I SA/Kr 547/22

I SA/Kr 547/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-07-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 810/23 - Postanowienie NSA z 2023-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 3, art. 14 c par. 1 i 2, art. 169 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r. znak: [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie z 23 grudnia 2021 r. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego 597 zł. (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 30 września 2021 r. M. K., zwany dalej skarżącym złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (w skrócie DKIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Skarżący wyjaśnił, że na podstawie umowy zawartej w dniu 30 kwietnia 2021 r., ze spółką F. sp. z o.o. NIP [...] (dalej: "Spółka") świadczy usługi na rzecz Spółki polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, jak również testowaniu i wdrażaniu rezultatu swojej pracy. Od dnia zawarcia umowy ze Spółką skarżący, w sposób systematyczny, realizuje usługi na rzecz Spółki, a prace podejmowane przez niego nie mają charakteru incydentalnego. W ramach umowy skarżący działa jako architekt oprogramowania, w szczególności zajmuje się projektowaniem rozwiązań oraz weryfikacją poprawności zaimplementowanych programów. Opracowuje system wykrywania potencjalnych zagrożeń cybernetycznych w złożonych systemach komputerowych na statkach morskich - dla branży cyberbezpieczeństwa. W przyszłości rozważane jest zastosowanie tworzonego oprogramowania również w innych branżach. Tworzony produkt (oprogramowanie) jest wynikiem komercjalizacji badań naukowych przeprowadzonych na uniwersytecie w C. w W. Innowacyjność produktu polega na zbudowaniu systemu na bazie badań naukowych przeprowadzonych na uniwersytecie w C. w W. Aktualnie tworzone są nowe mechanizmy wykrywania zagrożeń, monitorowania komputerów pracujących na statkach oraz efektywnego przesyłania danych przez łącza satelitarne.
W ramach powyższego skarżący tworzy kod źródłowy programów (oprogramowania) z wykorzystaniem języków oprogramowania takich jak Java, Python, GoLang, Groovy, SQL oraz wykorzystaniem technologii chmurowych. W ramach świadczonych usług, z wykorzystaniem najnowszych rozwiązań programistycznych powstają nowe oprogramowania bądź ulepszane są oprogramowania istniejące, poprzez wprowadzenie innowacyjnych funkcji lub narzędzi. Opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej skarżącego lub istotnie
odróżniające się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Ponadto zajmuje się testowaniem i wdrażaniem rezultatów swojej pracy. Skarżący tworzy oprogramowanie we współpracy w tym zakresie z innymi osobami. Każda z osób odpowiedzialna jest za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą oprogramowanie.
Wytwarzanie oprogramowania lub jego części stanowi zdaniem skarżącego przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Działania skarżącego polegające na ulepszeniu bądź rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Zmiany wprowadzane przez skarżącego do rozwijanego bądź ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. W przypadku gdy skarżący rozwija i ulepsza oprogramowanie - jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie nieodpłatnej licencji niewyłącznej, udzielonej mu przez Spółkę wyłącznie w zakresie dokonywania zmian oprogramowania - Spółka udziela skarżącemu licencji jako właściciel oprogramowania. W umowie licencyjnej na podstawie której skarżący jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania, nie zastrzeżono wyłączności korzystania przez skarżącego z tej licencji. W wyniku tworzenia/ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Skarżącemu przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania oraz do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez skarżącego z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z tworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem ww. oprogramowania skarżący osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Skarżący zgodnie z treścią umowy przenosi na Spółkę za wynagrodzeniem, majątkowe prawa autorskie do programów oraz samodzielnych części programów (dalej: utworów) powstałych na skutek wykonywania przedmiotowej umowy bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli z chwilą przejęcia utworów wytworzonych przez skarżącego.
Poszczególne części oprogramowania są rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej skarżącego. Skarżący nie nabywa wyników prac badawczo - rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, jak również jakichkolwiek innych majątkowych praw autorskich należących do innych podmiotów. Wnioskodawca z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy zawartej ze Spółką ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną za rezultat swoich prac, wykonywanych w ramach zawartej umowy. Umowa zawarta ze Spółką nie wyłącza odpowiedzialności skarżącego za rezultat prac wobec osób trzecich. Czynności zlecone na podstawie umowy zawartej ze Spółką są przez skarżącego wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Skarżący rozważa zastosowanie 5% stawki odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy). Na potrzeby skorzystania z IP Box posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo- rozwojowych. Ewidencja jest prowadzona nieprzerwalnie od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności rozwojowej w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
Wobec powyższego skarżący zwrócił się do organu z pytaniami:
Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią działalność badawczorozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38- 40 ustawy o PIT?
Czy może opodatkować stawką 5% dochody w bieżącym roku podatkowym oraz kolejnych latach podatkowych, z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej, zgodnie z art. 30ca ustaw o PIT?
