I SA/KR 554/24

I SA/Kr 554/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c par.1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2024 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2024 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.288.2024.2.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.1. D. S. – nazywany dalej Skarżącym, 13 marca 2024 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku tym Skarżący opisał w porządku chronologicznym szereg zdarzeń, które jego zdaniem dowodziły tego, że w latach 2019-22 jego miejsce zamieszkania znajdowało się w Niemczech. W szczególności wskazał, że 27 listopada 2018 r. dostał propozycję pracy w tym kraju, którą tego samego dnia zaakceptował. Od tego dnia Skarżący rozpoczął poszukiwanie mieszkania do wynajmu w Niemczech. W Niemczech pracował na umowie o pracę od 9 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2022 r. W okresie od 1 do 9 stycznia 2019 r. tymczasowo mieszkał u swoich rodziców w K., a następnie wyjechał do Niemiec. W marcu 2021 r. Skarżący wraz z przyszłą żoną kupił w Polsce mieszkanie z zamiarem jego wynajmu. W sierpniu 2022 r. ożenił się w Polsce. Od 23 do 31 grudnia 2022 r. przebywał w Polsce we wspomnianym mieszkaniu, częściowo pracując zdalnie dla pracodawcy z siedzibą w Niemczech, a częściowo na urlopie wypoczynkowym w czasie trwającej i kończącej się umowy o pracę.
Na tym tle Skarżący sformułował następujące pytanie: czy ma prawo stosować ulgę na powrót w rozliczeniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2023-2026?
Zdaniem Skarżącego odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Skarżący przeniósł do Polski miejsce zamieszkania na pobyt stały po 31 grudnia 2021 r., po 3 latach kalendarzowych między rokiem 2019 a 2022, kiedy nie miał w Polsce miejsca zamieszkania z zamiarem pobytu stałego, równocześnie był rezydentem podatkowym w Niemczech przez te lata, a jego miejsce zamieszkania i ośrodek interesów osobistych i gospodarczych znajdował się w tych latach wyłącznie w Niemczech.
1.2. W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2024 r. (nr 0113-KDIP2-2.4011.288.2024.2.SR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za błędne.
W motywach interpretacji organ przywołał art. 12 ust. pkt 152, art. 21 ust. 39, art. 21 ust. 43, art. 21 ust. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). W dalszej zaś kolejności organ wskazał między innymi na art. 3 ust. 1a oraz art. 4a u.p.d.o.f.
W odniesieniu do tych przepisów organ stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f., polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Z art. 21 ust. 43 u.p.d.o.f. zwolnienie to przysługuje pod warunkiem, że podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:
- trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
- okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Dalej organ stwierdził, że z analizy przedstawionego przez Skarżącego opisu sprawy wynika, że jego powrót do Polski nastąpił w grudniu 2022 r. po uprzednim zamieszkiwaniu w Niemczech w okresie od 10 stycznia 2019 r. do 21 grudnia 2022 r. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na powrót", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f.
2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji indywidualnej pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzut naruszenia następujących przepisów:
- art. 21 ust. 43 pkt. 2 lit a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 152 tej ustawy - przez niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że strona skarżąca nie spełniła warunku braku miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez okres obejmujący trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok 2022, w którym zdaniem organu strona skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tym samym odmawiając prawa do skorzystania z tzw. "ulgi na powrót". Tymczasem warunek określony w art. 21 ust.43 pkt.2 lit a) u.p.d.o.f. został spełniony i Skarżący ma prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na powrót", o której
mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że miejsce zamieszkania Skarżącego w latach 2019-2022 było na terytorium Niemiec, a dodatkowo zmiana miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nastąpiła dopiero w 2023 r.;
- art. 3 ust. 1a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że przebywanie u rodziców Skarżącego przez osiem dni stycznia 2019 r. tj. od 1.01.2019 r. do 8.01.2019 r. poprzedzających wyjazd do Niemiec pozwala na uznanie, że Skarżący miał w tym okresie miejsce zamieszkania w Polsce podczas gdy nie przebywał w tych dniach z zamiarem stałego pobytu ani nie posiadał powiązań osobistych jak i gospodarczych z Polską co skutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej sprzecznej ze stanowiskiem strony skarżącej;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
3.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W konsekwencji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.
