I SA/Kr 549/04

I SA/Kr 549/04 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2006-12-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2004-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Ewa Michna /sprawozdawca/
Józef Gach
Urszula Zięba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 881/08 - Wyrok NSA z 2009-07-21
I FSK 713/07 - Wyrok NSA z 2008-06-25
III SA/Gl 713/07 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2007-11-27
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 549/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006r., sprawy ze skarg "Z." Spółka z o.o. w K. w upadłości, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 12 marca 2004r. od Nr [...] do Nr [...], oraz, z dnia 1 lutego 2005r od Nr [...] do Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r., od stycznia do grudnia 2001r. i od stycznia do, grudnia 2002r., - s k a r g i o d d a l a -
Uzasadnienie
I SA/Kr 549/04
UZASADNIENIE
Stronie Skarżącej Z. Sp. z o.o. została określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do grudnia 2002 r. a także ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2003 r. od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] oraz decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] września 2004r., od nr [...] do [...].
W uzasadnieniu decyzji oba organy podatkowe stwierdziły, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczania przez podatnika podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2000 r. - grudzień 2002 r. stwierdzono, że w comiesięcznych deklaracjach VAT - 7 za wskazany okres, Strona Skarżąca wykazywała sprzedaż o wartości netto w wysokości [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł. Wykazana w deklaracji sprzedaż wynikała z faktur VAT wystawianych dla A. w K. S.A. na wysokość netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, co dawało wartość brutto [...] zł tytułem czynszu wynajmu kompleksu nieruchomości położonych w K. przy ul. [...]. W trakcie postępowania ustalono, że Strona Skarżąca zawarła z A. w K. S.A. w dniu [...] stycznia 2000 r. umowę dzierżawy budynków położonych przy ul. [...] ustalając miesięczny czynsz w kwocie [...] zł netto plus podatek VAT. Biorąc pod uwagę, że powierzchnia wynajmowanych nieruchomości wynosiła 14.717,90 m2 umowna stawka czynszu za 1 m wynosiła 1,02 zł i była niższa, zdaniem organów podatkowych, niż przeciętnie stosowane ceny w analogicznym okresie w K. z tytułu dzierżawy lokali użytkowych. Dodatkowo organy podatkowe wskazywały, że umowna cena najmu wielokrotnie przewyższała przy tym koszt miesięczny utrzymania nieruchomości. W przekonaniu organów podatkowych pierwszej instancji zaniżenie wartości transakcji spowodowane było powiązaniami kapitałowymi pomiędzy stronami umowy. Podkreślone zostało, że A. w K. S.A. w chwili podpisania umowy, a także przez cały okres objęty decyzjami, posiadały 100% udziałów w Z. Sp. z o.o., co oznacza, iż w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) spółki te były podmiotami kapitałowo powiązanymi.
W swoim stanowisku przedstawianym w trakcie postępowania, Strona Skarżąca podnosiła, iż ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego było podyktowane chęcią równomiernego rozłożenia możliwych kosztów i przychodów z uwzględnieniem ciężarów prowadzonej restrukturyzacji ponoszonych przez A. w K. S.A., co jednak w ocenie organu wskazywało na to, iż powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami miały wpływ na ustalenie wysokości czynszu dzierżawy.
