I SA/Kr 547/25

I SA/Kr 547/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący/
Grzegorz Karcz
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 4 pkt 12, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e, art. 15 ust. 1 i 1m, art. 7
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Borys Marasek Sędziowie SWSA Inga Gołowska (spr.) SWSA Grzegorz Karcz Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skarg B. Sp. z o.o. w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2022 r. • nr 0111-KDIB1-1.4010.290.2022.1.AW, • nr 0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.384 zł (słownie: tysiąc trzysta osiemdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Wnioskiem nr 1 z dnia 28 kwietnia 2022r. B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe:
W 2021r. osoby fizyczne wniosły należące do nich udziały w B.1 sp. z o.o. do Spółki. W zamian otrzymali udziały w jej kapitale zakładowym. Obecnie wnioskodawca rozważa podział spółki B.1. na kilka podmiotów. Podział zostanie dokonany jako podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529§1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Podział odbędzie się w ten sposób, że ze spółki dzielonej wydzielone zostaną trzy nowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach podziału, spółka dzielona przeniesie na każdą z nowych spółek część swojego majątku, która będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wnioskodawca zakłada, że majątek, który pozostanie w spółce dzielonej również będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego, że wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w spółce dzielonej, to wskutek podziału przez wydzielenie otrzyma udziały w nowych spółkach. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów w nowych spółkach objętych w wyniku podziału przez wydzielenie. Wnioskodawca, spółka dzielona oraz nowe spółki posiadają lub będą posiadać siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, a więc są lub będą polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
W tym stanie rzeczy Spółka zadała następujące pytanie: w jakiej wysokości będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nowych spółkach?
Przedstawiając swoje stanowisko Spółka w pierwszej kolejności zwróciła uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost możliwości rozpoznania przez nią kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w nowych spółkach. Niemniej jednak, odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 8e, art. 15 ust. 1 i 1m oraz art. 7 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1800 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), stwierdziła, że będzie uprawniona do rozpoznania tych kosztów.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej powinna być ich wartość emisyjna – co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p.
Przy czym, jakkolwiek z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p. wynika, że dotyczyłby on sytuacji, gdy w ramach podziału majątek wydzielany, jak również pozostający w spółce dzielonej nie stanowiłyby zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże zdaniem Spółki, istnieją argumenty przemawiające za jego zastosowaniem w analizowanym przypadku na zasadzie analogii. Dalej Spółka, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawił zasady stosowania w przypadku luki prawnej przepisów dotyczących zbliżonych stanów faktycznych w drodze analogia legis.
Analizując zmiany legislacyjne, Spółka podniosła, że analizowane przepisu weszły w życie 1 stycznia 2022r. w związku z uchwaleniem ustawy z 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021r., poz. 2105 ze zm.; "Nowy Ład"). W tym kontekście zaakcentowała, że o ile ustawa ta wprowadził przypadki opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych (neutralnych podatkowo do 31 grudnia 2021r.) – o tyle prawodawca nie zachował pełnej konsekwencji we wprowadzanych zmianach, ponieważ w ślad za przepisami przewidującymi zwiększony zakres opodatkowania, nie zmodyfikowano przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w tym zakresie miało miejsce ewidentne przeoczenie ustawodawcy. W związku z powyższym, trudno przyjąć, aby negatywne konsekwencje wprowadzonych w ramach ustawy nowelizującej przepisów obarczonych wadą konstrukcyjną w postaci luki prawnej miały obciążać podatnika.
W interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022r. nr 0111-KDIB1-1.4010.290.2022.1.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W motywach interpretacji indywidualnej organ przywołał treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8c-8e, art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. opatrując je krótkimi komentarzami. Następnie stwierdził, że nie można zgodzić się ze Spółką, iż koszt uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nowych spółkach powinien zostać ustalony poprzez zastosowanie art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p. w drodze analogii. Przepis ten reguluje kwestię rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., a więc do takiego podziału, gdzie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym w niniejszej sprawie nie znajduje on zastosowania, skoro Spółka wskazała, że zarówno wyodrębniany majątek jak i majątek pozostający w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Przedstawiając własne stanowisko organ wskazał na art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. W jego świetle objęcie udziałów (akcji) w wyniku podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia. Koszt uzyskania na takiej transakcji powinien zostać rozpoznany w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego zbywającego wspólnika spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem, z kolei pozostała cześć kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.