Z literalnego brzmienia art. 57a P.p.s.a. można wnioskować, że ile Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie jest związany uzasadnieniem tych zarzutów. Tym sam wadliwa argumentacja podnoszona w ich uzasadnieniu nie ma negatywnego wpływu na ich ocenę ich prawidłowości. Zastrzec przy tym należy, że nie leży w gestii sądu administracyjnego zastępowanie strony we właściwym formułowaniu zarzutów skargi na interpretację indywidualną oraz ich uzasadnianiu. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do formalnie prawidłowo umotywowanego zarzutu (tj. uzasadnienia adekwatnego względem dotyczącej go podstawy oraz przeprowadzonego w sposób jasny i wyczerpujący) sąd nie może przywołać argumentów innych aniżeli te, które zostały wprost wyrażone w uzasadnieniu skargi.
3.3. Dla zachowania jasności wywodu należy w tym miejscu zaznaczyć, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można przy tym pominąć tego, że istotą interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę.
3.4. Mając w pamięci powyższe Sąd doszedł do wniosku, że ostatni z zarzutów skargi, tj. zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.
W tym zakresie argumentacja pełnomocnika strony skarżącej skupiła się przede wszystkim na próbie wykazania, że organ pominął w swojej ocenie szereg okoliczności, które w świetle reguł kolizyjnych zawartych w art. 4 ust. 2 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku powinny świadczyć o tym, że w spornym okresie miejsce zamieszkania strony znajdowało się w Niemczech. Gdyby organ przeprowadził pełną wykładnię pojęcia "miejsca zamieszkania" musiałby uwzględnić wspomniany przepis z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zasadniczą przyczyną uwzględnienia opisywanego zarzutu jest niewłaściwe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Podążając za tokiem wywodu zawartego w motywach kontrolowanej interpretacji indywidualnej wyraźnie widać, że przybrał on następującą strukturę: wpierw organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w odniesieniu do opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego (s. 8-10), następnie zaś organ przedstawił ocenę stanowiska Skarżącego (s. 10).
W ramach oceny organ wskazał, że Skarżący mieszkał w Niemczech od 10 stycznia 2019 r. do 21 grudnia 2022 r., co miało oznaczać, iż wrócił on do Polski w grudniu 2022 r. Dalej zaś organ stwierdza, że nie została spełniona przesłanka "braku miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres trzech lat (...)". Posługuje się zatem pojęciem "miejsca zamieszkania", które występuje w art. 21 ust. 1 pkt 152 oraz art. 21 ust. 43 u.p.d.o.f. W żaden sposób nie wyjaśnia jednak znaczenia tego pojęcia. W zupełności ignoruje przy tym treść przywołanego przez siebie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., w którym znajduje się definicja legalna tegoż pojęcia. Milczy również co do art. 4a u.p.d.o.f. przewidującego poprzez odesłanie do art. 3 ust. 1a tej ustawy, że przy określaniu miejsca zamieszkania bierze się pod uwagę treść umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – chociaż i ten przepis cytuje w motywach zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Powyższe oznacza, że kontrolowana interpretacja indywidualna pozbawiona jest uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego – co równoznaczne jest z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. Jak już było o tym mowa, uzasadnienie prawne – rozumiane jako wyjaśnienie znaczenia adekwatnych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego ze wskazaniem jego istotnych znamion – jest zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej. Powinno ono przybrać postać jasnego i logicznego toku rozumowania, w którym organ przedstawia w sposób wyczerpujący racje, którymi się kierował w toku wykładni adekwatnych w sprawie materialnych przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozważań zabrakło w kontrolowanej interpretacji indywidualnej.
3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę i oceniając stanowisko Skarżącego przedstawi uzasadnienie prawne swojej oceny w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p.
3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209, art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.