W tej sytuacji organy podatkowe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określiły wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Działając w oparciu o wskazaną dyspozycję ustawodawcy organy podatkowe ustaliły wysokość obrotu skarżącej spółki z tytułu zawartej umowy dzierżawy na podstawie stawek czynszowych stosowanych przez Zarząd Budynków Komunalnych w K., opracowanie Fundacji K. oraz opinii o wartości nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w 1999r. W oparciu o powyższe dane, uwzględniające lokalizacje i charakter wynajmowanych budynków, organy podatkowe ustaliły, iż pobierany przez podatnika czynsz był o wiele niższy od najniższego czynszu wynikającego z danych porównawczych, co wskazuje na to, że świadczenie między spółkami odbywało się w korzystniejszych warunkach od przeciętnie stosowanych w obrocie. Organy podatkowe pierwszej instancji podkreślały, iż określając wysokość czynszu z tytułu przedmiotowego kompleksu nieruchomości ustalony został w wysokościach wskazanych w uzasadnieniach decyzji, w oparciu o najbardziej korzystne dla podatnika wyliczenia. Wyliczenia te odnosiły się do lokali użytkowych, znajdujących się w strefie, w której położone były wynajmowane nieruchomości podatnika i mogły być, zdaniem organów podatkowych, również stosowane do obiektów w złym stanie technicznym lecz nieprzerwanie użytkowanych - uwzględniały bowiem przeznaczenie budynków oraz ceny rzeczywiste transakcje rynkowe. Przy uwzględnieniu tak ustalonej stawki czynszu, organy podatkowe dokonały obliczeń wysokości zobowiązań podatkowych.
Od powyższych decyzji Strona Skarżąca tj. Z. Sp. z o.o. wniosła odwołania zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 a także 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 122, 124, 187, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.
W odwołaniach podniosła dodatkowo, iż w sprawie nie wystąpiły wszystkie przesłanki zastosowania art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W szczególności podniesiono, iż powiązanie kapitałowe między stronami umowy nie miało wpływu na wartość czynszu umowy najmu zawartej między Z. Sp. z o.o. a A. w K. S.A. Odwołanie podkreślało, iż dokonane przez organ podatkowy wyliczenia stawek czynszu, jaki powinien być pobrany od wynajmującego nie uwzględniały specyfiki wynajmowanego kompleksu. Organ podatkowy powinien porównać stawki czynszu wynikające z umowy ze stawkami wynajmu lokali użytkowych takiego samego lub podobnego rodzaju. Kompleks budynków był bardzo poważnie zniszczony czego organ podatkowy, w przekonaniu Z. Sp. z o.o., nie uwzględnił. Podkreślono również, że przy ustalaniu wysokości czynszu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora UKS nie wzięto pod uwagę specyficznego charakteru wynajmowanego kompleksu, jako byłych zakładów mięsnych oraz faktu, iż kompleks z racji swego charakteru musiał zostać wydzierżawiony w całości. Całokształt podniesionych zarzutów, w ocenie organu podatkowego, wskazuje na to, że oszacowanie obrotu, dokonane przez organy podatkowe pierwszej instancji zostało dokonane w sposób nieprawidłowy.
Podkreślone zostało, że Dyrektor UKS oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonali oszacowania na podstawie porównania stawki czynszu określonej przez strony ze stawkami czynszu za lokale użytkowe, stosowanymi przez Zarząd Budynków Komunalnych w K. Tym samym organy podatkowe wzięły pod uwagę nie stawki czynszowe rzeczywiście stosowane przez ZBK w K., lecz będące dopiero podstawą do ustalenia takich, rzeczywistych stawek.
W stosunku do decyzji Dyrektora UKS zostało podniesione, że przyjął on założenie w świetle którego dzierżawione budynki znajdują się w strefie "B", o której mowa w piśmie Zarządu Budynków Komunalnych w K. z dnia [...] lipca 2003r. Z załącznika nr 2 do uchwały nr [...] Zarządu Miasta K. wynika, że strefa "B" obejmuje wprawdzie ul. [...] ale tylko nr [...] i [...], pozostała część tej ulicy objęta jest strefą "C".