W odniesieniu do zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółek przejmujących objętych w wyniku planowanego podziału, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej według proporcji, o której mowa w 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. Tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółek przejmujących objętych przez wnioskodawcę będącego osobą prawną w wyniku planowanego podziału należy ustalić w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) Spółki Dzielonej, według proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p.
We wniosku nr 2 strona opisała podobne zdarzenie przyszłe, z tą różnicą, że osoby fizyczne wniosły do Spółki udziały w spółce B.1. sp. z o.o.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania:
- czy w związku z podziałem przez wydzielenie wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości emisyjnej (wartości rynkowej) udziałów w nowych spółkach?
- jeżeli tak, to jaką wartość będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Zdaniem Spółki, w przypadku podziału przez wydzielenie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., co oznacza, że w związku z podziałem przez wydzielenie wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.
Jeżeli zaś powyższe stanowisko zostałoby uznane za błędne, Spółka stwierdziła, że koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, będzie on uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych udziałowcom w ramach wymiany udziałów proporcjonalnie do wartości rynkowej majątku wydzielonego do nowych spółek w ogólnej wartości majątku X [...], ustalonych na moment podziału przez wydzielenie.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego pytania Spółka wskazała na art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 4a pkt 16a oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.
Na ich podstawie wywiodła, że w przypadku podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, jeżeli zostaną spełnione następujące przesłanki: a) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału; b) udziały w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.
Powyższe oznacza, że w razie łącznego spełnienia obu przesłanek, do przychodów Wnioskodawcy nie powinno zaliczać się wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów objętych w Nowych Spółkach. To w praktyce oznacza, że po stronie Wnioskodawcy nie doszłoby do powstania przychodu podatkowego, tzn. transakcja byłaby dla Wnioskodawcy neutralna z perspektywy podatku dochodowego.
Wypowiadając się co do drugiego pytania, Spółka podkreśliła, że w obecnym stanie prawnym nie obowiązuje żaden przepis, który wprost regulowałby wysokość możliwego do rozpoznania przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym przypadku. Nie oznacza to jednak, że wnioskodawca nie będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym jakichkolwiek kosztów. Byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą rozliczania kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto brak możliwości potrącenia jakiegokolwiek z kosztów uzyskania przychodów byłby sprzeczny z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych, które przewidują, że co do zasady opodatkowaniu podlega dochód, a nie przychód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, skoro w ustawie istnieje luka prawna, możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną transakcją zbycia udziałów należy wywieść w drodze analogi z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.
W interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022r. nr 0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki wyrażone w drugim z wniosków za nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., ponieważ Spółka jest jedynym wspólnikiem w B.1, a wskutek podziału przez wydzielenie spółki dzielonej, w której jest jedynym właścicielem, otrzyma udziały w nowych spółkach. Dalej, wskazując na art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że w sprawie nie zostanie spełniona jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek, ponieważ udziały w spółce dzielonej zostały objęte w wyniku wymiany udziałów w 2021r. Tym samym w niniejszej sprawie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.
W odniesieniu do drugiego pytania organ przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując między innymi, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który nie znajduje się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Dalej, przywołując art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., organ zwrócił uwagę, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "wydatków na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.
Następnie organ zacytował art. 16 ust. 1 pkt 8c, art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1 pkt 8d, art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W świetle tych przepisów – zdaniem organu – objęcie udziałów (akcji) w wyniku podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia. Koszt uzyskania przychodu na takiej transakcji powinien zostać rozpoznany w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego zbywającego wspólnika spółki przejmującej wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.
Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem organu Wnioskodawca, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółek Przejmujących objętych w wyniku Planowanego Podziału, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej według proporcji, o której mowa w 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p.
W skardze na interpretację indywidualną z 29 lipca 2022r. nr 0111-KDIB1-1.4010.290.2022.1.AW Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
- art. 14c§1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121§1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) poprzez brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności brak udzielenia jednoznaczniej odpowiedzi na pytanie Spółki dotyczące wartości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji rozpoznania przychodu podatkowego w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nowych spółkach powstałych w następstwie podziału przez wydzielenie; z wydanej interpretacji nie wynika bowiem jednoznacznie jaka jest wysokość kosztu uzyskania przychodu możliwego do rozpoznania przez Spółkę w rozpatrywanym przypadku i tym samym stanowisko organu wymaga dokonania dalszej interpretacji;
- art. 15 ust. 1m ustawy z 15 lutego 1992r. u.p.d.o.p.), poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie może zostać zastosowany na zasadzie analogii, w sytuacji stwierdzenia istnienia luki prawnej, tj. braku obowiązywania przepisu, który wprost (explicite) regulowałby wysokość kosztu uzyskania przychodu możliwego do rozpoznania przez Spółkę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nowych spółkach powstałych w wyniku podziału przez wydzielenie, czego następstwem jest naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego, zgodnie z którą podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują wystąpienie luki w prawie;
- art. 16 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania powyższych przepisów, z których nie wynika wysokość kosztów uzyskania przychodu, podlegających rozpoznaniu w przypadku, gdy udziały spółki dzielonej zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów.
