I SA/KR 552/25

I SA/Kr 552/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-12-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 71a
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2025 r. nr: 1201-IEE.7113.1.39.2025.7.KN w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności 1/ uchyla zaskarżone postanowienie, 2/ zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego J. N. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) postanowieniem z 18 czerwca 2025 r. znak 201-IEE.7113.1.39.2025.7.KN po rozpoznaniu zażalenia J. N. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Nowa-Huta (dalej: Naczelnik) z 7 marca 2025 r., nr 1201-SEE.7110.370.2024 określające wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności.
Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec M. sp. z o.o. (dalej: Spółka) na podstawie własnych tytułów wykonawczych, w toku którego dokonał zajęcia wierzytelności Spółki, przysługującej jej od Skarżącego z tytułu wszelkich zobowiązań pieniężnych. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu 17 stycznia 2023 r.
Skarżący poinformował Naczelnika, że udzielił Spółce pożyczki, którą Spółka nadal zwraca wykonywanymi przez nią usługami na jego zamówienie. Na żądanie Naczelnika przedłożył umowę pożyczki z 1 stycznia 2023 r. i umowę o współpracy z 15 stycznia 2023 r. zawartą pomiędzy Skarżącym i Spółką. Wobec wątpliwości Naczelnika co do prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, przeprowadził on u Skarżącego kontrolę prawidłowości realizacji tego środka. W konsekwencji 7 marca 2025 r. Naczelnik wydał postanowienie określające Skarżącemu kwotę nieprzekazanej wierzytelności w wysokości 140.161,61 zł.
Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor postanowieniem z 18 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Odnosząc się do zawartych umów pomiędzy Skarżącym a Spółką, Dyrektor podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika, że przedstawione umowy pożyczki oraz o współpracę, nie są wiarygodne, ponieważ przeczą temu inne dowody zgromadzone w aktach sprawy w postaci dokumentów i zeznań świadka, w tym: (•) brak oświadczenia w sprawie zajęcia w ustawowym terminie, a wymagane dokumenty i informacje były przekazywane ze znacznym opóźnieniem, a niektóre istotne w ogóle nie zostały przekazane, (•) udzielona po ponagleniu odpowiedź pierwotnie zawiera informację o jednej umowie pożyczki z 2022 r., a w kolejnej Skarżący powołał umowy, które sporządził w 2023 r. w tym umowę pożyczki i umowę o współpracy, które rzekomo miały być zawarte w K., czemu w zeznaniu zaprzeczył M. N. (prezes Spółki i jednocześnie syn Skarżącego), podając że umowy zostały zawarte w M., (•) rozbieżności co do terminu i miejsca zawarcia umów sugerują ich fikcyjność, stworzoną na potrzeby uchylenia się od przekazania zajętych wierzytelności i doprowadzając do udaremnienia egzekucji, (•) Skarżący jako pożyczkodawca miał możliwość poznania bieżącej sytuacji finansowej Spółki, (•) Spółka w sprawozdaniach złożonych do Rejestru Przedsiębiorców, który jest jawny, zarówno przed 01.01.2023 r., jak i po tej dacie wykazywała zobowiązana z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych w znacznych kwotach, które narastały, zatem Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi danymi przed udzieleniem rzekomej pożyczki, (•) udzielając rzekomej pożyczki Skarżący stwierdził, że nie interesował się sytuacją finansową pożyczkobiorcy (Spółki), (•) troska o interes Spółki wyrażona w wyjaśnieniach dotyczących rozliczeń gotówkowych potwierdza znajomość Skarżącego i aktywność w sprawach Spółki, co pozostaje w sprzeczności z jego oświadczeniem o braku wiedzy na temat sytuacji finansowej Spółki, (•) umowa nie została zawarta przy świadkach, (•) strony czynności nie przewidziały żadnego zabezpieczenia jej spłaty, (•) przekazywanie tak dużych kwot pieniędzy w gotówce – zwłaszcza gdy miałyby one pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i przechowywanie w domu jest nieprawdopodobne, (•) sprzeczne wyjaśnienia Skarżącego i M. N., co do powodów rozliczenia gotówką: - Skarżący oświadczył, że sposób rozliczenia gotówką wynikał z przywiązania do gotówki, w trosce nie o własny interes, lecz o interes Spółki, - M. N. oświadczył, że to on wybrał taki sposób rozliczenia, z powodu zajęcia rachunku bankowego Spółki, (•) nierzetelność księgi podatkowej Spółki w części dotyczącej operacji gotówkowych, (•) Spółka pośredniczy w rozliczeniach pomiędzy Skarżącym, a M. N., efektem czego narastają zaległości podatkowe Spółki, (•) fikcyjne umowy mają na celu udaremnienie egzekucji zaległości Spółki, (•) rzekome operacje gotówkowe w przypadku obu umów naruszają obowiązujący porządek prawny w zakresie obrotu gotówkowego między przedsiębiorcami, o którym mowa w art. 19 ustawy z dnia 06 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
W konsekwencji tego, oświadczenia Skarżącego o potrąceniu wierzytelności Spółki, Naczelnik słusznie uznał za niedopuszczalne, zarazem niezgodne ze stanem faktycznym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że Skarżącemu należna była wierzytelność Spółki w wyniku udzielenia jej pożyczki w roku 2022 r. przez Skarżącego. Dokonane przez Naczelnika 17 stycznia 2023 r. zajęcie wierzytelności stanowiło, że Skarżący nie mógł nią dysponować po tej dacie.