Wezwaniem z dnia 10 listopada 2021 r. znak 0112-KDIL2- 2.4011.851.2021.1.IM organ zwrócił się o uzupełnienie braków formalnych wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, poprzez wskazanie:
czy czynności wykonywane przez skarżącego w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania mają miejsce w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie z wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tego oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;
czy w sytuacji, gdy oprogramowanie lub jego części są wytwarzane we współpracy z innymi osobami, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez skarżącego jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne osoby - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
czy w sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez skarżącego będzie powstawać część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne osoby - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to ww. osoby (współtwórcy, w tym skarżący) przenoszą razem (łącznie) na rzecz danego klienta (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej, wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i skarżący z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie;
czy w odrębnej ewidencji, o której mowa we wniosku, skarżący na bieżąco wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
od kiedy (proszę podać dokładną datę) skarżący prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję;
czy i w jaki sposób skarżący obliczy tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
zważywszy na informację zawartą we wniosku o chęci skorzystania przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy) za bieżący rok podatkowy oraz kolejne lata podatkowe, zwrócono się o jednoznaczne wskazanie, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki obowiązywały zarówno za rok bieżący, jak i będą obowiązywać w kolejnych latach podatkowych.
W piśmie z dnia z 1 grudnia 2021 r. skarżący udzielił odpowiedzi na wszystkie ww. pytania.
W odpowiedzi na pytanie nr 1) wskazał, że jego zdaniem czynności wykonywane w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania mają miejsce w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie z wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tego oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Skarżący wskazał jednocześnie, że ocena stanowiska co do prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej została szeroko przedstawiona w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast powyższa okoliczność nie może być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego gdyż to czy prowadzona jest w istocie działalność badawczorozwojowa jest przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem to organ w wydanej interpretacji powinien potwierdzić czy stanowisko skarżącego przedstawione w uzasadnieniu jest prawidłowe, czy też nie.
Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2021 r. znak: 0112-KDIL2- 2.4011.851.2021.2.IM Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej pozostawił bez rozpoznania wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Organ podał, że wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku, dlatego wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.
Na powyższe postanowienie skarżące wniósł zażalenie.
Postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r. nr 0112-KD1L2-2.4011.851.2021.3.IM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 23 grudnia 2021 r.
Organ podał, że w odpowiedzi na punkt 1 wezwania wnioskodawca nie wskazał wprost, czy działalność w zakresie tworzenia i ulepszania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Zdaniem organu był to element niezbędny dla zidentyfikowania prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe uniemożliwia wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Organ zaakceptował również stanowisko zawarte w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, zgodnie z którym ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.) nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy prowadzona działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyć może wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:
- art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy PIT w zw. z art. 3 pkt 2 OP poprzez uznanie, iż interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych może dotyczyć wyłącznie skutków podatkowych, zaś organ nie rozstrzyga kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, podczas gdy regulacje dotyczące prac rozwojowych (szerzej również działalności badawczo-rozwojowej) zostały zawarte w treści przywołanych powyżej przepisów ustawy o PIT, a zatem ocena czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w tym wykonuje prace rozwojowe na gruncie art. 5a pkt 38 oraz 5a pkt 40 dotyczy skutków podatkowych, które są przedmiotem wniosku;
- art. 169 §1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z 14g §1 w zw. z art. 14b §3 OP polegające na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 30 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi IP BOX (dalej jako: "Wniosku"), w sytuacji gdy skarżący wyczerpująco przedstawił opis stanu faktycznego, zaś okoliczność czy prowadzona przez skarżącego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT") oraz czy prace wykonywane przez skarżącego stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym nie są elementem stanu faktycznego, natomiast są przedmiotem zapytania skarżącego, w związku z czym okoliczność czy działalność prowadzona przez skarżącego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej oraz czy wykonywane przez skarżącego prace stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ww. przepisów podlega ocenie przez Organ;
-art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.P. poprzez przyjęcie, że dokonanie kwalifikacji prawnej prowadzonej przez skarżącego działalności jako badawczo-rozwojowej jest jego bezwzględnym obowiązkiem, a także że ocena ta stanowi element stanu faktycznego, podczas gdy wchodzi ona w zakres okoliczności prawnych, które wymagają dokonania przez organ podatkowy interpretacji obowiązujących przepisów, co wskazuje, że działanie Organów obu instancji zmierzało do faktycznego bezpodstawnego przerzucenia obowiązku interpretacyjnego obciążającego organ na skarżącego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.
Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie DKIS z dnia 7 marca 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box).
Zagadnieniem determinującym prawidłowość ww. rozstrzygnięć była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie ww. wniosku bez rozpatrzenia.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne przedstawione we wniosku skarżącego odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytania:
Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią działalność badawczorozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38- 40 ustawy o PIT?