W skardze na interpretację indywidualną z 29 lipca 2022r. nr 0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚS Spółka podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:
- art. 8 ust. 6 w zw. z art, 8 ust. 4, 5 dyrektywy nr 2009/133/WE z 19 października 2009r. z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego bezpośredniej skuteczności prawa unijnego i obowiązku dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa, w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną ocenę zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji, gdy przepisy dyrektywy restrukturyzacyjnej, na które powołuje się Spółka są dostatecznie jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, i tym samym powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie;
- art. 2 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia, że z uwagi na nieistnienie w ramach ustawy z 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przepisów przejściowych, które dotyczyłyby zmian wprowadzonych w odniesieniu do podejmowanych przez podatników działań restrukturyzacyjnych, takich jak wymiana udziałów, połączenia i podziały spółek, to dla potrzeb stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p, zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, jak również zasadą ochrony interesów w toku, przedmiotowe zmiany powinny dotyczyć tylko tych czynności restrukturyzacyjnych, które miały miejsce już po wejściu w życie przepisów Polskiego Ładu, a więc po 1 stycznia 2022r. - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego: naruszenia zakazu retroaktywności prawa, zasady ochrony interesów w toku, zasady pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i błędną ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że w stosunku do Spółki nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w tym przepisie, czego następstwem było ustalenie, że po stronie Skarżącej powstanie przychód podatkowy, podczas gdy z uwagi na literalne brzmienie przepisów dyrektywy restrukturyzacyjnej oraz wykładnię celowościową i systemową jej przepisów, a także aspekt intertemporalny wprowadzonych regulacji i konieczność respektowania zasady niedziałania prawa wstecz, w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., co wyklucza powstanie przychodu podatkowego po stronie skarżącej;
- art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w razie powstania przychodu u Skarżącej w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie - mimo stwierdzenia luki prawnej, tj. braku obowiązywania przepisu, który wprost (explicite) regulowałby wysokość kosztu uzyskania przychodu możliwego do rozpoznania przez Skarżącą w rozpatrywanym przypadku - art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie może zostać zastosowany na zasadzie analogii, czego następstwem jest naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego, zgodnie z którą podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują wystąpienie luki w prawie;
- art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., poprzez błędną ocenę jego zastosowania do sytuacji dotyczącej osiągnięcia przychodu w związku z podziałem spółki, w której otrzymano udziały w drodze aportu i ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment podziału przez wydzielenie, podczas gdy przepis ten dotyczy kosztów uzyskania przychodu możliwych do rozpoznania na moment zbycia udziałów i tym samym nie może znaleźć zastosowania do określenia wysokości możliwego do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na moment podziału przez wydzielenie;
- art 2a O.p. poprzez nierespektowanie przez organ zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się przyjęciem, że z dwóch konkurencyjnych hipotez interpretacyjnych, gdzie jedna umożliwiała rozpoznanie KUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. na zasadzie analogii oraz takiej, która uniemożliwiała rozpoznania jakiegokolwiek KUP, organ wybrał mniej korzystną dla podatnika opcję interpretacyjną;
- art. 14c§1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:
a) brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, w szczególności brak udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące wartości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji rozpoznania przychodu podatkowego w związku z objęciem udziałów na moment podziału przez wydzielenie (przedmiotem rozważań organu były koszty uzyskania przychodu możliwe do rozpoznania na moment zbycia udziałów w nowych spółkach, które to zagadnienie nie zostało objęte pytaniem nr 2);
b) brak odniesienia się do argumentów Skarżącej wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że warunek dla zachowania neutralności podziału, zgodnie z którym udziały w podmiocie dzielonym nie mogą zostać nabyte w wyniku wcześniejszej wymiany udziałów, jest niezgodny z literalnym brzmieniem przepisów dyrektywy restrukturyzacyjnej (w szczególności z art. 8 ust. 6 dyrektywy), a także z jej celem i systemowym uzasadnieniem;
