo) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik decyzją z 10 listopada 2021 r. odmówił zwrotu wpłaconych kwot.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor decyzją z 12 kwietnia 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik odmówił zwrotu dokonanych wpłat po ogłoszeniu upadłości Spółki. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora z 25 kwietnia 2023 r. W jej uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z 29 lutego 2012r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z 12 czerwca 2012 r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych zmienił sposób prowadzonego postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Zajęcia wierzytelności pieniężnych przez organ egzekucyjny prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 28 lutego 2012 r. były dokonywane (18 i 25 kwietnia 2012 r., 9 i 10 maja 2012 r.) w momencie, kiedy prowadzona była jeszcze wobec Spółki upadłość z możliwością zawarcia układu. Upadły nie został bowiem zwolniony z obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych, których układ nie obejmował. W stosunku do tych wierzytelności postępowanie egzekucyjne nie uległo zawieszeniu z mocy prawa i dlatego możliwe było prowadzenie w stosunku do nich postępowania egzekucyjnego. W tym stanie, zarachowanie przez Naczelnika środków z dokonanych wpłat kwot na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego było uzasadnione i wynikało z obowiązujących przepisów prawa.
Odnośnie kwot wpłaconych już po wydaniu postanowienia o zmianie upadłości na likwidacyjną, kwoty zostały wpłacone na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego przez dłużnika upadłego na podstawie porozumień, które zostały zawarte z ówczesnym syndykiem masy upadłości Spółki. Porozumienia z 18 grudnia 2013 r. oraz z 27 marca 2014 r. zawarte przez syndyka były dla Naczelnika wiążące i brak było podstaw do niezastosowania się do ich treści. Dokonane wpłaty zostały szczegółowo określone co do rodzaju zobowiązania podatkowego. Żadne czynności syndyka związane z zawartymi porozumieniami nie zostały zakwestionowane przez sędziego komisarza. W toku trwającego postępowania syndyk nie podjął czynności formalnoprawnych, które doprowadziłyby do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. porozumień, a co za tym idzie uchylenia bądź unieważnienia skutków tych czynności w zakresie zarachowania przez Naczelnika dokonanych wpłat na zaległości podatkowe. W czasie toczącego się postępowania upadłościowego sędzia komisarz nie poinformował Naczelnika o jakichkolwiek uchybieniach syndyka. Sędzia komisarz nie uznał zawieranych przez syndyka masy upadłości porozumień za niezgodne z prawem, jak również nie stwierdził, że zawarcie tych porozumień wymaga jego zgody.
We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Syndyk zarzucił powyższej decyzji Dyrektora naruszenie:
1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie:
a) art. 62 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. – dalej: u.p.u.n. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że w czasie pozostawania Spółki w upadłości likwidacyjnej dopuszczalne było przyjęcie i zarachowanie wpłat od dłużników upadłego podatnika oraz syndyka masy upadłości na poczet zaległości podatkowych, z pominięciem zasad kolejności zaspokajania wierzycieli w toku postępowania upadłościowego,
b) art. 124 oraz 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a przez to niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy oraz nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,
c) art. 26 §, art. 56 § 1 ust. 5, art. 64 c § 1, art. 115 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że dopuszczalne było prowadzenie przez organ egzekucji z wierzytelności niezabezpieczonych zastawem skarbowym, a także, że dopuszczalne było zarachowanie na koszty egzekucyjne kwot wyegzekwowanych w ramach czynności podejmowanych po dniu 28 lutego 2012 r. względem trzeciodłużników upadłego,
2) naruszenie prawa materialnego, t.j.:
a) art. 140 i art. 273 § 2 u.p.u.n. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dopuszczalne było po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu skierowanie egzekucji do wierzytelności upadłego, na których nie dokonano zabezpieczenia zastawem skarbowym, podczas gdy za dopuszczalne należy uznać wyłącznie dalsze prowadzenie egzekucji ze składników mienia upadłego oraz wierzytelności upadłego, na których dokonano stosownego zabezpieczenia poprzez ustanowienie w dniu 28 lutego 2012 r. zastawu skarbowego,
b) art. 151, art. 152, art. 158, art. 168 u.p.u.n. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że sędzia - komisarz jest obowiązany do powiadamiania organu podatkowego o uchybieniach syndyka,
