I SA/Kr 551/25

I SA/Kr 551/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie SWSA Paweł Dąbek SWSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy Raba Wyżna z dnia 24 czerwca 2025 r. nr WKP.3120.26.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy Raba Wyżna na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr 551/25.
UZASADNIENIE
W dniu 27 marca 2025 r. G. sp. z o.o. w M. (skarżąca) zwróciła się do Wójta Gminy R. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego w zakresie przeniesienia na dzierżawcę, na mocy umowy dzierżawy obowiązku ujawnienia nieruchomości w deklaracji podatkowej, a także w zakresie zastosowania art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l) w przypadku, gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne - w znaczeniu amortyzacji podatkowej, zarówno przez spółkę jak również przez właściciela - Gminę R.
W zakresie stanu faktycznego skarżąca wskazała, iż jest spółką utworzoną przez Związek, którego m.in. Gmina R. jest uczestnikiem. Jednocześnie Gmina R. jest współwłaścicielem skarżącej poprzez objęcie w niej udziałów. Strona skarżąca została utworzona w celu prowadzenia działalność w zakresie: eksploatacji systemów kanalizacji sanitarnej, oczyszczania ścieków, świadczenia usług wywozu ścieków ze zbiorników przydomowych, czyszczenia sieci kanalizacyjnych przy użyciu WUKO. Zadania te są jednocześnie zadaniami gmin o charakterze użyteczności publicznej, ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Skarżąca wykonując w/w działalność użytkuje m. in. na podstawie umów dzierżawy infrastrukturę kanalizacyjną, w skład której wchodzą budowle oczyszczalni ścieków należące do Związku, sieci kanalizacyjne wraz z przepompowniami ścieków należące do Gminy oraz do Związku.
Na terenie Gminy R. skarżąca jest użytkownikiem infrastruktury kanalizacyjnej w skład której wchodzą grunty oraz położone na nich budynki oczyszczalni ścieków - należące do Związku oraz sieci kanalizacyjne wraz z przepompowniami ścieków należące zarówno do Gminy R., jaki i do Związku. Skarżąca przedmiotowe nieruchomości (grunty, budynki i budowle) użytkuje na podstawie umowy dzierżawy z dnia 22 grudnia 2016 roku zawartej pomiędzy Związkiem, a stroną skarżącą oraz umowy użyczenia z dnia 25 lutego 2009 roku zawartej pomiędzy Gminą R., a skarżącą. Na terenie Gminy R. znajdują się też sieci, które skarżąca użytkuje bezumownie.
Gmina R. od udostępnionych budowli nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych, amortyzuje w/w środki trwałe jedynie księgowo. Odpisów amortyzacji podatkowej dla tych budowli nie dokonuje również skarżąca, ponieważ budowle te nie są jej własnością.
Skarżąca podkreśliła, iż na pewnym obszarze Gminy R. znajdują się również takie odcinki sieci kanalizacyjnej, z których Gmina R. przekazuje skarżącej do oczyszczenia ścieki, które odbiera od mieszkańców na podstawie umów zawartych pomiędzy Gminą R., a właścicielami lub użytkownikami nieruchomości podłączonych to tych fragmentów sieci. Ścieki tak zebrane przez Gminę na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Gminą R., a skarżącą, (tzw. hurtowego zrzutu ścieków) skarżąca przyjmuje jedynie do oczyszczenia na eksploatowanej oczyszczalni ścieków.
Spółka zadała dwa pytania tj.
1) czy umowa dzierżawy nieruchomości (gruntów, budynków i budowli) położonych na terenie Gminy R., a należących do Związku przenosi na spółkę obowiązek ujawnienia tychże obiektów w deklaracji podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości ?;
2) czy w przypadku, gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne – w znaczeniu amortyzacji podatkowej, zarówno przez spółkę, jak również przez właściciela - Gminę R., zastosowanie znajduje art 4 ust 5 u.p.o.l. ?
W ocenie spółki - w zakresie pytania nr 1 - umowa dzierżawy zawarta między spółką, a Związkiem, której przedmiotem są nieruchomości położone na terenie Gminy R. nie przenosi na spółkę obowiązku ujmowania w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości tych nieruchomości, gdyż spółka nie jest właścicielem tych nieruchomości, a umowa dzierżawy nie została zawarta z jednostką samorządu terytorialnego, gdyż Związek Gmin taką jednostką nie jest.
W zakresie pytania nr 2 spółka wskazała, że w jej ocenie gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne w znaczeniu amortyzacji podatkowej, zarówno przez spółkę, jak również przez właściciela tych budowli - Gminę R. - a jedynie w rozumieniu przepisów rachunkowych, to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l, wartość budowli powinna zostać ustalona na podstawie jej wartości rynkowej. Zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem również sytuację, gdy budowla w ogóle nie była przedmiotem amortyzacji podatkowej.
