I SA/Kr 542/01

I SA/Kr 542/01 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2004-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2001-04-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Anna Znamiec
Ewa Długosz-Ślusarczyk /przewodniczący/
Jan Zając /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
FSK 1775/04 - Postanowienie NSA z 2005-05-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie NSA (del.) Jan Zając (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego "B." sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. skargę oddala
Uzasadnienie
W dniu [...] 2000r wszczęte zostało skarbowe postępowanie kontrolne w odniesieniu do [...] Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...] przez Inspektora Kontroli Skarbowej działającą na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia [...] 2000r . Z treści dokumentów i ustaleń kontroli zawartych w protokołach z czynności kontrolnych Strona została zapoznana w dniu [...] 2000r .
W wyniku przeprowadzonego postępowania w prawidłowości rozliczania się zakresie Spółki z tyt. zobowiązań podatkowych za rok podatkowy 1998 z budżetem Państwa , Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu [...] 2000r wydał decyzję Nr [...] w sprawie określenia :
- wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1998 w kwocie [...] zł,
- wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1998 w kwocie [...] zł
- oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień [...] 2000r tj. dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.
Odwołanie strony z dnia [...] 2000 r uzupełnione pismem z dnia [...] 2000 r zawierało zarzuty, w których zakwestionowano wszystkie ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na kwotę [...] zł.
I tak zarzuty strony odnosiły się do następujących pozycji, którym kontrolujący odmówił przyznania charakteru kosztu uzyskania przychodu lub stwierdził , iż nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 1998 r w oparciu o treść przepisów, ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 1993r Nr. 106 poz.482 z późn.zm.):
1.wydatków w kwocie [...] zł wynikających z umów zleceń związanych z przekształceniem Spółki z o.o. "[...]" w Zakład Pracy Chronionej - art.7 ust. 3 pkt.3 w/w ustawy
2. wydatków w kwocie [...] zł związanych z inwentaryzacją zleconą firmie "[...]" i "[...]" s.c. zakwalifikowanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej jako usługi , które nie zostały faktycznie wykonane - art.15 ust. 1 w/wym. ustawy
3.wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w kwocie [...] zł, których nieściągalność nie została udokumentowana O art.16 ust. l pkt.25 i ust.2 w/wym. ustawy
4. opłat notarialnych, sądowych, skarbowych związanych z nabyciem środków trwałych w kwocie [...] zł – art. 15.ust.5 ustawy w związku z § 6 ust.4 Rozp. Min. Fin.z dnia 17 stycznia 1997r w sprawie amortyzacji środków trwałych
5.prenumeraty czasopism na 1999r w kwocie [...] - art.15 ust.4 ustawy
6. wydatków na remont instalacji gazowej w budynku przy ul. [...] w [...] w wysokości [...] zł- art.15 ust.4 ustawy
7.opłat za rachunki telefoniczne w wysokości [...] zł - art.15 ust. 1 ustawy 8.należności za umowy zlecenia wypłacone w miesiącu [...] 1999r a dotyczących prac wykonanych w [...] 1998 r w kwocie [...] zł - art.16 ust. 1 pkt 57 ustawy . W treści odwołania strona sformułowała również zarzut, iż Inspektor Kontroli Skarbowej mimo obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ( Dz.U.z 1997r Nr 137 poz.926 z późn.zm.) nie rozpatrzył całego materiału dowodowego .
Izba Skarbowa analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - uzupełniony przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania odwoławczego oraz zarzuty skarżącej - w dniu [...] 2001 r wydała decyzję Nr [...], którą uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła :
- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie [...] zł
- wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 r. w kwocie [...] zł
- wysokość odsetek za zwłokę od wyżej określonej zaległości , naliczonych do dnia wydania decyzji przez Inspektora kontroli Skarbowej w kwocie [...] zł
W decyzji tej Izba stwierdziła , iż Strona nie naruszyła przepisów prawa materialnego tj. uregulowań zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U.z 1993r Nr 106 poz.482 z późn.zm.) zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. wydatki w wysokości [...] zł wymienione w pozycjach 2,5,6 oraz część wydatków ( w wysokości [...] zł) w poz.7 .
Nie znalazła natomiast podstaw do uznania żądań Strony w pozostałym zakresie tj. dotyczących pozycji 1,3,4,8 Izba Skarbowa potwierdziła również stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie zaniżenia przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc [...] i [...] 1998r poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za miesiąc [...] o kwotę [...] zł tj. o odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. W myśl art.16 ust. 1 pkt.9 lit.b - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy na ZFŚS obciążają koszty działalności jeżeli środki stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na rachunek Funduszu. W tym konkretnym przypadku środki w wysokości [...] zł przekazane zostały na wyodrębniony rachunek dnia [...] 1998r i winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w tym miesiącu .
Określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, Izba Skarbowa uwzględniła wniosek Strony i naliczyła ulgę w podatku dochodowym przewidzianą w art. 17 ust. 1 pkt. 10 - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.24 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz.U.z 1997r Nr 123 poz 776) w wysokości [...] złmimo, że Strona nie dokonała naliczenia przedmiotowej ulgi w zeznaniu podatkowym. W świetle w/wymienionych przepisów i przedstawionych dowodów Podatnik spełniał warunki upoważniające do zastosowania ulgi.
Skarżąc powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona podnosi zarzut:
- naruszenia przepisów zawartych w Dziale IV Postępowanie podatkowe -ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 i art. 235
- bezzasadnego wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł wynikających z umów zleceń zawartych przez Stronę z PW "[...]" s.c. z siedzibę w [...] , [...] za przekształcenie Spółki z o.o. "[...]" w Zakład Pracy Chronionej. - zwraca uwagę, że na skutek wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego nie miała możliwości wypowiedzenia się w w/wym. kwestii.
Zdaniem strony skarżącej Izba Skarbowa w [...] dokonując zmiany kwalifikacji prawnej odrzucenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu i nie informując o tym strony postępowania, naruszyła przepis art.123 § l Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie .
Inspektor Kontroli Skarbowej zarówno w toku prowadzonego postępowania, jak również w wydanej decyzji nie kwestionował związku poniesionych przez Spółkę kosztów z uzyskanymi przychodami. Twierdził jedynie, na podstawie zgromadzonego materiału, że wydatki te dotyczą następnego okresu rozliczeniowego, w którym podatnik uzyskiwał dochody zwolnione od podatku . Z tej przyczyny określonej w art.7 ust. 3 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył je z kosztów uzyskania przychodu roku 1998. W zaskarżonej decyzji stwierdza się tymczasem, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem związane były z faktem zatrudniania osób niepełnosprawnych oraz koniecznością spełnienia innych warunków do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Zatem przychód Spółki powstawał niezależnie od tego, czy zatrudniała ona osoby sprawne czy niepełnosprawne.
Izba Skarbowa w [...] postanowieniem z dnia [...] 2001 r. zażądała przedstawienia pisemnych wyjaśnień wskazujących związek przyczynowo skutkowy pomiędzy osiąganymi przez Spółkę przychodami, a kwestionowanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej kosztami umów zleceń.
W odpowiedzi na to wezwanie Strona wyjaśniała, że kwestionowane umowy zlecenia dotyczyły zatrudnienia jak największej liczby osób niepełnosprawnych i pomocy w spełnieniu warunków do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Pomoc zewnętrznego podmiotu gospodarczego w okresie przygotowawczym pozwalała na utrzymanie sprzedaży na dotychczasowym poziomie, mimo znacznych zmian organizacyjnych i struktury zatrudnienia w firmie . Ponieważ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego fakt związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami nie budził żadnych wątpliwości, podatnik nie mógł przypuszczać , że organ odwoławczy na podstawie tego samego materiału dowodowego dokona odmiennej ich kwalifikacji prawnej .
Gdy organ I instancji zapoznaje stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wskazuje stronie przed wydaniem decyzji na dokonane przez nią naruszenia prawa. Izba Skarbowa w [...] nie poinformowała strony o zmianach dotychczasowych ustaleń. Z tego względu pełnomocnik został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do stwierdzonych naruszeń prawa.
Z powyższych względów Strona skarżąca uważa , że organ odwoławczy naruszył przepisy art.192 w związku z art.235 Ordynacji podatkowej, w myśl którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Dalej strona skarżąca wywodzi w skardze , że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem , że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą , a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu .
Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają, do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. Wskazuje na to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych katalog kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 określający te z nich, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, aczkolwiek zdaniem ustawodawcy mogłyby one zostać uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu., gdyby nie wyłączenie ich z tej kategorii. Wśród tych kosztów wymieniono m.inn. straty, darowizny, rezerwy, różnice kursowe, odpisy amortyzacyjne, które w sytuacjach określonych w ustawie zalicza się jednak do kosztów uzyskania przychodów, mimo że nie można wykazać ich bezpośredniego związku z przychodami.
Poniesienie wydatków na umowy zlecenia z firmą [...] zapewniło Spółce bezpieczne i bezkonfliktowe zatrudnienie osób niepełnosprawnych, a w efekcie uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej . Zarówno w chwili zmian w strukturze zatrudnienia Jak i po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej Spółka uzyskiwała przychody . Zatrudnienie firmy [...] w tym określonym celu stanowiło - poniesienie wydatku pożytecznego i niezbędnego zarazem oraz wpłynęło na uzyskane przychody i zapewniło intensyfikację dochodu Spółki, czyli zapewniło jednostce określone korzyści, a nadto posiadało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wyjaśnienie przesłanek podejmowanego rozstrzygnięcia na etapie postępowania odwoławczego pozwoliłoby pełnomocnikowi strony zwrócić uwagę organu orzekającego na przedstawione poniżej aspekty niniejszej sprawy . Wśród korzyści jakie Spółka osiągnęła w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, a następnie uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej można wymienić takie, które wpłynęły na dochody jednostki poprzez minimalizację kosztów, jak również takie, które stanowiły bezpośredni przychód.