c) art. 161, art. 170, art. 173, art. 244, art. 342, art. 343 u.p.u.n. poprzez niewłaściwą ich wykładnię i uznanie, że dopuszczalne jest przyjęcie i zarachowanie wpłat od dłużników upadłego podatnika oraz syndyka masy upadłości na poczet zaległości podatkowych, z pominięciem zasad kolejności zaspokajania wierzycieli w toku postępowania upadłościowego, nawet w sytuacji, kiedy odbywa się to w porozumieniu z syndykiem masy upadłości.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że po ogłoszeniu w stosunku do Spółki postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, Naczelnik nie miał pełnej dowolności w prowadzeniu egzekucji administracyjnej w stosunku do wierzytelności podatkowych na zabezpieczenie których ustanowiono zastaw skarbowy, lecz jedynie do przedmiotów na których ten zastaw został ustanowiony. Ponadto Naczelnik nie był związany porozumieniem zawartym przez poprzedniego syndyka masy upadłości Spółki z jej dłużnikiem na podstawie którego przekazano kwoty ze zwolnionej kaucji gwarancyjnej. Przyjmując te kwoty i odmawiając przekazania ich do masy upadłości, naruszono zasady zaspokajania wierzytelności uregulowane w u.p.u.n. To samo odnieść należy do kwoty bezpośrednio przekazanej przez poprzedniego syndyka.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozpatrując niniejszą skargę, Sąd był związany na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.) prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 504/20. W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że w sprawie wniosku Syndyka o zwrot wpłaconych kwot, powinna zostać wydana decyzja administracyjna. Tym samym przesądzone zostało, że sprawa o zwrot wpłaconych kwot, stanowi sprawę podatkową, załatwianą w postępowaniu podatkowym, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnej i nie może zostać rozstrzygnięta na drodze cywilnoprawnej przed sądem powszechnym.
Przechodząc do oceny zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, że sporne wpłaty wpłynęły do Naczelnika na kanwie następującego stanu faktycznego. W stosunku do Spółki z dniem 29 lutego 2012 r. ogłoszona została upadłość z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z 12 czerwca 2012 r. Sąd upadłościowy zmienił sposób prowadzonego postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku. Przed tą zmianą Naczelnik uzyskał w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do Spółki kwoty od jej dłużników: T.1 S.A.; S. S.A. oraz B.1 Sp.j. Kolejne wpłaty na rzecz Naczelnika zostały dokonane już po zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego i pochodziły od dłużnika Spółki - firmy B.2 S.A., która wpłaciła w dniach 20 grudnia 2013 r. oraz 28 marca 2014 r. kwoty na podstawie zawartych z ówczesnym syndykiem masy upadłości Spółki porozumień o częściowym zwolnieniu kaucji gwarancyjnej. Ostatnia sporna wpłata pochodziła bezpośrednio od Spółki i została dokonana 1 kwietnia 2014 r.
W sprawie mamy zatem do czynienia z dwoma grupami wpłat. Pierwsza dotyczy środków, które Naczelnik uzyskał w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdy toczyło się postępowanie upadłościowe wobec Spółki z możliwością zawarcia układu. Druga grupa to wpłaty kwot, gdy postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku Spółki. W ocenie Sądu w obydwu przypadkach Naczelnik uzyskał kwoty nienależnie, bez podstawy prawnej i dlatego błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do ich zwrotu Syndykowi.
Odnosząc się do pierwszej grupy uzyskanych wpłat, przywołać należy regulację art. 140 u.p.u.n. (wszystkie przepisy tej ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.). Jak wynikało z tego przepisu, postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej z mocy prawa układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu, a jeszcze nie wydane, przelewa się do masy upadłości po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Istotnym jest wobec tego, czy postępowanie egzekucyjne w którym nastąpiło zaspokojenie z wierzytelności od trzech wyżej wskazanych podmiotów, w dacie dokonywanych wpłat, tj. 25 kwietnia oraz 9 i 10 maja 2012 r., było zawieszone z mocy prawa. Możliwość kontynuowania postępowania istniałaby bowiem wówczas, gdyby zaspokojonych wierzytelności nie obejmował układu i tym samym postępowanie egzekucyjne nie zostało zawieszone z mocy prawa.
Jak wynikało z art. 272 u.p.u.n., układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Jednocześnie w art. 273 ust. 2 u.p.u.n. wskazano, że układ nie obejmuje między innymi wierzytelności zabezpieczonej na mieniu upadłego zastawem skarbowym, w części znajdującej pokrycie w wartości przedmiotu zabezpieczenia. Spór pomiędzy stronami koncentruje się na prawidłowym odczytaniu zwrotu normatywnego "w części znajdującej pokrycie w wartości przedmiotu zabezpieczenia". Zdaniem Dyrektora, skoro ustanowiony został zastaw skarbowy, organ egzekucyjny może prowadzić postępowanie egzekucyjne i stosować środki egzekucyjne, pozwalające wyegzekwować dochodzone należności do wysokości wartości przedmiotu zabezpieczenia. Zdaniem zaś Syndyka, możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ograniczona została do przedmiotu zastawu i tylko z niego egzekucja może być wykonywana. Sąd w sporze tym rację przyznał Syndykowi.