Udokumentowane w kontroli prawidłowości realizacji środka egzekucyjnego dysponowanie wierzytelnością przez Skarżącego słusznie pozwoliły stwierdzić Naczelnikowi bezpodstawne uchylanie się przez niego od przekazania zajętych wierzytelności organowi egzekucyjnemu oraz określić wysokość kwoty nieprzekazanej. Skarżący był bowiem zobligowany do przekazywania zajętej wierzytelności Naczelnikowi, a nie dokonywanie rozporządzania nimi poprzez rzekome potrącenia. Nie miałoby znaczenia to, że transakcje te miałyby charakter gotówkowy. Rozporządzanie zajętymi wierzytelnościami nie mogło być skuteczne również w sytuacji zapłaty gotówką, gdyż zajęcie to nie zostało przez Naczelnika uchylone i było aktualne.
Jak ponownie podkreślił Dyrektor, umowy z 1 stycznia 2023 r. oraz 15 stycznia 2023 r. rzekomo zawarte pomiędzy Skarżącym a Spółką miały na celu obejście zajęcia wierzytelności, czego Skarżący czynić nie mógł, a uznana w piśmie z 30 lipca 2023 r. wierzytelność pozwala na jej dochodzenie w oparciu o wskazane oświadczenia i zarejestrowane transakcje wynikające z faktur. Nie doszło zatem do potrącenia zajętych wierzytelności, a tym samym uchylanie się Skarżącego od ich przekazania jest bezpodstawne. Wymagalność zajętych wierzytelności wynika natomiast z terminów płatności wskazanych w wymienionych fakturach - w każdym przypadku terminy płatności upłynęły i są wymagalne.
Ponadto Dyrektor zauważył, że Skarżący w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2023 r. otrzymał od Spółki 59 faktur na łączną kwotę brutto 556.313,06 zł. Powyższe było również podstawą do przyjęcia, że Skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej współpracował ze Spółką i istniała pomiędzy tymi podmiotami "niepisana umowa współpracy". W związku z tym Naczelnik słusznie przyjął, że w dacie zajęcia wierzytelności, tj. 17 stycznia 2023 r. istniała umowa z której po dokonaniu zajęcia, powstały wierzytelności wobec Spółki.
Odnosząc się do wniosku Skarżącego o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków, Dyrektor zauważył, że w toku prowadzonej kontroli, jak również wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli, Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznania świadka. Wniosek taki wniósł dopiero w zażaleniu, kiedy czynności procesowe zostały zakończone. Niezależnie od tego, wniosek ten dotyczy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników G. sp. z o.o. na okoliczność współpracy ze Spółką i Skarżącym z zakresu używanych farb do realizacji zlecenia co pozostaje poza meritum sprawy, dlatego też wniosek ten jest bezzasadny. Również wniosek o przesłuchanie R. O. na fakt udzielenia pożyczki przez Skarżącego na rzecz Spółki, przekazania kwot pożyczki, jak i zawarcia umów o współpracy jest kolejną próbą zapewne przedłużenia postępowania w sprawie i zaprzeczenia ustalonemu stanowi faktycznemu, co nie jest uzasadnione na tle poczynionych już ustaleń.
Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił Dyrektorowi naruszenie:
1/ art. 71a § 9 oraz 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżący bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności;
2/ art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm. - dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez naruszenie zasady pogłębionej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, powierzchowną i tendencyjną ocenę dowodów oraz niewystarczające odniesienie się do stanowiska Skarżącego;
3/ art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) - poprzez błędne uznanie, że zawarte umowy miały charakter obrotu gospodarczego, do którego zastosowanie miałby limit gotówkowy 15.000 zł, pomimo że czynność miała charakter cywilnoprawny, a nie gospodarczy;
4/ art. 233 § 1 pkt 1 k.p.a. - poprzez błędną ocenę, że przedstawione umowy były fikcyjne, bez wystarczającego uwzględnienia okoliczności ich zawarcia, celów gospodarczych oraz relacji rodzinnych i faktów współpracy między stronami.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oaz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Strony zostały prawidłowo zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i miały możliwość złożenia oświadczeń co do swojego stanowiska w sprawie.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy Skarżący jako dłużnik zajętej wierzytelności, bezpodstawnie uchylał się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętych kwot. Bezspornym przy tym jest, że Skarżącemu doręczono 17 stycznia 2023 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności Spółki.
Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Na mocy art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług.
Tryb przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji zastosowania środka egzekucyjnego u dłużników zajętej wierzytelności określa art. 71a u.p.e.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2. Według art. 71a § 9 u.p.e.a., jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. W konsekwencji wydania wskazanego postanowienia, stosownie do art. 71b u.p.e.a., jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej.
W art. 71a § 9 u.p.e.a. określono dwie przesłanki uprawniające organ egzekucyjny do określenia wysokości nieprzekazanej kwoty w drodze postanowienia, które jest podstawą do wystawienia przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności tytułu wykonawczego, tj. przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności oraz stwierdzenie w wyniku kontroli, że dłużnik bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności. Postanowienie wydawane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi zatem konsekwencję dokonanego uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jej dłużnika i stwierdzenia, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W orzecznictwie wskazuje się, że użyty w treści art. 71a § 9 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. Podstawą do uchylenia się przez dłużnika zajętej wierzytelności, mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylenie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela, np. zarzut przedawnienia, potrącenia, wcześniejsze zajęcie wierzytelności przez inny organ egzekucyjny (por. wyrok NSA z: 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 984/06 oraz 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2980/21 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W przedmiotowej sprawie kontrola realizacji dokonanego zajęcia została przeprowadzona i w jej wyniku ustalono, że Skarżący bezpodstawnie uchyla się od realizacji dokonanego zajęcia. Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu akceptując wyniki przeprowadzonej kontroli oraz będące jej konsekwencją stanowisko Naczelnika wyrażone w wydanym przez niego postanowieniu, przyjął, że zawarte przez Skarżącego ze Spółką umowy pożyczki oraz o współpracy, nie zostały w rzeczywistości zawarte. Motywy którymi kierował się Dyrektor dochodząc do takiej konkluzji przedstawione zostały we wstępnej części uzasadnienia.
Uznać wobec tego należy, że w toku prowadzonego postępowania na etapie kontroli realizacji dokonanego zajęcia, czyli w oparciu o przepisy u.p.e.a., dokonywano gromadzenia materiału dowodowego oraz oceny przeprowadzonych dowodów. Zastosowanie musiały w związku z tym znaleźć zasady określone w art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., czyli zasada prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, które to przepisy miały zastosowanie na podstawie art. 18 pkt 2 u.p.e.a. Sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu również w zakresie zrealizowania powołanych zasad, w pierwszej kolejności ma obowiązek ustalić, że wykorzystano wszystkie środki dowodowe, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Materiał dowodowy musi być wobec tego kompletny, aby możliwym było dokonanie oceny prawidłowości postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego na etapie postępowania przed organami administracji publicznej. Dokonanie zatem oceny, czy Dyrektor prawidłowo ocenił, że w rzeczywistości nie doszło do zawarcia wskazywanych umów pomiędzy Skarżącym a Spółką, wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, że przeprowadzono wszystkie możliwe dowodowy, czyli takie, które możliwe były do ustalenia z urzędu, jak również zaoferowane przez stronę postępowania. W pierwszym przypadku Sąd na podstawie akt sprawy ocenia postępowanie organów administracyjnych, pod kątem możliwego wykorzystania dostępnych środków dowodowych. W drugim zaś przypadku ocenie podlega zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu zaoferowanego przez stronę postępowania, jeżeli organ administracyjny odmówi przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.