W stanie prawnym obowiązującym w 1998r , art.4 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46 poz.201 z późn. zm.) nakładał na pracodawców zatrudniających co najmniej 50 pracowników, obowiązek dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi mniej niż 6%. Przepis ten obowiązywał 31 grudnia 1998r co wynikało wprost z treści art.69 pkt l ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr. 123 poz.776 z późn. zm.)
Wpłaty jakich dokonała Spółka w okresie od [...] do [...] 1998 r wymienionego wyżej tytułu wyniosły ponad [...]. złotych . Uzyskanie, począwszy od miesiąca [...] 1998 r wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekraczającego 6% spowodowało brak obowiązku dokonywania przedmiotowych wpłat. Można zatem założyć , że obniżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wyniosło co najmniej [...] złotych..
Przypomniano, że w roku 1998 r wyjątkowo wpłaty na PFRON, o których mowa wyżej stanowiły koszt uzyskania przychodów . Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ( art.16 ust 1 pkt 36) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r nie uznawała bowiem za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON , o których mowa w jeszcze nie obowiązującej wówczas ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych . Stan prawny każdego innego roku podatkowego był inny. Wpłaty na PFRON co do zasady nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Można zatem odgadywać, że intencją ustawodawcy było nakłonienie średnich i dużych pracodawców do zatrudniania takiej grupy osób niepełnosprawnych , która pozwoliłaby ustalić wskaźnik tego zatrudnienia na co najmniej 6%. Skoro zatem takie były intencje wprowadzania odpowiednich regulacji w ustawach o podatkach dochodowych , to nie można wyłączać z kosztów uzyskania przychodów wydatków podmiotów gospodarczych zmierzających właśnie do tego celu. Na podstawie art.31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych , prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu , z zastrzeżeniem ust.2 :
1) z podatków
2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatków od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach
3) z niepodatkowych należności budżetowych.
Zakłady pracy chronionej nie ponosiły zatem kosztów uzyskania przychodu na opłacenie podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, podatku od posiadania psów, opłaty skarbowej, a obecnie
Podatku od czynności cywilnoprawnych. Naliczone lecz nie odprowadzone kwoty zmienionych wyżej tytułów przekazywane były w części na PFRON , w części zaś na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych . W 1999 roku przekazano z tego tytułu na PFRON kwotę [...] zł, zaś na ZFRON kwotę [...] zł. W roku 2000 kwoty te wyniosły odpowiednio [...] zł i [...] zł
W myśl przepisu art.33 ust. l ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych , zwanej dalej " funduszem rehabilitacji" . Dochodami funduszu rehabilitacji są w szczególności środki uzyskane z tytułu zwolnień zakładu pracy chronionej z podatków, o których była mowa wyżej , dotacje , subwencje i wpływy z zapisów i darowizn. Środki funduszu rehabilitacji przeznaczone są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W zakresie wykorzystania środków z ZFRON obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r Nr 23 poz.22).
Spółka [...] w 1999r wykorzystała środki z ZFRON w kwocie [...] zł, zaś w roku 2000 w kwocie [...] zł . Oznacza to , że Spółka nie musiała obciążać swoich kosztów uzyskania przychodów na wyżej wymienione kwoty , mimo , że wartość jej majątku trwałego lub wyposażenia uległa zwiększeniu . Stwierdzono , że wykorzystywanie środków ZFRON może być uznane zarówno jako wydatek zmniejszający koszty jak i zwiększający przychody . W tym wypadku decydujące znaczenie będzie miała przyjęta technika księgowania .
Na podstawie art. .54 ustawy z dnia 14 grudnia 1994r o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu ( tekst jedn. Dz. U.z 1997r Nr 25 poz. 128 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1999r) zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej oraz przedsiębiorcy Polskiego Związku Głuchych i Polskiego Związku Niewidomych oraz Związku Ociemniałych Żołnierzy Rzeczpospolitej Polskiej , Towarzystwo Opieki nad Ociemniałymi oraz Zakład dla Niewidomych w Laskach nie opłacają składek na Fundusz Pracy za zatrudnionych pracowników.