Odwołujący zarzucił również, iż organy, stosując wyjątkowy przepis art. 17 nie zastosowały się do ciążącego na nich obowiązku, dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych. Nie wykazanie wystąpienia przesłanek z art. 17 skutkuje brakiem w uzasadnieniu decyzji podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzjami z dnia 13 marca 2004r. o nr od [...] do [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r. do grudnia 2001r. Natomiast decyzjami z dnia l lutego 2005 r. nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002r. do grudnia 2002r.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podniósł, iż stan faktyczny sprawy w zakresie okresu trwania umowy, stosowanych stawek czynszowych i istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy stronami umowy nie budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił przy tym, iż wysokość czynszu, ustalona przez strony, była kilkakrotnie niższa od przeciętnych stawek rynkowych obowiązujących w analizowanym okresie oraz wielokrotnie niższa od kosztów ponoszonych przez Stronę Skarżącą w związku z posiadaniem przedmiotowych nieruchomości. Organ odwoławczy zaznaczył, iż znamienne, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy, staje się stwierdzenie Z. Sp. z o.o., że przy ustalaniu wysokości czynszu wzięto pod uwagę to, aby w miarę równomiernie rozłożyć możliwe koszty i przychody, z uwzględnieniem ciężarów prowadzonej restrukturyzacji ponoszonej i pokrywanej przez A. S.A., co wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy ustaloną wysokością czynszu dzierżawnego i powiązaniami kapitałowymi jakie istniały miedzy stronami spornej umowy. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że skoro A. S.A., będące początkowo właścicielem spornych nieruchomości, wniosły je aportem do spółki Z. Sp. z o.o., a następnie od niej je wydzierżawiły, mając na celu rozłożenie kosztów pomiędzy spółkami, to uznać trzeba, że wysokość ceny za dzierżawę została ustalona w sposób umowny, dostosowany do potrzeb restrukturyzowanej spółki - matki. Fakt, iż te właśnie zależności oddziaływały na umowę dzierżawy spornych nieruchomości wskazuje różnica cen zastosowana w przedmiotowej sprawie w porównaniu do cen transakcji jakie kształtowały się w tym okresie na rynku
Uznany został za całkowicie niezasadny zarzut jakoby rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organów pierwszej instancji oparte było wyłącznie o przesłankę stwierdzenia istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy stronami umowy dzierżawy, przy równoczesnym braku postępowania dowodowego w zakresie wykazania wpływu wymienionych powiązań kapitałowych na kształtowanie wysokości ceny stawki czynszu dzierżawnego.
Organ odwoławczy zauważył, iż Dyrektor UKS w swoich decyzjach popełnił błąd kwalifikując zespół wydzierżawionych obiektów zlokalizowanych przy ul. [...] - do strefy "B". Z zał. nr [...] do uchwały Nr [...] Zarządu Miasta K. z dnia [...].06.1997 r. wynika bowiem, że strefa "B" obejmuje wprawdzie ulicę [...], lecz tylko od nr [...] do [...], na co słusznie w odwołaniu wskazała podatniczka. Numery od [...] na tej ulicy zostały zakwalifikowane tą uchwałą do strefy "C". Stąd też nieruchomości mieszczące się przy ul. [...] -znajdują się w strefie "C" i winny być oceniane z uwzględnieniem właściwej im lokalizacji.
Dalej zaznaczono, iż przeciętne stawki czynszowe stosowane przez podmioty niezależne i niepowiązane ze sobą są kilkakrotnie wyższe od stawek stosowanych przez Spółkę w umowie z A. SA, co wynika z przyjętych przez organy pierwszej instancji przykładowych zestawień porównawczych. W celu porównania z innymi umowami wyliczona została stawka czynszowa stosowana wobec A. S.A. (wynosząca w okresie styczeń 2000 r. - grudzień 2002 r. - 1,02 zł miesięcznie) wyłącznie w stosunku do powierzchni o przeznaczeniu na cele biurowe, produkcyjne, magazynowe i garaże. Porównanie nie obejmowało całego kompleksu nieruchomości wraz z wszystkimi przyległościami, lecz wyspecyfikowane powierzchnie o określonym przeznaczeniu. Zatem możliwość porównania stawek czynszowych stosowanych wobec A. S.A. ze stawkami czynszowymi stosowanymi w umowach (dot. dzierżawy/najmu lokali o tym samym przeznaczeniu) pomiędzy podmiotami niezależnymi i niepowiązanymi ze sobą, organ drugiej instancji uznał za zasadną i prawidłową.
Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem umowy nie był, wbrew twierdzeniom strony, zakład produkcyjny o specyficznym przeznaczeniu (zakłady mięsne), lecz tylko i wyłącznie powierzchnia użytkowa budynków i budowli. A więc w rzeczywistości były nim jedynie powierzchnie użytkowe wydzierżawionych budynków i budowli, których sposób używania zależał od użytkownika. Wskazano również na to, że najemcą był wcześniejszy właściciel przedmiotu najmu (A. S.A.), który podnajmował sporne pomieszczenia producentowi wyrobów mięsnych (K. Sp. z o.o.), a więc firmie zainteresowanej najmem obiektu a przede wszystkim jego powierzchni użytkowej, nadającej się do prowadzenia przez Nią działalności oraz to, że czynsz dzierżawny był kilkakrotnie niższy od kosztów ponoszonych na przedmiot dzierżawy.
Podniesiono również, że stan techniczny budynków został uwzględniony przy dokonywaniu porównań chociażby poprzez przyjęcie najniższych wielkości w celu odzwierciedlenia w stawce czynszu złego stanu technicznego budynków.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że błędne jest rozumowanie stwierdzające, że warunkiem prawidłowego określenia wysokości obrotu powinno być porównanie spornej transakcji z "transakcją porównywalną", przez co należy rozumieć transakcję mającą za przedmiot dzierżawy budynki produkcyjne o tak specyficznym przeznaczeniu jak budynki zakładów mięsnych, o podobnej powierzchni. W przedmiotowej sprawie warunki prawidłowego ustalenia wysokości czynszu przez organ podatkowy zostały spełnione. Obrót ustalono w odwołaniu do najniższych cen przeciętnych wynikających z załącznika do uchwały nr [...] Zarządu Miasta K. Wykorzystane przy określaniu obrotu w przedmiotowej sprawie stawki czynszu były cenami stosowanymi w K., na danym rynku - gdyż uwzględniono jedynie stawki dotyczące nieruchomości o podobnym charakterze, położonych w tej samej strefie, do której zalicza się wydzierżawiona nieruchomość przy ul. [...]. Ponadto do wyliczeń przyjęto stawki obowiązujące ściśle w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami. W celu odzwierciedlenia złego stanu technicznego budynków i budowli wydzierżawianych przez Spółkę na rzecz A. S.A. w niniejszej sprawie wykorzystano "przeciętne ceny" charakteryzujące się najniższymi wielkościami. Podkreślone zostało również to, że określone wielkości cenowe zostały ustalone przy uwzględnieniu bardzo złego stanu technicznego budynków. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż wartość rynkowa dzierżawy obiektów o tak znacznie pogorszonym stanie technicznym może znacznie odbiegać od ceny rynkowej dzierżawy pełnowartościowych nieruchomości. W niniejszej sprawie okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w wyliczeniach dokonanych przez organy pierwszej instancji. Stawki przyjęte przez te organy stanowią podstawę do ustalenia ceny wywoławczej stawki czynszowej netto w przetargu na najem lokali użytkowych będących własnością Gminy K., co stanowi absolutne minimum. Z tych też względów mogą mieć zastosowanie do obiektów, które są w złym stanie technicznym, lecz są nieprzerwanie użytkowane. Podkreślono, że stawki są zróżnicowane nie tylko ze względu na przeznaczenie budynku, ale również z uwzględnieniem strefy miasta, w której budynek się mieści a ponadto znajdują przełożenie na ceny rzeczywistych transakcji rynkowych obowiązujących w okresie, którego dotyczy postępowanie. Dalej podniesione zostało, iż opracowanie K. było tylko jednym z dowodów w sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia ordynacji podkreślone zostało, iż działania organu podatkowego pierwszej instancji były ukierunkowane na wszechstronne rozpoznanie sprawy o czym świadczy obszerny materiał dowodowy i jego wszechstronna analiza w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.
Biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń 2000 r. - grudzień 2001 r. w kwocie o wiele niższej niż rzeczywista, organ II instancji, przy uwzględnieniu zakwalifikowania przedmiotowej nieruchomości do strefy C, uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora UKS i ustalił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał również, iż w przypadku określenia przez organ podatkowy obrotu na podstawie art. 17 cyt. ustawy, brak jest podstaw do obciążania odwołującego dodatkową sankcją w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5. W związku z czym uchylił decyzje Dyrektora UKS w tym zakresie.
W skargach na decyzje organu podatkowego drugiej instancji Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym a także art. 122, 124, 187, 191 i 210 §1 pkt 6 i § 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. W oparciu o wskazane zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniach skarg strona skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie starały się nawet ustalić w jaki sposób kształtowałaby się wysokość czynszu dzierżawnego w sytuacji gdyby strona skarżąca nie była kapitałowo powiązana ze spółką A. S.A. Strona skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe nie wykazały istnienia w niniejszej sprawie przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT a ponadto oszacowanie obrotu zostało dokonane niezgodnie z przepisami. Niezasadnie porównano czynsz pobierany ze stawkami czynszu za lokale użytkowe stosowanymi przez Zarząd Budynków Komunalnych w K. Wysokości stawek czynszu, wskazane przez Zarząd Budynków komunalnych w K., dotyczyły przede wszystkim małych lokali użytkowych, dlatego też nie można ich porównywać z kompleksem nieruchomości podatnika. Oszacowanie obrotu na podstawie informacji z jednego tylko źródła, jest w przekonaniu skarżącej nieprawidłowe. Podkreślone zostało również to, że organy podatkowe nie uwzględniły konieczności odniesienia się do transakcji dotyczących takiego samego lub podobnego przedmiotu. Tylko z takimi transakcjami dopuszczalne jest porównanie o którym mowa w art. 17 ustawy o VAT. Skarżący podniósł, iż przy ustalaniu wysokości obrotu nie uwzględniono specyficznego charakteru nieruchomości, konstrukcji i wyposażenia, utrudniających adaptację do innego rodzaju działalności gospodarczej, w szczególności ze względu na wymogi przewidziane w przepisach sanitarnych. Lokale porównywane, wskazane przez Zarząd Budynków Komunalnych, posiadały całkowicie odmienny charakter. Porównano wyłącznie lokale użytkowe przeznaczone na biura, magazyny i garaże, podczas gdy przedmiotem umowy był kompleks obejmujący budynki zakładów mięsnych - czyli lokali o specyficznym i charakterystycznym przeznaczeniu. Nie został też w żaden sposób uwzględniony bardzo zły stan techniczny budynków. Z tych wszystkich względów kompleks nie cieszył zainteresowaniem najemców, tym bardziej że ograniczone były możliwości inwestowania w kompleks z powodu koniecznych konsultacji z M. Konserwatorem Zabytków. Podniesiono, iż w praktyce możliwe było wynajęcie jedynie całości kompleksu, nie zaś pojedynczych powierzchni oraz że lokale wskazane przez Zarząd Budynków Komunalnych, których czynsz porównano, były atrakcyjniejsze na rynku (garaże, małe lokale użytkowe). Strona skarżąca nie miała możliwości dokonania wynajmu kompleksu, ponieważ z przyczyn wskazanych powyżej, brak było chętnych kontrahentów a ewentualni kontrahenci proponowaliby sumę czynszu taką jaką otrzymywała od A. Nadto zaznaczono, iż przy weryfikacji wysokości czynszu, organy podatkowe powinny dokonać porównania transakcji z umową o podobnym charakterze na tożsamym rynku. Ponieważ tego rodzaju obiekt nie był w okolicach K. wynajmowany, porównanie powinno zostać dokonane z jakimkolwiek kompleksem tego typu w kraju.
Tym samym zasadnicze błędy organów podatkowych w zbieraniu materiałów dowodowych oraz jego ocenie wskazuj ą na naruszenie przez organy podatkowe art. 122, 187 oraz 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa Brak wykazania przez organ odwoławczy przesłanek uzasadniających zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego ani prawnego a to stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzuty skarg nie zasługuj ą na uwzględnienie.