Jak słusznie zwrócono uwagę w skardze, istota zastawu skarbowego związana jest z tym, że daje możliwość wierzycielowi na zaspokojenie się z przedmiotu zastawu z pierwszeństwem przed innymi wierzycielami osobistymi. W przypadku zatem uzyskania środków z przedmiotu zastawu (sprzedaż rzeczy, zapłata za wierzytelność objętą zastawem skarbowym), środki te uzyskuje w pierwszej kolejności wierzyciel, któremu zastaw przysługuje. Oznacza to, że należności zabezpieczone zastawem skarbowym zaspokaja się do wysokości kwoty uzyskanej bądź to ze sprzedaży rzeczy bądź też egzekucji środków pieniężnych równowartości wierzytelności przysługującej od trzeciodłużnika, które były przedmiotem zastawu. Zasadnie powołano w tym kontekście pogląd prezentowany przez doktrynę (por. W. Grześkiewicz (w) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D.R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 115). Odnosząc się bezpośrednio do postępowania upadłościowego, słusznie wskazano na pogląd doktryny, że "egzekucja wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie podlega zawieszeniu na podstawie art. 140 ust. 1 u.p.u.n. tylko wtedy, gdy została skierowana do przedmiotu zabezpieczenia" (por. A. Jakubecki, F. Zedler Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, Warszawa 2010, str. 324-325). Słusznie także powołano w skardze uzasadnienie do rządowego projektu ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 29 sierpnia 2002 r. (nr druku 809), w którym stwierdzono, że "W porównaniu z aktualnym stanem prawnym projekt wprowadza zasadnicze zmiany, jeśli chodzi o sytuację wierzycieli, których wierzytelności zostały zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, czy wpisem w rejestrze. Obecne rozwiązania wprowadzone do pr. Up. Nowelą z 31 lipca 1997 r., jest bowiem rażąco sprzeczne z materialnoprawną istotą tych zabezpieczeń. Umożliwia bowiem wierzycielowi posiadającemu wspomniane zabezpieczenie zaspokajania się nie z przedmiotu, na którym zabezpieczenie ustanowiono, lecz z całego majątku wchodzącego do masy upadłości (art. 32 § 3i art. 204 § 1 pkt 2a i 2b pr.up.). Projekt odrzuca taką możliwość i proponuje rozwiązanie zgodne z charakterem prawnym tych zabezpieczeń. Dlatego też przewiduje się, że wierzyciele, którzy posiadają na składnikach masy upadłości zabezpieczenia w postaci hipoteki, zastawu, zastawu rejestrowego czy wpisu w rejestrze, będą zaspokajania z sumy uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu obciążonego po odliczeniu kosztów sprzedaży (...)".
Powyżej zaprezentowane poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, prowadzą do wniosku, że postępowanie egzekucyjne po ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, mogło się toczyć, lecz środki egzekucyjne mogły być skierowane jedynie do przedmiotu zastawu. W ten sposób należy rozumieć zwrot normatywny "w części znajdującej pokrycie w wartości przedmiotu zabezpieczenia". Nie zostało bowiem użyte sformułowanie "do wartości przedmiotu zabezpieczenia", lecz "w wartości ...". Jeżeli zatem wierzyciel dysponując przedmiotem zabezpieczenia, skieruje do niego egzekucję i uzyska z tego przedmiotu zaspokojenie swojej wierzytelności, ta wierzytelność w tej części nie wchodzi do układu, gdyż znajduje pokrycie "w wartości" przedmiotu zabezpieczenia.
Z tych też powodów Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora, który powoływał na jego uzasadnienie pogląd wyrażony przez Sąd Apelacyjny w Krakowie z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt [...].