Interpretacją indywidualną z dnia 24 czerwca 2025 r. , znak: WKP.3120.26.2025, organ uznał stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Odnośnie pytania nr 1 organ wskazał, iż mimo regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l , gdzie nie został wprost wymieniony związek gmin, to również w takiej sytuacji posiadacz nieruchomości tj. skarżąca powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ powołał się na przepis art. 43 ustawy o samorządzie gminy przywołując definicję mienia komunalnego i wskazał, iż skoro mieniem komunalnym jest również mienie należące do związku gmin, a w doktrynie podkreśla się, że posiadacz jest podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości komunalnych, to strona skarżącą, jako posiadacz mienia będącego własnością związku gmin (a więc posiadacz mienia komunalnego) będzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a podatnikiem podatku od nieruchomości w tym zakresie. W tym przypadku zostaje wyłączona wykładnia literalna przedmiotowego przepisu, a w grę wchodzi wykładnia systemowa i celowościowa, ponieważ wykładnia literalna nie prowadzi do jednoznacznych wniosków, a celem tego przepisu było objęcie nim ogólnie mienia komunalnego.
Co do pytania nr 2 organ uznał,że art. 4 ust. 5 u.p.o.l znajduje wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy od przedmiotu opodatkowania nie są dokonywane jakiekolwiek odpisy amortyzacyjne (czy to w rozumieniu amortyzacji podatkowej czy bilansowej), z uwagi na fakt, iż art. 4 ust. 5 u.p.o.l nie wskazuje o jaki rodzaj amortyzacji chodzi, a więc tym samym nie zakreśla tego przypadku wyłącznie do sytuacji, gdy nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne w rozumieniu amortyzacji podatkowej. Organ podniósł, iż z uwagi na fakt, iż art. 4 ust. 5 u.p.o.l nie precyzuje o jakie odpisy amortyzacyjne chodzi, biorąc pod uwagę wykładnię językową tego przepisu, która przyjmuje pierwszeństwo w prawie podatkowym, stwierdzić należy że dokonywanie jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych (nie wyłącznie w rozumieniu amortyzacji podatkowej) wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l Organ stwierdził, iż skoro Gmina R., jako właściciel przedmiotu opodatkowania dokonuje amortyzacji bilansowej tych składników majątku, to powoduje że art. 4 ust. 5 nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku mimo, że ani skarżąca, ani właściciel przedmiotu opodatkowania nie dokonują amortyzacji podatkowej. Wobec tego w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie więc zasad ogólna przewidziana w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Wnioskująca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:
- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż opisany w tym przepisie sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli, czego następstwem było niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;
- art. 4 ust. 5 u.p.o.l poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje wyłącznie zastosowanie w sytuacji gdy od przedmiotu opodatkowania nie są dokonywane jakiekolwiek odpisy amortyzacyjne (czy to w rozumieniu amortyzacji podatkowej czy bilansowej), podczas gdy w orzecznictwie Sądów Administracyjnych stwierdza się, że pojęcie "amortyzacja" wyrażone na gruncie u.p.o.l dotyczy wyłączenie amortyzacji rozumianej podatkowym;
- art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu że wartość rynkowa budowli, jako podstawa opodatkowania jest przyjmowana tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, iż przypadku dokonywania przez właściciela tych budowli jedynie odpisów bilansowych na podstawie przepisów o rachunkowości wartość tej budowli musi być ustalona w oparciu o wartości rynkowe;
- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu że skoro
właściciel budowli lub ich części dokonuje odpisów amortyzacyjnych w znaczeniu bilansowych to podstawą opodatkowania będzie reguła wynikając z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy w orzecznictwie stwierdza się, że pojęcie "amortyzacja" wyrażone na gruncie u.p.o.l. dotyczy wyłączenie amortyzacji rozumianej podatkowo, co w dalszej kolejności poskutkowało niezastosowaniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;
- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do Związku, podczas gdy Związek nie jest jednostką samorządu terytorialnego;
- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu że skarżąca, jako posiadacz nieruchomości należących do Związku powinna być podatnikiem podatku od tychże nieruchomości;
- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu że umowa dzierżawy z dnia 22 grudnia 2016 roku zawarta pomiędzy skarżącą, a Związkiem, której przedmiotem są nieruchomości (grunty, budynki i budowle) położone na terenie Gminy R. przenosi na skarżącą obowiązek ujmowania w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości tychże nieruchomości;
- art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu że skoro Związek jest właścicielem mienia komunalnego to strona skarżącą, jako posiadacz mienia będącego własnością Związku będzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l podatnikiem podatku od nieruchomości w tym zakresie;
- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
- art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska skarżącej w sytuacji, gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt. 1 oraz aktualnej linii orzeczniczej w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydaniem korzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej.
Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga jest uzasadniona, przy czym inne są podstawy uchylenia interpretacji w zakresie poszczególnych pytań wnioskodawcy sformułowanych we wniosku.
Co do pytania oznaczonego nr 2 słuszne okazały się zarzuty dokonania przez organ błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l..