Bezspornym jest, że pomiędzy stronami umowy dzierżawy nieruchomości położonej przy ul. [...] istniały powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 17 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.
Oceniając prawidłowość oszacowania przychodów z tytułu umowy dzierżawy budynków i terenów położonych w K. przy ul. [...], należy zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że istniejące pomiędzy Z. Sp. z o.o. a A. S.A. powiązania kapitałowe miały wpływ na ustalenie wysokości czynszu, a czynsz ten odbiegał od wartości rynkowych. Słusznie organy podatkowe powoływały się na oświadczenie złożone przez Stronę Skarżącą, w którym wyjaśniła, że przy ustalaniu wysokości czynszu wzięto pod uwagę to, aby w miarę równomiernie rozłożyć możliwe koszty i przychody, z uwzględnieniem ciężarów prowadzonej restrukturyzacji ponoszonej i pokrywanej przez A. S.A.
Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy w oparciu o art. 17 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż wystąpił zbieg wzajemnie powiązanych ze sobą przesłanek wskazanych w niniejszym artykule tj. powiązań kapitałowych i wpływ takich powiązań na czynsz, który odbiegał od wartości rynkowych. Strona skarżąca sama wyjaśniała, że ustalony czynsz miał na celu w miarę równomierne rozłożenie kosztów i przychodów z uwzględnieniem kosztów restrukturyzacji ponoszonych i pokrywanych przez A. S.A. Tym samym wydzierżawianie więc spółce - matce budynków i terenów na ustalonych warunkach ograniczało skutki utraty majątku (przekazanego aportem spółce - córce) i ustalało wysokość świadczeń na poziomie odpowiadającym interesom jedynie spółki - matki. Powyższe okoliczności w sposób nie budzący żadnych wątpliwości świadczą o tym, iż na ustalenie wysokości czynszu miały wpływ powiązania kapitałowe między wydzierżawiającym a dzierżawcą.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należy zaznaczyć, że polskie prawo podatkowe poprzez konstrukcję art. 17 cyt. ustawy o podatku VAT ogranicza swobodę kształtowania umownych stosunków pomiędzy powiązanymi podmiotami. Wszelkie, więc postanowienia umowne w obrębie grup podmiotów powiązanych kapitałowo, nawet jeśli miałyby w konsekwencji przynieść poprawę wyniku finansowego liczonego łącznie dla całej grupy, bądź dla poszczególnych jej członków, nie mogą opierać się na transakcjach ustalonych na warunkach odbiegających od warunków, jakie ustalone byłyby przez odrębne, nie powiązane ze sobą podmioty.
Polski ustawodawca wychodząc z założenia, że skoro każdy z odrębnych podmiotów (wyodrębnionych jako samodzielny podmiot praw i obowiązków) zaciąga wyłącznie na swój rachunek zobowiązania i nie odpowiada za zobowiązania innych powiązanych ze sobą podmiotów, nie może, wykorzystując powiązania kapitałowe i osobowe, tak kształtować wzajemnych relacji, aby ograniczać swoje zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa. Przepis art. 17 służy ochronie interesów wierzyciela - Skarbu Państwa i zakłada, że zobowiązania podatkowe mogą być kształtowane jedynie poprzez działania rynkowe poszczególnych, odrębnych przedsiębiorców. Zasadą zaś działania rynkowego każdego odrębnego i niezależnego przedsiębiorcy jest maksymalizacja swojego zysku, a nie działanie wyłącznie na rzecz i dobro innego przedsiębiorcy. Można przyjąć, że maksymalizacja zysku nie wyklucza sama w sobie ustalenia wartości świadczeń poniżej ceny rynkowej, ale ma to miejsce w wyjątkowych przypadkach np. w momencie rozpoczynania działalności i jednoczesnego prowadzenia działalności promocyjnej w celu zdobycia rynku lub np. ograniczania kosztów prowadzonego postępowania upadłościowego. Takie jednak okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły.