W myśl przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych ( w brzmieniu obowiązującym w 1998r), składka na ubezpieczenie społeczne osób niepełnosprawnych :
1) zatrudnionych i zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności z wyjątkiem zatrudnionych przez pracodawcę , o którym mowa w art.21 ust. 1 wynosi 50% składki na ubezpieczenie społeczne określonej w odrębnych przepisach
2) zatrudnionych przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w tych zakładach wynosi 5% podstawy wymiaru składki . Wspomniany wyżej przepis art.21 powołanej ustawy dotyczył pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników .
Pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników, przez zatrudnienie znacznej grupy osób niepełnosprawnych zyskiwał co najwyżej zwolnienie z wpłat na PFRON , ale już zmieniając swój status na zakład pracy chronionej zyskiwał równowartość 95% kosztów ubezpieczenia zatrudnionych osób niepełnosprawnych .
Przepis ten ulegał modyfikacjom , związanymi ze zmianami w systemie ubezpieczeń społecznych . W brzmieniu obowiązującym od 1999r art.25 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych stanowił, że składki na ubezpieczenia społeczne osób zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, zatrudnionych u pracodawcy zatrudniającego mniej niż 25 osób, w przeliczeniu na pełny etat oraz niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej i zakładach aktywizacji zawodowej , nalicza się na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz.U.Nr.137 poz.887) z zastrzeżeniem ust.2 i 3 . W zakładach pracy chronionej i zakładach aktywizacji zawodowej w stosunku do zatrudnionych osób niepełnosprawnych :
1) część wynagrodzenia, odpowiadającą należnej składce pracownika na ubezpieczenia emerytalne i chorobowe finansuje PFRON
2)część kosztów osobowych pracodawcy, odpowiadającą należnej składce na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracodawcy, finansuje budżet państwa , a w części odpowiadającej należnej składce na ubezpieczenie wypadkowe finansuje PFRON.
Zgodnie z przytoczonymi przepisami kwoty składek, które zakład pracy nalicza, a następnie potrąca od wynagrodzenia należnego pracownikom, lecz ich nie przekazuje do ZUS-u stanowią dla tego pracodawcy przychód .
Przychodem Spółki są również koszty składek, które zakład pracy nalicza jako własne koszty osobowe ( w formie narzutu na wynagrodzenia) , lecz ich nie przekazuje do ZUS-u). Można to stwierdzić na podstawie przepisu art.25 ust.6 omawianej ustawy, zgodnie z którym szczegółowe zasady i tryb rozliczania składek na ubezpieczenie społeczne z uwzględnieniem dotacji PRFON i budżetu państwa , określi w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego .
Dodatkowo zauważono, że dotacja otrzymywana z budżetu państwa nigdy nie korzystała ze zwolnienia podatkowego .
Dotacja zaś, w myśl przepisu art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód osoby prawnej. Przychody Spółki osiągnięte w 1999 r. z wymienionych wyżej tytułów wyniosły [...] zł , zaś w roku 2000 [...] zł
Przychody Spółki jako zakładu pracy chronionej zwolnione były od podatku
dochodowego od osób prawnych tylko w okresie [...] -[...] 1999 r. Zatem koszty poniesione w okresie poprzedzającym uzyskanie statusu ZPChr nie mają związku wyłącznie z przychodem (dochodem) zwolnionym od podatku , jak to sugerował organ I instancji .
Pozostałe przychody uzyskane przez Spółkę tylko z tego tytułu , że zatrudniała osoby niepełnosprawne to :
1). uzyskana w 2000 r refundacja wynagrodzeń osób niepełnosprawnych – kwota [...] zł- art.26 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób
niepełnosprawnych
2. uzyskana w 2000 r. refundacja [...] stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych - kwota [...] zł - art.32 pkt. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych
3. uzyskane w 2000 r dofinansowanie zaciągniętych kredytów - kwota [...] zł
- art.32 pkt. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych.
Zgodnie z art.33 ust. 3 pkt.2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( Dz.U.Nr.123 poz.776 ze zm.) pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do prowadzenia rachunku bankowego dla wyodrębnionych środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
W myśl art.12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się m.inn. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i różnice kursowe. Jednocześnie art.12 ust.4 ustawy zawiera katalog przychodów, które nie są traktowane jako przychody.
Katalog ten nie wyłącza z przychodów wartości odsetek otrzymanych od środków pieniężnych gromadzonych na wyodrębnionych kontach zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnoprawnych .
W związku z powyższym otrzymane odsetki od tych środków powinny być kwalifikowane jako przychody i wykazywane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym .
Otrzymane odsetki od tych środków nigdy nie były i nadal nie są objęte zwolnieniami przedmiotowymi , których katalog zawiera art.17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. W spółce [...] środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie są tylko wydzielane na odrębnym rachunku bankowym , ale również tworzy się z nich lokaty bankowe .