W konsekwencji uzyskane wpłaty od dłużników Spółki, tj. T.1 S.A., S. S.A. oraz B.1 Sp.j. jedynie wówczas mogłyby zostać uznane za wyegzekwowane w toczącym się, nie zaś zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, gdyby na tych wierzytelnościach ustanowiony został zastaw skarbowy. W aktach sprawy brak jest jednak jakiegokolwiek dowodu, z którego by wynikało, że faktycznie powyższe wierzytelności objęte były ustanowionym zastawem. W aktach sprawy znajduje się jedynie pismo Naczelnika z 28 lutego 2012 r. z informacją o ustanowieniu zastawu skarbowego, do którego dołączono wykaz rzeczy oraz wierzytelności na których został ustanowiony (k: 34-32 akt administracyjnych). Nie ma jednak wśród nich wymienionych powyższych wierzytelności. Również z pisma Naczelnika z 27 listopada 2013 r. (k: 22 akt administracyjnych), w którym wymieniono wierzytelności objęte zastawem skarbowym, wynika, że na przedmiotowych wierzytelnościach zastaw nie został ustanowiony. Także z pisma poprzedniego syndyka Spółki z 28 października 2013 r. (k: 23 akt administracyjnych) wynika, że na wierzytelnościach tych nie ustanowiono zastawu skarbowego. W aktach sprawy brak jest natomiast samego postanowienia o ustanowieniu zastawu skarbowego. Nie można zatem obecnie stwierdzić, czy na zajętych wierzytelnościach ustanowiony został zastaw skarbowy. Gdyby Dyrektor wykazał, że tak faktycznie było, jego stanowisko o odmowie zwrotu wpłaconych kwot uznać by należało za słuszne. W przeciwnym jednak wypadku, nie zasługuje ono na uwzględnienie.
Odnosząc się do drugiej grupy wpłat, czyli przekazanych przez dłużnika Spółki na podstawie zawartych z poprzednim syndykiem masy upadłości Spółki porozumień, jak również samej Spółki, stwierdzić należy, że Naczelnik miał obowiązek przekazać pozyskane kwoty do masy upadłości. Wpłaty te dokonane zostały bowiem w czasie, kiedy prowadzona była upadłość w trybie likwidacji majątku upadłego. Syndyk masy upadłości nie miał wobec powyższego możliwości zaspokojenia jednych wierzycieli przed innymi. Kolejność zaspokojenia wierzycieli z funduszów masy upadłości (do których zaliczyć również należy spełnioną wierzytelność przysługującą od dłużnika upadłego) uregulowana była w art. 342 u.p.u.n. Przepis ten w sposób jednoznaczny określał w jaki sposób mają zostać zaspokojeni wierzyciele upadłego. Był to przepis bezwzględnie obowiązujący, bez dopuszczenia jakichkolwiek wyjątków od jego stosowania, co zasadnie podniesiono w skardze. Jego stosowania nie mogła zatem wyłączyć umowa zawarta pomiędzy ówczesnym syndykiem masy upadłości a dłużnikiem Spółki. Środki od tego dłużnika wchodziły w skład masy upadłości i powinny zostać podzielone na podstawie art. 342 u.p.u.n. i w trybie w tej ustawie wskazanym. Tymczasem w realiach rozpatrywanej sprawy, Naczelnik zaspokoił się poza regulacjami dotyczących podziału funduszy masy upadłości. Uzyskał on zatem korzyść bez jakiejkolwiek podstawy prawnej,, co prowadzi do wniosku, że zaliczenie uzyskanych poza postępowaniem upadłościowym kwot na poczet zobowiązań podatkowych, uznać należy za sprzeczne z prawem.
W zaskarżonej decyzji nie wskazano na żadną podstawę prawną, która pozwalałaby zaspokoić należności podatkowe poza sformalizowanym postępowaniem upadłościowym. Podstawy takiej nie mogą stanowić zawarte przez byłego syndyka umowy (porozumienia) na podstawie których doszło do przekazania kwot Naczelnikowi. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że w drodze umowy nie można zmieniać przepisów mających charakter ius cogens, czyli w rozpatrywanej sprawie dyspozycji wynikającej z art. 342 u.p.u.n. Sama zaś okoliczność, że sędzia komisarz, czy też sąd upadłościowy nie zakwestionowali zawartych umów, nie może świadczyć o tym, że doszło do konwalidacji naruszenia powyższego przepisu i działania sprzeczne z prawem stały się legalne, zaś przez milczenie określonych organów, zalegalizowano uzyskaną sprzecznie z prawem korzyść przez Naczelnika. W ocenie zatem Sądu, przekazanie Naczelnikowi kwot na mocy zawartych umów (porozumień), czy też dobrowolna wpłata przez Syndyka z naruszeniem przepisów prawa upadłościowego prowadzi do wniosku, że wpłacone z tego tytułu kwoty powinny zostać przekazane do masy upadłości.
Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ tożsame wady przypisać należy decyzji wydanej przez Naczelnika, została ona uchylona na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Naczelnik weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację oraz uzupełni materiał dowodowy o dane z których jednoznacznie będzie wynikało, jakie wierzytelności zostały objęte zastawem skarbowym.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Syndyka (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).