W rozpatrywanej sprawie Dyrektor odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, o co wnosił w złożonym zażaleniu Skarżący. Odmawiając przeprowadzenia dowodu, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przesłuchanie pracowników spółki G. na okoliczność współpracy ze Spółką i Skarżącym, pozostaje poza meritum sprawy i dlatego wniosek jest bezzasadny. Odnosząc się zaś do wniosku o przesłuchanie R. O. na okoliczność udzielenia przez Skarżącego pożyczki, przekazania kwot pożyczki oraz współpracy pomiędzy Skarżącym a Spółką, podano, że wniosek ten "jest kolejną próbą zapewne przedłużenia postępowania w sprawie i zaprzeczenia ustalonemu stanowi faktycznemu, co nie jest uzasadnione na tle poczynionych już ustaleń". Ponadto Dyrektor wskazał, że wniosek o przesłuchanie świadków został złożony w zażaleniu, "kiedy czynności procesowe zostały zakończone".
Możliwość odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, przewidziana została w art. 78 k.p.a., który w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie na podstawie art. 18 pkt 2 u.p.e.a. Jak wynika z § 1 pierwszego z powołanych przepisów, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Z kolei w § 2 art. 78 k.p.a. wskazano, że organ administracji publicznej może nie uwzględnić żądania, które nie zostało zgłoszone w toku przeprowadzania dowodów lub w czasie rozprawy, jeżeli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, chyba że mają one znaczenie dla sprawy. Jak wynika zatem z tej regulacji, możliwość odmowy uwzględnienia dowodu przez organ administracyjny może nastąpić wówczas, gdy dowód nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, czyli z norm mających w sprawie zastosowanie nie wynika, aby okoliczność na którą dowód jest wnioskowany, wypełniała jej dyspozycję. Ponadto istnieje możliwość odmowy przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność na którą dowód ma być przeprowadzony została już wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. W takim bowiem przypadku nie ma potrzeby, aby potwierdzać okoliczności już wystarczająco ustalone.
Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, dające podstawę do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z przesłuchania pracowników spółki G., gdyż okoliczności, które miałyby być ustalone na podstawie ich zeznań, nie mają żadnego związku z obowiązkiem Skarżącego jako dłużnika zajętej wierzytelności.
Inaczej jednak przedstawia się odmowa przeprowadzenia dowodu, w przypadku wniosku o przesłuchanie świadka R. O. Miał on być bowiem przesłuchany na okoliczności, które w ocenie Dyrektora mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można pomijać, że zdecydowana większość rozważań Dyrektora koncentruje się na wykazywaniu, że w rzeczywistości umowy pomiędzy Skarżącym i Spółką nie zostały zawarte i z faktu tego wyprowadził określone skutki prawne. Uznać wobec tego należy, że okoliczność faktycznego zawarcia przedmiotowych umów ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i z tego powodu nie można było odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego powyżej świadka. Pozostałe bowiem zagadnienia, które uznać można za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w postaci jedno-dwu zdaniowych wypowiedzi.
Ponadto w ocenie Sądu okoliczność na którą świadek miał być przesłuchany, czyli że umowy zostały faktycznie zawarte, zaś środki z tytułu umowy przekazane Spółce, nie została wystarczająco ustalona innymi dowodami. Wręcz przeciwnie, z przeprowadzonych dowodów wynikała zdaniem Dyrektora zupełnie inna okoliczność, aniżeli mająca być ustalona na podstawie wnioskowanego dowodu. Sformułowania zawartego w art. 78 § 2 k.p.a., "jeżeli żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami", nie należy rozumieć dosłownie jako zakazu uwzględniania żądania strony dotyczącego dopuszczenia dowodu na obalenie tezy - zdaniem organu - już udowodnionej (wyjaśnionej). Oznaczałoby to, że strona będąca w zwłoce nie może dowodzić swojej tezy dowodowej, jeżeli zdaniem organu została już udowodniona odmienna teza. Byłaby to bowiem kara za zwłokę, której stosowanie byłoby uzależnione od poglądu organu na dotychczasowy wynik postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt II GSK 8/09).