c) brak odniesienia się do argumentów Skarżącej wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że z uwagi na brak przyjęcia przez prawodawcę przepisów przejściowych w ramach Polskiego Ładu, które dotyczyłyby zmian wprowadzonych w odniesieniu do podejmowanych przez podatników działań restrukturyzacyjnych, takich jak wymiana udziałów, połączenia i podziały spółek, zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, jak również zasadą ochrony interesów w toku, przedmiotowe zmiany powinny dotyczyć tylko tych czynności restrukturyzacyjnych, które miały miejsce już po wejściu w życie przepisów Polskiego Ładu, a więc po 1 stycznia 2022r.;
d) nieuwzględnienie przedstawionego przez Spółkę orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, z których wynika, że w sytuacji wadliwej implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego podatnik ma prawo powołać się bezpośrednio na regulacje prawa unijnego, gdy przepis prawa unijnego, na który powołuje się podatnik jest dostatecznie jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, a obowiązkiem organów i sądów krajowych jest dokonywanie wykładni prawa zgodnej z prawem unijnym;
e) uzasadnienie stanowiska organu w sposób wewnętrznie sprzeczny, poprzez przedstawienie przez organ w Interpretacji wzajemnie wykluczających się wniosków,
f) działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego powinno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania Skarżącej, co narusza zasadę legalizmu i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W obu skargach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wyrokiem z dnia 30 stycznia 2023r. sygn. akt I SA/Kr 1112/22 uchylił zaskarżone interpretacje na podstawie art. 146 w związku z art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) stwierdzając, że organ interpretacyjny nie przedstawił wyczerpującej oceny prawnej, zgodnej z wymogami art. 14c§2 O.p., ale ograniczył się do przytoczenia przepisów i ogólnikowych stwierdzeń, nie odnosząc się merytorycznie do stanowisk i argumentacji Spółki – w szczególności dotyczącej luki prawnej i możliwości zastosowania analogii. Pominięto też analizę prawa unijnego i orzecznictwa TSUE przy ocenie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie. Organ interpretacyjny poprzestał na odwołaniu się do literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p., nie rozważając argumentów strony i nie precyzując, która konkretnie przesłanka tego przepisu miałaby nie zostać spełniona.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skarg przez ich oddalenie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie:
1. art. 146§1 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14c§1 i §2, art. 120, art. 121§1 i art. 14h O.p. polegające na uwzględnieniu skarg i uchyleniu zaskarżonych interpretacji indywidualnych wskutek błędnego uznania, że naruszają one przepisy postępowania, to jest art. 14c§1 i §2 O.p podczas gdy w rzeczywistości braki w uzasadnieniu interpretacji nie wystąpiły, a co za tym idzie organ interpretacyjny nie mógł naruszyć wymienionych zasad postępowania podatkowego;
2. art. 141§4 w związku z art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. przez uchylenie się przez Sąd od merytorycznej kontroli zaskarżonych interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2025r. sygn. akt II FSK 1681/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
W ocenie Sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny dysponował pełnym materiałem do zajęcia w sprawie merytorycznego stanowiska co do prawidłowości (zgodności z prawem) zaskarżonych interpretacji. Zarówno obszerna argumentacja skarżącej Spółki, jak i krytyczne wobec tej argumentacji stanowisko organu interpretacyjnego, wyraźnie określają stanowiska stron sporu i nie powodują wątpliwości co do przyczyn i przesłanek zanegowania przez organ interpretacyjny oceny prawnej zdarzenia przyszłego, przedstawionej przez Spółkę. Co więcej, szczegółowe przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodów prawnych obydwu stron zdawało się zmierzać do merytorycznej konkluzji w postaci wskazania przez Sąd właściwego stanowiska prawnego wraz z argumentacją wspierającą dokonany wybór. Zaskakująca była więc konkluzja przedstawiona w końcowej części uzasadnienia wyroku, że to wadliwość uzasadnień rozpoznawanych interpretacji wyklucza możliwość przeprowadzenia ich pełnej kontroli sądowej. W istocie bowiem wytknięte wadliwości nie wystąpiły – przynajmniej w rozmiarze dezawuującym interpretacje jako akty zawierające ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (w rozumieniu art. 14c§1 O.p.).