Czy skarżący może opodatkować stawką 5% dochody w bieżącym roku podatkowym oraz kolejnych latach podatkowych, z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?
Zdaniem skarżącego, już we wniosku podał on wszystkie istotne okoliczności faktyczne (przedstawiając zakres prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania specjalistycznych programów komputerowych i dokonując szczegółowej specyfikacji wykonywanych czynności). Zatem już na etapie wniosku DKIS był w posiadaniu niezbędnych informacji wystarczających dla dokonania stosownej wykładni wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i postawionych pytań.
Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, informacja dotycząca prowadzenia działalności obejmującej prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ -będąc w posiadaniu tej informacji - mógłby ocenić czy podejmowane przez skarżącego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych spoczywa na skarżącym. Zdaniem organu jego obowiązkiem jest ocena stanowiska wnioskodawcy, jakie przedstawia on w zakresie oceny prawnej opisanych faktów, a nie ocena tych faktów.
Zatem istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Ocenić należało zatem, czy organ zasadnie uznał, że treść wniosku oraz pytań uniemożliwiała mu wydanie interpretacji.
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p.
Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p., nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie
przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.
W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było ustalenie, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f..
Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania - Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38- 40 ustawy o PIT?
Odpowiedź na pytania sformułowane we wniosku w sposób oczywisty zależy od odpowiedzi na pytanie, czy tworzenie specjalistycznych programów komputerowych opisanych szczegółowo we wniosku, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
Z kolei wyjaśnienie powyższej kwestii było kluczowe dla odpowiedzi na pytania nr 2 zadane we wniosku: Czy skarżący może opodatkować stawką 5% dochody w bieżącym roku podatkowym oraz kolejnych latach podatkowych, z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?
Zdaniem Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest całkowicie błędne i narusza w sposób mający wpływ na wynik sprawy zarówno przepisy art. 14b §1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 169 O.p., jak i w konsekwencji również przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Z postanowień organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania skarżący nie uzupełnił wniosku w sposób jednoznaczny, co skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.
Tymczasem skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, co sąd wykazał przywołując obszernie treść wniosku w pierwszej części uzasadnienia.
Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie czy czynności wykonywane przez skarżącego w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania mają miejsce w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie z wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tego oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń - zdaniem Sądu stanowi przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał m.in. do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do prac badawczych, a w konsekwencji do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.
DKIS stanął na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie miało na celu uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla wydania prawidłowej interpretacji. Jednak Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że organ de facto wymagał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego. Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach tworzenia kodu źródłowego programów komputerowych, co w ocenie Sądu jest wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe. Zauważyć również należy, że skarżący odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność - jego zdaniem - spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych w postanowieniach wątpliwości. Skarżący nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne.
Całkowicie nieprawidłowe jest też stanowisko organu i forsowana przezeń wykładnia przepisów O.p., jakoby normy prawa podatkowego przywołujące instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. P.s.w.n.) nie oznaczały jednocześnie, że instytucje te stają się elementem prawa podatkowego. Przeciwnie, analiza przepisów P.s.w.n. w zakresie, w którym u.p.d.o.f. odwołują się do tej ustawy bezpośrednio, jako części normy podatkowej, zdecydowanie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Ww. przepisy stanowią zatem część przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym DKIS jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do interpretowania przepisów tej ustawy we wskazanym zakresie.
Nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego istotnie stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w O.p.
W niniejszej sprawie skarżący podkreślał, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (P.s.w.n.), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mając na uwadze powyższe powtórzyć należy, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.
Wobec powyższego jak najbardziej zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez skarżącego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście P.s.w.n.
Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej ustawy w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w P.s.w.n. - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Za wadliwe należy w konsekwencji uznać stanowisko organu, jakoby w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.
Konkludując wskazać należy, że skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni, bowiem we wniosku o interpretację przedstawił wystarczająco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jak i własne stanowisko wnioskodawcy.
Podsumowując Sąd wskazuje, że skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz czy spełnia przesłanki uprawniające go do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu organ winien był wydać interpretację podatkową we wnioskowanym przez skarżącego zakresie. Wniosek skarżącego dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie praw i obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej i ma charakter zindywidualizowany.
W dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji.
Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, gdyż DKIS nie miał podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Jednocześnie uznając, że również postanowienie wydane w pierwszej instancji, dotknięte jest tożsamymi uchybieniami, zostało ono uchylone na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS będzie zobowiązany merytorycznie rozpoznać wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził na rzecz skarżącego od DKIS.
-----------------------
Sygn. akt I SA/Kr 547/22
15
Sygn. akt I SA/Kr 547/22
1