Zwrócić również należy uwagę, że na tle analogicznie brzmiącego przepisu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: O.p.) ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, która z uwagi na tożsamą treść normatywną odnieść można do regulacji mającej zastosowanie w niniejszej sprawie. Wynika z niej między innymi, że przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już potwierdzone innymi dowodami, które uznano za wiarygodne, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (por. wyrok NSA z 18 września 2025 r., sygn. akt I FSK 2205/21). Ponadto, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1041/23). Wskazuje się również, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyrok NSA z 9 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 478/22).
Skoro Skarżący zamierzał wykazać poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. O., okoliczności inne, aniżeli stwierdzone przez Dyrektora, podstawa odmowy przewidziana w art. 78 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., nie mogła znaleźć zastosowania.
Za powód usprawiedliwiający brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie mogły być zatem uznane motywy Dyrektora, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ustawodawca nie przewidział bowiem w art. 78 § 2 k.p.a. przesłanki, jaką jest wskazywana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia "zapewne próba przedłużenia postępowania". Podkreślić bowiem należy, że w k.p.a. nie wprowadzono tzw. terminu prekluzyjnego do przedstawiania wniosków dowodowych, jeżeli przeprowadzenie dowodu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Ponadto, jak wyżej wskazano, jeżeli strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodu mającego podważyć dokonane już ustalenia organu administracyjnego, dowód taki należy przeprowadzić.
Wreszcie za nieusprawiedliwione uznać należy stanowisko Dyrektora, który stwierdził, że wniosek został złożony w zażaleniu, czyli już po zakończeniu czynności procesowych. Pogląd taki pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyrażoną w art. 15 k.p.a. zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, mającą zastosowanie w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 18 pkt 2 u.p.e.a. Z zasady tej wynika przede wszystkim, że organ odwoławczy ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę.
Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, skutecznie wniesiony środek odwoławczy gwarantuje stronie rozpoznanie sprawy załatwionej przez organ pierwszej instancji po raz drugi przez właściwy organ wyższego stopnia i uzyskanie rozstrzygnięcia tego organu. Istotą dwuinstancyjności postępowania jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Organ odwoławczy ponownie rozpatruje i rozstrzyga sprawę administracyjną, niezależnie od podniesionych w odwołaniu zarzutów. Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu aktu stosowania prawa (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt III OSK 1145/22).
Dyrektor nie mógł wobec tego odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jedynie z tego powodu, że wniosek dowodowy został zgłoszony dopiero na etapie wniesionego zażalenia. W takim przypadku, jeżeli nie zachodziły przesłanki z art. 78 k.p.a., obowiązkiem Dyrektora było rozważenie, czy przeprowadzenie dowodu mieści się w ramach wyznaczonych w art. 136 k.p.a. i w przypadku odpowiedzi twierdzącej, powinien wnioskowany dowód przeprowadzić.
Poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka R. O., doszło do naruszenia art. 78 w zw. z art. 7 oraz art. 77 § 1 w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. Naruszenia te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy na okoliczność, która w ocenie Dyrektora miała istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia, gdyż okoliczność ta determinowała sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora, gdyż jego argumentacja opiera się na ustaleniach, że faktycznie umowy pomiędzy Skarżącą a Spółką nie zostały zawarte.
Wobec braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i tym samym koniecznością jego uzupełnienia, za przedwczesne uznać należy odniesienie się do pozostałych postawionych zarzutów i w konsekwencji przesądzenie, czy Skarżący bezpodstawnie uchylał się od przekazania środków z zajętej wierzytelności. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że powołany jako naruszony art. 233 § 1 pkt 1 k.p.a. nie istnieje.
Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor uzupełni postępowanie dowodowe i dokonana ponownej oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów i na tej podstawie ponownie oceni, czy Skarżący bezpodstawnie uchylał się od przekazania środków pieniężnych z tytułu zajętej wierzytelności.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).