Istotą sporu w tym zakresie jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a więc wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 – 6". Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje więc ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach wprost przewidzianych przez ustawodawcę w ust. 4 - 6 tego artykułu, a zatem m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak wynika z tego ostatniego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy jeszcze podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość początkową budowli ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego, którą określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 619/10; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1041/22; orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle przytoczonego art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:
– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),
– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),
– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).
Z treści zacytowanych przepisów wynika więc, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował także m.in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Nadto mając na uwadze treść wyroku NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2110/21, ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe,ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma wobec tego znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest natomiast ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", zawarte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Przepis ten nie dotyczy oczywiście sytuacji, gdy niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest związane z faktem, że mamy do czynienia z budowlą całkowicie zamortyzowaną – w takiej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie zasada określona w końcowej części przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W rozpoznanej sprawie strona skarżąca we wniosku wprost wskazała, że od udostępnionych budowli ich właściciel nie dokonuje odpisów amortyzacji podatkowej. Odpisów nie dokonuje też strona skarżąca. Jak to już zostało wcześniej wskazane, wbrew stanowisku organu, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, z jakiego powodu nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Przepis ten znajdzie więc także zastosowanie w sytuacji zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jednostek samorządu terytorialnego w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Skoro j.s.t. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie dokonuje również amortyzacji podatkowej posiadanych środków trwałych.
Jeśli środek trwały, który spełnia definicję budowli czy budynku w rozumieniu u.p.o.l., nie jest amortyzowany, niedokonywane są odpisy amortyzacyjne, to powód braku dokonywania odpisów nie ma znaczenia (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3926/21; z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 340/23).
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. Ponownie wydając interpretacje indywidualną, organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko sądu w zakresie interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l.
Natomiast podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1, było naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego, wyrażającego się w szczególności brakiem pełnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. Pytanie dotyczyło, jak wyżej wskazano, obowiązku ujmowania przez wnioskującą spółkę w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości należących do Związku nieruchomości, tj. gdy spółka nie jest właścicielem tychże.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Warszawa 2009, s. 105).
Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie rygorów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny spełnienia wymogów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p.,powinno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa,na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17). Treść art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należało stwierdzić, że organ interpretacyjny nie zrealizował powyższych wymagań.
Istotą rzeczy co do pytania nr 2 była kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej. We wniosku spółka wskazała, że jej wątpliwości dotyczą obowiązku ujmowania przez wnioskującą w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości należących do Związku budowli, tj. gdy spółka nie jest właścicielem tych nieruchomości, a zatem de facto czy będzie ona podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie tych nieruchomości. O ile więc wnioskodawca wskazał na kwestię odnoszącą się do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.o.p.l. mającą regulować przedstawione zagadnienie, to rolą organu interpretacyjnego było nie tylko ograniczenie się do tego przepisu określającego niektóre kwestie dotyczące strony podmiotowej w zakresie podatku od nieruchomości, ale także szczegółowe odniesienie się do twierdzeń wnioskodawcy, że nie jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości, ich własność przysługuje Związkowi a umowa dzierżawy nie została zawarta z jednostką samorządu terytorialnego, czy zatem spółka z o.o. wnioskująca o wydanie interpretacji będzie przez pryzmat powyższego podatnikiem podatku od nieruchomości, co przekłada się na konieczność, lub jej brak wykazywania owych nieruchomości w deklaracjach podatkowych. Brak szczegółowego odniesienia się do powyższych kwestii czyni stanowisko organu, iż spółka powinna być, wobec brzmienia art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, podatnikiem podatku od nieruchomości co najmniej przedwczesnym.
W orzecznictwie NSA wypracowano jednolite i spójne stanowisko, że nie spełnia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód organu interpretacyjnego sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20). Ponadto uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem samych przepisów prawa. Tymczasem skarżony organ interpretacyjny ograniczył się w nim do wskazania na wykładnię systemową w zakresie mienia komunalnego w świetle art.3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. bez wystarczającego odniesienia do całości stanu faktycznego. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego - w świetle przepisów - pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się nie tylko do argumentacji wnioskodawcy, ale również w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego. W przypadku wątpliwości organu w zakresie niektórych elementów stanu faktycznego, uznania ich za niejasne lub wymagające uszczegółowienia, rolą organu jest wezwanie o jego doprecyzowanie. Wobec powyższego należy uznać, że tok rozumowania organu nie jest jasny i nie został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu interpretacji. W tej sytuacji skarżąca nie mogła w sposób pewny poznać stanowiska organu tak, aby uzyskana interpretacja indywidualna posiadała funkcję ochronną, zapewniającą wnioskodawcy zabezpieczenie, iż w sytuacji zastosowania się do niej, nie poniesie żadnych negatywnych konsekwencji podatkowych. Organ powinien był wyraźnie, jasno, konkretnie, z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawić uzasadnienie prawne, czego nie uczynił.
Ponownie wydając interpretacje indywidualną, organ uwzględni wskazania w zakresie konieczności dokonania pełnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do podatku od nieruchomości odnośnie należących do Związku, a dzierżawionych przez skarżącą spółkę nieruchomości.
Z uwagi na zasadność skargi należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidulną na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.)