Powyżej przedstawione okoliczności są kolejnym dowodem potwierdzającym, że Izba Skarbowa wydała orzeczenie pozostające w sprzeczności ze stanem faktycznym, a także bez odniesienia do ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzutów odwołania .
Organ odwoławczy błędnie przyjął , iż wydatki za opracowanie i wdrożenie programu restrukturyzacji firmy oraz nowego systemu organizacji pracy i tworzenie stanowisk dla osób niepełnosprawnych - nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu .
Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawię Izba Skarbowa w [...] w sposób rażący naruszyła zasadę wyrażoną w art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz.U.Nr.137 poz.926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne .
Przedmiotem rozpoznania organu I instancji było prawo do zaliczenia poniesionych w roku 1998 r. wydatków do kosztów tegoż roku , a nie prawo do zakwalifikowania wydatków na podstawie art.15 ust. 1 ustawy podatkowej.
Jak podaje Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( str.3 zdanie ostatnie) " Inspektor Kontroli Skarbowej powołując się na zapis art.7 ust.3 pkt.3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt.. 10 ustawy o podatku dochodowym stwierdził , że nie mogą stanowić kosztów uzyskania jednostki wydatki w kwocie [...] zł, bowiem związane są one z okresem działania podmiotu w sytuacji korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego czyli od [...] 1999 r.". Dlatego w odwołaniu od tej decyzji skarżąca domagała się jej uchylenia i przyznania prawa do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania roku 1998.
Strona dowodziła , że cel dla którego poniesiono wydatki został osiągnięty już w roku 1998 , gdyż udział zatrudnienia osób niepełnosprawnych w stosunku do zatrudnionych ogółem wzrastał w miarę ponoszenia wydatków . Twierdzenia te spółka poparła dowodami wskazującymi na dynamiczny wzrost udziału zatrudnienia osób niepełnosprawnych w stosunku do zatrudnionych ogółem ( 0% w miesiącach [...] - [...], [...][...] %, [...] [...],[...] %, [...] [...] % , [...] %, [...] % i [...] %.
Tymczasem " w ocenie Izby Skarbowej stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art.15 ust. 1 ustawy i nie może skutkować uznaniem wydatku za koszt uzyskania przychodu " .
Okoliczności powyższe ustalone zostały dopiero na szczeblu postępowania odwoławczego, nie były przedmiotem postępowania przed organem I instancji, a strona powzięła o nich wiadomość dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Niewątpliwie zatem naruszono wynikającą z art.127 zasadę dwuinstancyjności postępowania przy czym , w rezultacie powyższego również i zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania ( art.123 § 1).
Skoro podstawy materialnoprawne rozstrzygnięć są odmienne, to dokonana przez organ II instancji zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, które nie było przedmiotem postępowania prowadzonego w tej sprawie przez organ I instancji - stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności.
Zakres rozstrzygnięcia sprawy decyzją odwoławczą winien odpowiadać zakresowi rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. W postępowaniu odwoławczym może być bowiem rozpoznana i przesądzona wyłącznie ta sama sprawa pod względem podmiotowym i przedmiotowym .
Organ odwoławczy wykazał niekonsekwencje gdyż rozpoznając odwołanie w sprawie podatku VAT przyznał stronie skarżącej prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niektórych zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, mimo, że przepisy uzależniają prawo do odliczenia podatku VAT od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Izba Skarbowa w [...] wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględniła przedstawionych wyżej okoliczności . Stało się tak za przyczyną wadliwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Strona skarżąca zasugerowana wynikiem postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej być może niesłusznie założyła, że znajomość przepisów mających niewątpliwy wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych stanowi fakt znany Izbie Skarbowej w [...] z urzędu, a zatem nie wymaga udowodnienia. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma jednak okoliczność nieprawidłowego zapoznania strony z materiałem dowodowym i nie wyjaśnienie kierunku, w jakim zmierzało postępowanie odwoławcze . Tym samym uniemożliwiono stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji ustosunkowanie się do zawartych w niej zarzutów. Ta wadliwość postępowania odwoławczego miała znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie .
Zdaniem Izby Skarbowej zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej umożliwiono stronie składanie wyjaśnień, zapewniono czynny udział w postępowaniu , wypowiedzenie się co do sprawy w postaci protokołów adnotacji o zapoznaniu z treścią dokumentów i ustaleń kontroli.
Izba Skarbowa analizując zebrane przez Inspektora Kontroli Skarbowej dowody przedstawione w protokole działając w oparciu o treść przepisów art. 122,art.123 § 1,art.180 Ordynacji podatkowej również zapewniła stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym i podjęła niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem:
- postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2000
i postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2000r wzywała stronę do usunięcia braków formalnych złożonego odwołania polegających na sprecyzowaniu zarzutów przeciw decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej
- postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2001 r zwróciła się do strony o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty i informacje mogące mieć znaczenie w sprawie . W postanowieniu tym jasno sprecyzowano wyjaśnienia jakich spornych kwestii poruszonych w odwołaniu oczekuje Izba Skarbowa.