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że opisana sytuacja procesowa, to jest brak zajęcia stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co do merytorycznej prawidłowości bądź nieprawidłowości wydanych interpretacji wyklucza możliwość postulowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny także samych skarg (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), gdyż prowadziłoby to do całkowitego zastąpienia sądu meriti przez sąd kasacyjny.
Sąd kasacyjny stwierdził, że nie sposób podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska skarżącej w pełnym zakresie i ograniczył się do zacytowania wybranych przepisów prawa podatkowego, skoro na tym właśnie, to jest na wskazaniu mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego, polega ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w postępowaniu interpretacyjnym; zakres i dobór argumentów przemawiających za wskazaniem określonych przepisów jako adekwatnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości podatnika zawsze może być kontestowany i dyskutowany, niemniej ewentualna negatywna ocena w tym względzie nie upoważnia do wysunięcia twierdzenia o braku oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
Sąd kasacyjny podzielił także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141§4 w związku z art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. przez uchylenie się od merytorycznej kontroli zaskarżonych interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku. Zdaniem Sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście zaniechał merytorycznego odniesienia się do zaistniałych w sprawie problemów wykładni określonych przepisów materialnego prawa podatkowego, odwołując się do dalece nieprzekonujących argumentów o wadliwości uzasadnień zaskarżonych interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia prawne obydwu zaskarżonych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego spełniają wymagania określone w art. 14c§1 i §2 O.p., zatem możliwa jest merytoryczna ocena prawidłowości przedstawionego w nich stanowiska organu interpretacyjnego.
Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Podstawy prawne i zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., która w art. 175 sytuuje sądy administracyjne w systemie wymiaru sprawiedliwości, a poprzez art. 184 nakazuje sądom administracyjnym, w zakresie określonym w ustawie, sprawować kontrolę działalności administracji publicznej. Ustawą, o której mowa w Konstytucji jest przede wszystkim ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3§1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta polega na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W sentencji wyroku z dnia 22 maja 2025r. sygn. akt II FSK 1681/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2023r. sygn. akt: I SA/Kr 1112/22, co zgodnie z przepisem art. 185§1 p.p.s.a. obliguje Sąd I instancji do ponownej oceny skarg B. Sp. z o.o. w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Według przepisu art. 185§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdy sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi.
Tak sformułowany przepis powoduje, że zaskarżone orzeczenie zostaje usunięte z obrotu prawnego, zaś sąd I instancji jest zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy.
Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012).
Na początku należy zauważyć, że ponownie rozpoznając sprawę administracyjną Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy.
Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134§1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624).
Sąd I instancji jest więc bezspornie związany interpretacją prawa zaprezentowaną w orzeczeniu Sądu Naczelnego.
Wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, bowiem jego elementem, według art. 141§4 p.p.s.a. jest podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Analizując dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny ustalenia interpretacyjne, Sąd Wojewódzki ma obowiązek się do nich zastosować.
Wskazana wykładnia prawa dokonana przez Sąd II instancji musi, bo wynika to z przywołanych wyżej przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu stanowiącym zwieńczenie ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Nadto Sąd Wojewódzki ma pozostać w granicach, w jakich Sąd II instancji zajmował się sprawą, co powoduje zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1448/13, LEX nr 1643195).
Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu trzeba zważyć również to, że art. 185§1 p.p.s.a. informujący o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia ma ciąg dalszy. Ów ciąg dalszy wyraża się sformułowaniem przepisu o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.
Ponowne rozpoznanie sprawy, jak wskazuje Słownik języka polskiego, to jej rozpoznanie kolejny raz, znowu, raz jeszcze, od początku. Zatem Sąd I instancji raz jeszcze bada zażalenie, kierując się wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z art. 190 p.p.s.a. Sąd wyprowadza normę, która nakazuje mu uwzględniać wykładnię dokonaną w sprawie przez Sąd II instancji. Jednocześnie Sąd nie dostrzega w tym przepisie innych determinant swojego orzekania.
Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Składu należy z tego wyprowadzić wniosek, że Sąd II instancji dokonuje wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa, jednakże nie nakazuje określonego, idącego w konkretnym kierunku orzeczenia, bo naruszałoby to zawartą w art. 185§1 p.p.s.a. normę nakazującą ponowne rozpoznanie sprawy sądowi, który wydał orzeczenie.
W ocenie ponownie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu uwzględniającego wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, skargi spółki B. okazały się zasadne.
Uzasadnienie prawne sporządzonych przez organ interpretacji indywidualnych pozwalało na ich kontrolę sądową.
Zasadne są zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów Dyrektywy 2009/133/WE.