Działania, w związku z istnieniem powiązań lub związków w grupie spółek, polegające na wykonywaniu świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego zaniżania obrotów w stosunku do tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dają uprawnienia organom podatkowym do oszacowania obrotów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Wbrew temu co twierdził w skardze pełnomocnik Strony Skarżącej organy podatkowe porównując wartości rynkowe czynszów dzierżawnych, a w konsekwencji przystępując do ich oszacowania, zgromadziły reprezentatywny materiał dowodowy. Charakter i źródło pozyskania danych, na podstawie których dokonano oszacowania obrotu, w sposób dostateczny dawało pogląd na rzeczywiste, rynkowe stawki czynszów w K. Oparcie się organów podatkowych o dane przedstawione przez Zarząd Budynków Komunalnych w K. było całkowicie zasadne. Podkreślenia wymaga fakt, iż organy podatkowe przyjęły najkorzystniejsze - minimalne stawki czynszów obowiązujących dla lokali znajdujących się w strefie C. Przyjmując minimalne, będące stawkami wywoławczymi w przetargach wartości czynszów organu podatkowe uwzględniły stan techniczny kompleksu budynków.
Nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, iż warunkiem prawidłowego określenia wysokości obrotu powinno być porównanie spornej transakcji z "transakcją porównywalną", przez co należy rozumieć transakcję mającą za przedmiot dzierżawy budynki produkcyjny o podobnym przeznaczeniu. Jest w praktyce niemożliwe bowiem znalezienie wynajmowanego kompleksu nieruchomości o takiej samej powierzchni, przeznaczeniu oraz lokalizacji. Stanowisko skarżącego nie sposób uznać trafne, bowiem w takim wypadku zawsze możliwe byłoby negowanie ustalonych wartości z racji jakichkolwiek różnic między porównywanymi transakcjami. Należy podkreślić, iż w przypadku umowy mającej za przedmiot specyficzny kompleks budynków produkcyjnych, której zawarcie może zdarzyć się raz na wiele lat, określenie przeciętnej wartości transakcji jest szczególnie utrudnione. W takim przypadku będzie to raczej wartość przybliżona określona na podstawie transakcji o charakterze przedmiotowo najbardziej zbliżonym, (tak wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 77/04, Przegląd Podatkowy 2004, nr 10, s. 60). Wobec powyższego zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe przyjęły jako podstawę oszacowania, stawki czynszowe stosowane przez ZBK w K., uwzględniając położenie nieruchomości oraz wartości tych powierzchni, które były w rzeczywistości wynajmowane.
Podkreślenia wymaga fakt, iż w sprawie toczącej się przed tutejszym sądem pod sygnaturą akt I SA/Kr 926/04 zapadł prawomocny wyrok oddalający skargi Strony Skarżącej wniesione na podstawie tożsamych zarzutów na decyzje wydane w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego spółki Z. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002. W tamtej sprawie wartość zobowiązania podatkowego została oszacowana w oparciu o art. 14 ust. 3 z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 ze zmianami). Należy wskazać, iż pomimo odmiennych sformułowań zawartych w ww. art. 14 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w art. 17 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w jednym i drugim przypadku chodzi i ustalenie wartości rynkowej zawartej transakcji na danym rynku (tak wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 77/04, Monitor Podatkowy 2004, nr 5, s. 3 i n.). Tym samym dla zapewnienia pewności obrotu należy przyjąć, iż Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie powinien dokonywać odmiennych, niż dokonane w ramach tamtego, prawomocnie zakończonego postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, iż działania organów podatkowych ukierunkowane były na wszechstronne i wnikliwe przeanalizowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podkreślić należy, iż w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych, znajdujących swój wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, organy podatkowe dokonały trafnej ich subsumcji do stosownych przepisów prawa materialnego, co również znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione.
Ustosunkowując się do wszystkich zarzutów wniesionych w skargach oraz po dokonaniu wnikliwej analizy całego postępowania podatkowego Sąd uznał, iż działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa materialnego ani procedury.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) orzekł o ich oddaleniu .