W stosunku do zarzutu występującego obecnie w skardze w wyżej przywołanym postanowieniu zwrócono się o pisemne wyjaśnienia wskazujące na związek przyczynowo skutkowy pomiędzy osiąganymi przez Spółkę przychodami z kwestionowanymi kosztami umów zleceń z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "[...]" s. c. dotyczących przekształcenia "[...]" Sp. z o.o. w Zakład Pracy Chronionej.
W trakcie toczącego się postępowania Strona składała wyjaśnienia; pismo z dnia [...] 2001 r. ( K: 172-184), pismo z dnia [...] 2001 r. (K: 185-188) uzupełniła materiał dowodowy o nowe dokumenty (K: 189-352). Podkreślono, że Izba Skarbowa w toku postępowania nie pominęła dowodów przedstawionych przez Spółkę , dokonała ich analizy, a przed wydaniem decyzji Nr [...] z dnia [...] 2001r. ( K: 353-354) umożliwiła Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej.
Dnia [...] 2001 r. pełnomocnik Strony skorzystał z tego prawa co potwierdza oświadczenie z dnia [...] 2001 r. ( K: 355).
Na tym etapie sprawy pełnomocnik Strony nie zgłaszał uwag i zastrzeżeń ani w stosunku do sposobu prowadzenia postępowania, ani nie zgłaszał dodatkowych wyjaśnień.
Izba Skarbowa zauważa, iż zgodnie z art. 122 – Ordynacji podatkowej podjęto wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu, faktycznego. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskiwanym przychodem, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik. Niejednokrotnie w sprawach podatkowych ocena zjawisk gospodarczych dokonana przez Podatnika jest różna od stanowiska organów podatkowych.
Izba Skarbowa miała w świetle uregulowań wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej prawo do odmiennej oceny materiału dowodowego. Fakt, iż w decyzji Izby uwzględniono niektóre żądania Strony, uznano, iż Strona nie naruszyła prawa zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane m.in. z inwentaryzacją, prenumeratą czasopism, remontem budynku przy ul. [...] w [...] część opłat za rachunki telefoniczne wynikały także z okoliczności , iż Strona uzupełniła materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego oraz z zasady swobodnej oceny dowodów , która w tym konkretnym przypadku nie była oceną dowolną. Izba uwzględniła również korzystne dla Strony uregulowania prawne w przedmiocie naliczenia ulgi wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych mimo, iż sama Spółka nie zastosowała tej ulgi, obliczając wykazując podatek dochodowy w zeznaniu podatkowym.
Wobec powyższego zarzuty Skarżącej, iż Izba Skarbowa sposobem prowadzenia postępowania odwoławczego naruszyła przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe" i działała tendencyjnie wbrew zasadzie wynikającej ż art. 121 § 1 -zaufania do organu prowadzącego postępowanie są bezzasadne. Izba zauważa , że organ odwoławczy , którego kompetencje orzecznicze nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu i instancji, obowiązany jest w ramach swoich uprawnień do oceny materiału dowodowego , przy uwzględnieniu stanu faktycznego w czasie wydania decyzji przez organ I instancji , jak i zmian tego stanu, które zaszły do czasu wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym.
Organa skarbowe rozpatrując sprawę [...] PUH "[...]" Sp. z o.o. nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł tj. wydatków wynikających z umów zleceń zawartych przez Stronę z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "[...]" s. c. za przekształcenie Spółki "[...]" w Zakład Pracy Chronionej.
W 1998r Spółka zawarła trzy umowy zlecenia z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "[...]" s.c.:
l . umowa z dnia [...]1998r. ( K: 18-20),
2. umowa z dnia [...] 1998r. (K: 21 -23),
3. umowa z dnia [...] 1998r. ( K: 26-28).
Przedmiotem tych umów było świadczenie usług doradczych, prawno -rehabilitacyjnych, dotyczących zatrudniania i pracy osób niepełnosprawnych, dokonania przekształcenia Zleceniodawcy w Zakład Pracy Chronionej. Na podstawie umów wymienionych w punkcie 1 i 3 oraz 1 sztuk faktur (K 29-43)
w łącznej wysokości [...] zł zaliczono wydatki te do kosztów uzyskania przychodów 1998r.
Jednocześnie Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż w dokumentacji Spółki brak jest jakichkolwiek dowodów - poza umowami i wystawionymi fakturami VAT - tj. dokumentów , opracowań dotyczących szerokiego zakresu spraw, które "[...]" s. c. miała opracować i w konsekwencji doprowadzić do uzyskania przez "[...]": Spółka z o.o. statusu Zakładu Pracy Chronionej.