Wedle art. 63 ust. 1 TFUE, zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ograniczeniami w przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE są zwłaszcza stosowane przez państwa członkowskie środki mogące zniechęcać, utrudniać lub ograniczyć możliwości inwestowania przez inwestorów z tego państwa w innych państwach (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 stycznia 2022r., C-788/19, EU:C:2022:55).
Konieczność eliminowania ograniczeń w przepływie kapitału podkreślono w motywie piątym Dyrektywy 2009/133/WE, z którego wynika, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku między innymi z podziałami przez wydzielenie. Przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy (motyw 10 Dyrektywy 2009/133/WE). Co więcej, jednym z celów Dyrektywy 2009/133/WE jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie (zdanie pierwsze motywu 14 Dyrektywy 2009/133/WE).
Powyższy cel realizowany jest przez art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE. Przepis ten wyłącza z opodatkowania dochód uzyskany przez wspólnika spółki przekazującej z tytułu przydziału papierów wartościowych spółki przejmującej dokonanego w wyniku podziału przez wydzielenie spółki dzielonej.
W uzasadnieniu wyroku z 16 listopada 2023r., C-318/22 (EU:C:2023:890) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE, który dotyczy czynności polegającej na podziale przez wydzielenie, odnosi się jedynie do przydzielenia wspólnikowi spółki przekazującej papierów wartościowych reprezentujących kapitał zakładowy spółki przejmującej aktywa i pasywa, odpowiadających przekazywanym aktywom i pasywom. Uzależnienie możliwości skorzystania z systemu neutralności podatkowej, który winien mieć zastosowanie do każdej czynności polegającej na podziale przez wydzielenie, nie można uzależniać od przesłanki w tej Dyrektywie nieprzewidzianej. Artykuł 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE nie pozostawia państwom członkowskim zakresu swobody przy dokonywaniu jego transpozycji, który pozwalałby im uzależnić możliwość skorzystania z przewidzianego w nim systemu neutralności podatkowej od przesłanek dodatkowych względem tych określonych w rozdziale II Dyrektywy.
Z drugiej jednak strony należy zwrócić uwagę na art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE, który stanowi, że powołany wyżej ustęp 2 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Zdaniem Sądu odsyłającego, powołany przepis zdaje się odpowiadać celowi nakreślonemu w drugiej części motywu 5 Dyrektywy 2009/133/WE, który nakazuje chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.
Polski ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. ograniczył wyłączenie z przychodu wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą wspólnikowi spółki dzielonej, wyłącznie do pierwszej tego rodzaju reorganizacji. Postawił bowiem warunek, by udziały w podmiocie dzielonym nie zostały wcześniej nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.
Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., został w tym zakresie znowelizowany ustawą z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 2105 – dalej jako ustawa nowelizująca). W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że operacje reorganizacyjne ujęte w Dyrektywie 2009/133/WE pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania. Dyrektywa zawiera bowiem szereg obostrzeń w owym zakresie, które na celu mają zapobieżenie szkodliwej optymalizacji podatkowej, w tym między innymi zasadę kontynuacji wyceny czy też klauzulę antyabuzywną.
Polski ustawodawca odwołał się zatem do celu Dyrektywy 2009/133/WE nakreślonego w motywie 13 oraz art. 8 ust. 6 i wprowadził przepis, który w istotny sposób ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności. Wkroczył w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że uwzględniając zasadę wynikającą z art. 63 ust. 1 TFUE będącej celem Dyrektywy 2009/133/WE, ustawodawca unijny w motywie 13 preambuły wskazanej Dyrektywy przewidział ograniczenie w zakresie jej stosowania poprzez przyznanie prawa państwom członkowskim do odmowy jej stosowania w sytuacji, w której łączenie, podział, podział przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mają na celu unikanie lub uchylanie się od podatków – co wynika wprost z motywu 13 preambuły.
Rodzi się zatem wątpliwość, czy unormowanie z art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE dotyczy wyłączenia z ww. motywu 13 tego aktu tak jak to odczytał polski ustawodawca, czy też przepis ten pozostaje bez związku ze wskazanym motywem.
W oparciu o art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE, restrukturyzacja jest neutralnym podatkowo elementem prowadzenia działalności spółki, umożliwiającym zarządzanie tą działalnością w sposób optymalny i efektywny. Skoro celem Dyrektywy 2009/133/WE jest wyeliminowanie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń mających wpływ na łączenie, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów, to jako niedopuszczalne należy uznać ograniczenie neutralności podatkowej do pierwszej reorganizacji.
Strona skarżąca zasadnie też podniosła kwestię stosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i w korelacji z zasadą lex retro non agit.
Z dniem 1 stycznia 2022r. został wprowadzony do systemu prawnego przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:
a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz
b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8 ba u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.
Zgodnie z art. 89 ustawy nowelizującej z 29 października 2021r. (Polski Ład) ww. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 obowiązuje od 1 stycznia 2022r., a ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora, iż taka sytuacja zakłada dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.
Przepis ten powinien mieć zastosowanie tylko do takich restrukturyzacji, które były przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2021r. (Skarżąca Spółka wskazała we wnioskach, że w 2021r. doszło do wymiany udziałów, czego organ zdaje się nie dostrzegać).
Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych. Konieczne jest tu jednak odróżnienie retroakcji właściwej od pozornej (czyli retrospektywności).
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (por. wyroki TK z: 31 stycznia 1996r., sygn. akt K 9/95, publ. OTK 1996/1/2; z 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13; z 20 stycznia 2009r., sygn. akt P 40/07, publ. OTK-A 2009/1/4). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. Unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki TK z 10 lipca 2008r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124).
W orzecznictwie TK w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie TK z 15 marca 1995r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki TK: z 4 grudnia 2000r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134).
Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki TK z: 10 lipca 2008r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106; z 18 października 2006r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124; z 20 stycznia 2009r., sygn. akt P 40/07, publ. OTK-A 2009/1/4). Regulacja intertemporalna, zwana retrospektywnością, polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych, które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok TK z 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13).
Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; E. Łętowska, K. Osajda, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Wobec tego w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej. Tym samym od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 lipca 2024r., II FSK 1242/21 oraz z 20 sierpnia 2024r., I GSK 896/23, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących unormowań dotyczących prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. W wyroku z 7 czerwca 2023r., III OSK 2358/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obecnie nie ma już wątpliwości, że brak przepisów przejściowych oznacza lukę w zakresie rozstrzygnięcia problemów intertemporalnych i z żadnego z przepisów obowiązującej Konstytucji RP nie da się wyprowadzić "domniemania" bezpośredniego działania prawa nowego. Trzeba więc kwestie intertemporalne rozstrzygać wyraźnymi przepisami przejściowymi (tak: Grzegorz Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, WK 2016, LEX/el. 2019). Nowe rozwiązanie działa zatem na przyszłość i nie ma mocy wstecznej chyba, że wynika to wyraźnie z brzmienia przepisów przejściowych. Z istotnych elementów państwa prawa wynika też, że odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce z bardzo ważnych powodów i wynikać musi z samej treści nowych przepisów.
Dokonując wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., Dyrektor zastosował zakazaną retroakcję. Błędnie bowiem przyjął, że przepis ten odnosi się zamkniętego stanu faktycznego - do (reorganizacji) zdarzeń i ich skutków, które w całości zaistniały w przeszłości. Organ zaingerował w sytuację, która została ukształtowana wówczas, gdy regulacja ta nie obowiązywała i nie można było przypuszczać, że taka regulacja zostanie wprowadzona. Idąc bowiem tokiem wykładni dokonanej przez organ, przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2022r. należałoby objąć wszystkie stany przeszłe dotyczące reorganizacji i restrukturyzacji spółek, co w warunkach rynkowych i biznesowych jest trudne do zaakceptowania.
Zatem stanowisko Spółki że w sprawie spełnione zostały warunki wyłączenia z przychodów, określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. jest zasadne. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podkreśliła, że podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z przyczyn ekonomicznych.
Zdaniem Sądu, odnosząc się do wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w zgodzie z przepisami Dyrektywy, Spółka wykazała iż doszło w tym zakresie do naruszenia prawa.
W tych ramach przypomnieć należy, iż organ interpretacyjny w ogóle nie ustosunkował się do argumentacji Spółki w przedmiocie stosowania przepisów Dyrektywy 2009/133/WE, bowiem zaskarżone interpretacje indywidualne nie zawierają żadnego stanowiska organu w tej sprawie mimo, że już na etapie wniosków o wydanie interpretacji, Spółka odwoływała się do przepisów prawa europejskiego.