Dokumentami, które przedłożono kontrolującemu są głównie kserowane akty prawne publikowane w Dziennikach Ustaw i Monitorach Polskich oraz wydawane przez Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych zarządzenia oraz kilka odpowiedzi udzielonych na zapytania związane z tematyką kadrową, które były kierowane do działu Personalnego Spółki z o.o. "[...]" ( K: 77-99). Ponieważ zakres świadczonych usług określony w umowach i na fakturach nie znajdował uzasadnienia w dokumentach przekazanych kontrolującemu i Strona nie wyjaśniła na czym polegały te prace, jakie opracowania dostarczyła Spółka "[...]" Spółce z o.o. "[...]" , w dniu [...] 2000 r. odebrano od W. Z. ( który był Członkiem Zarządu, potem Przewodniczącym Rady Nadzorczej w Spółce do [...] 2000r.) oświadczenie, że inspektorowi Kontroli Skarbowej udostępniono wgląd we wszystkie prowadzone ewidencje i posiadane dokumenty objęte zakresem kontroli ( K: 64-67).
Inspektor Kontroli Skarbowej powołując się na zapis art. 7 ust. 3 pkt. 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku pochodowym od osób prawnych stwierdził, iż przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem związane są z czynnościami, które doprowadziły do uzyskania przez Spółkę statusu pracodawcy prowadzącego Zakład Pracy Chronionej, co nastąpiło w 1999 r., oraz uzyskiwaniem w związku z tym dochodów zwolnionych od podatku dochodowego.
Znajdując podstawę w treści w / wym. umów (K: 18-28), wyjaśnieniach Strony oraz unormowaniach art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy Izba Skarbowa wypracowała pogląd, iż wydatki te nie miały również możliwości uzyskiwania potencjalnie większych przychodów.
Izba Skarbowa nie kwestionuje w tym przypadku faktu, iż na skutek podjętych w 1998 r. działań Spółka otrzymała w 1999 r. status Zakładu Pracy Chronionej co skutkowało w późniejszym okresie korzystaniem przez Jednostkę z dogodnych dla niej regulacji prawnych.
Z punktu widzenia ustawy podatkowej przy ustalaniu jakie wydatki Podatników stanowią koszty uzyskania przychodów najistotniejszą kwestią jest to, że między ponoszonymi wydatkami a osiągniętymi przez podmiot gospodarczy przychodami musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy wskazujący , iż między innymi właśnie dzięki poniesieniu wspomnianego wydatku Podatnik osiągnął lub mógł osiągnąć przychód.
Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż wydatek ma związek z przychodami Jednostki ma ona możliwość odliczenia go dla celów podatkowych od przychodu. Jednocześnie zauważa się, że koszt w znaczeniu podatkowym nie jest tożsamy z kosztem w pojęciu ekonomicznym, bo ten ostatni jest pojęciem szerszym. [...] Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe " [...]" Spółka z o.o. jako podmiot gospodarczy, prowadzi działalność gospodarcza (handel artykułami [...]) zmierzającą do realizacji celu, którym jest w świetle art. 2 ust. l ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej ( Dz. U. z 1988r. Nr 41 poz. 324 z późn. zm.) - cel zarobkowy nastawiony na osiąganie zysku. Podjęcie przez Stronę działań , które doprowadziły do uzyskania statusu Zakładu Pracy Chronionej tj. podmiotu zatrudniającego określoną przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123 poz. 776) ilość osób niepełnosprawnych , z czym związany jest również odmienny od podmiotów nie posiadających takiego statusu prawnego sposób rozliczania się z budżetem Państwa, nie wpłynęło na przedmiotowy zakres działalności Jednostki.
W przekonaniu Izby Skarbowej posiadanie takiego statusu przez "[...]" Spółkę z o.o. czy też jego nieposiadanie , nie zmienia jednak faktu, iż działalność Spółki jest nadal prowadzona i ma służyć osiąganiu dochodu .
Wobec tego, jeżeli źródłem osiągania przychodów jest prowadzenie działalności, to kosztami uzyskania przychodów z tego źródła mogą być jedynie te koszty, które ponoszone są w celu osiągania przychodów a nie innym celom .