Kwestia zgodności ww. regulacji krajowej z prawem unijnym jest o tyle istotna, że wprowadzony od 1 stycznia 2022r. przepis (w nowym brzmieniu) w istotny sposób ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, wkraczając tym samym w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto restrukturyzacja jest neutralnym elementem prowadzenia tej działalności, umożliwiającym zarządzanie tą działalnością w sposób optymalny i efektywny. Przyjęte rozwiązanie ogranicza również w oczywisty sposób wykorzystanie tego elementu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na konieczność jej opodatkowania (w przypadku drugiej i kolejnej restrukturyzacji). Należy również pamiętać, że skarżąca wystąpiła z zapytaniem właśnie o skutki podatkowe restrukturyzacji – podział przez wydzielenie.
Reasumując, przepis krajowy art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., wprowadzający ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji, w ramach której dochodzi do objęcia udziałów, jest sprzeczny z Dyrektywą, jako że ogranicza neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą są neutralne podatkowo. Literalna jak i celowościowa wykładnia art. 8 ust. 6 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy, do czasu ich realizacji, natomiast nie ogranicza w zakresie neutralności ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów (tak w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 1657/23).
W konsekwencji należało podzielić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 1 i 6 Dyrektywy.
Odnotować należy i to, że art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:
a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.
W analizowanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Ponadto wskazano, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.
Podstawowym założeniem dla prawidłowego procesu wykładni analizowanego przepisu musi być to, że przepis ten nie modyfikuje uprawnienia wspólnika do rozliczenia kosztów nabycia udziałów spółki dzielonej w ten sposób, że pozwala na rozliczenie tylko części z tychże kosztów. Innymi słowy, przepis ten nie eliminuje z kosztów jakiejkolwiek części wydatków poniesionych na nabycie akcji spółki dzielonej. Nie modyfikuje więc zasady ogólnej przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.
Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Ostatni ze wskazanych przepisów zawiera katalog kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, jednakże analizowany art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. To nie wyłącza definitywnie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji/udziałów spółki dzielonej, lecz odsuwa w czasie możliwość uwzględnienia tychże kosztów i odnosi się do całości kosztów poniesionych na nabycie akcji spółki dzielonej. Jednoznacznie potwierdza to zastrzeżenie zawarte w końcowej części tego przepisu, który stanowi, że pozostała część kwoty tych wydatków (a więc ta część, która dotyczy części majątku pozostałego w spółce dzielonej) stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie. Innymi słowy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej można rozliczyć jako koszt podatkowy kwoty wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem, zaś pozostałą część tychże kosztów nabycia akcji rozlicza się przy bezpośrednim zbyciu pozostałych wspólnikowi akcji spółki, która uległa podziałowi.
Analizowany przepis nie tylko więc wprowadza ową proporcję, której istnienie uwypukla organ, ale także - a może przede wszystkim - statuuje prawo do pełnego rozliczenia (uwzględnienia) wydatków na nabycie akcji spółki dzielonej. W przekonaniu Sądu, z przepisu tego wynika więc potwierdzenie zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Dlatego też dokonując wykładni tego przepisu w odniesieniu do konkretnego stanu przyszłego trzeba mieć na uwadze, że nie tylko z art. 15 ust. 1, ale także z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c wynika prawo podatnika do uwzględnienia w rachunku podatkowym wszystkich kosztów, które poniósł na nabycie akcji spółki dzielonej, choć w różnym czasie.
Jedynie na marginesie należy wskazać, że organ pominął okoliczność, że Skarżąca będzie podzielona na 3 Nowe Spółki i nie wypowiedział się precyzyjnie w tym zakresie.
Przedstawione powyżej problemy znalazły również odzwierciedlenie w pytaniu prejudycjalnym WSA w Gliwicach, postanowienie z dnia 2 czerwca 2025r. sygn. akt: I SA/Gl 34/25: Czy art. 8 ust. 2 i ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34) w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 roku - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 roku Nr C 326 s. 1 i nast.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają neutralność podatkową przydziału papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla udziałowca spółki przekazującej od tego, że udziały w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały wcześniej nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów?
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone interpretacje.
Ponownie rozpoznając sprawę (art. 153 p.p.s.a) organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wynikającą z uzasadnienia niniejszego wyroku biorąc pod uwagę okoliczność uprzedniej wymiany udziałów i przepisy Dyrektywy 2009/133/WE do których należy się odnieść w pisemnych motywach interpretacji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na koszty w łącznej kwocie 1.384,00 zł składają się: uiszczone wpisy od skarg (400,00 zł), opłaty skarbowa od pełnomocnictw (34,00 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (960,00 zł) ustalone na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687).