Strona ustosunkowując się do postanowienia Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] 2001r w przedmiocie wyjaśnienia związku przyczynowo - skutkowego omawianego wydatku z przychodami Spółki pismem z dnia [...] 2000r oraz wcześniejszym pismem z dnia [...] 2000r wyjaśniała, iż kwestionowane wydatki dotyczyły zatrudnienia jak największej liczby osób niepełnosprawnych , korzystania z pomocy zewnętrznych podmiotów gospodarczych w dostosowywaniu się Spółki do warunków wymaganych dla Zakładów Pracy Chronionej , bowiem przyświecał jej cel filantropijny - szeroko rozumiane dobro społeczne . Wydatki poniesione przez Spółkę w 1998 r. na podstawie w/wymienionych umów tj. w okresie przygotowawczym pozwalało na utrzymanie sprzedaży na dotychczasowym poziomie mimo dokonywania zmian organizacyjnych i struktury zatrudnienia.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż w tym konkretnym przypadku osiągany przez Spółkę przychód był efektem pracy m.inn. zatrudnionych przez Jednostkę pracowników bez względu na to czy były to osoby pełnosprawne czy niepełnosprawne. Spółka osiągała bowiem przychody zarówno przed jak również po dokonaniu tego rodzaju wydatków , a sama reorganizacja nie była nakierowana na dążenie czy chęć osiągania przychodów lecz na zmianę statusu prawnego Jednostki, nie dawała również potencjalnej możliwości zwiększenia przychodów .
Odrębną kwestią w ocenie Izby Skarbowej jest fakt , iż obowiązujące w latach 1998-1999 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych nakierowane były na udzielanie pomocy podmiotom , które decydowały się na funkcjonowanie w charakterze Zakładów Pracy Chronionej. Pomoc taka niewątpliwie ma wpływ na intensyfikację dochodu poprzez minimalizację kosztów pracodawcy zatrudniającego osoby niepełnosprawne. Przez korzystne dla podmiotów gospodarczych uregulowania prawne w przedmiocie minimalizacji kosztów zatrudniania pracowników niepełnosprawnych ustawodawca stwarzał dogodne warunki pracodawcom i dawał szansę zatrudnienia osobom niepełnosprawnym . Należy jednak zauważyć, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie wysokości zobowiązania podatkowego a nie określenie wysokości pomocy jaką otrzyma Spółka w sytuacji kiedy zatrudni określoną ilość pracowników niepełnosprawnych .
W uzasadnieniu skargi z dnia [...] 2001 r. Strona wskazuje na korzyści ekonomiczne jakie uzyskała Spółka z o.o. po otrzymaniu decyzji nadającej jej status Zakładu Pracy Chronionej w zakresie minimalizacji kosztów związanych z :
- wielkością wpłat na PFRON
- uzyskaniem zwolnień z niektórych podatków i niepodatkowych należności budżetowych,
-wpłat na Fundusz Pracy
- otrzymywania pomocy w postaci korzystania ze środków utworzonego Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych , którego dochodami są zgodnie z art.33 ust.2 - ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej środki z w/wymienionych tytułów oraz dotacje, subwencje, wpływy zapisów i darowizn .
Strona omówiła również kwestię zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów związaną ze sposobem rozliczania składek na ubezpieczenie społeczne w 1998 r. na podstawie art.25 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (w brzmieniu obowiązującym w 1998r) Izba zauważa , że zmniejszenie obciążeń z tytułu ponoszenia niektórych kosztów i danin na rzecz Skarbu Państwa ma służyć utrzymaniu i powiększaniu stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych a nie wspomaganiu podmiotów gospodarczych w prowadzeniu działalności nakierowanej na osiąganie zysku .
W przekonaniu strony skarżącej - przychodem dla podatnika
- pracodawcy będącego Zakładem Pracy Chronionej były w 1999r:
- kwoty składek na ubezpieczenie społeczne osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności naliczone na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz.U.Nr.137 poz.887 z późn. zm.- kwoty składek , które zakład pracy nalicza jako własne koszty osobowe lecz ich nie przekazuje do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych .
Strona twierdzi, iż uzyskana w 2000r refundacja wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wynikająca z art. 26 ust. 1powołanej ustawy, a także refundacja stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych z art.32 pkt.6 tej ustawy i dofinansowanie zaciągniętych kredytów uzyskane w 2000r na podstawie art.32 pkt. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest przychodem Jednostki.
Stanowisko Izby Skarbowej w tym zakresie jest zdecydowanie odmienne, gdyż korzyści finansowe uzyskiwane przez Zakład Pracy Chronionej z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych mają charakter zwrotu kosztów ponoszonych przez pracodawcę o statusie ZPCh i nie stanowią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej Jednostki. Nie wymaga udokumentowania fakt, iż wydajność pracy osoby niepełnosprawnej jest niejednokrotnie niższa od wydajności pracy pracownika pełnosprawnego. Uregulowania ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych mają na celu rekompensowanie zakładom pracy części kosztów ponoszonych z tytułu zatrudniania pracowników niepełnosprawnych.
W zakładach pracy chronionej obowiązują od 1999 r odmienne zasady finansowania składek na ubezpieczenie społeczne osób niepełnosprawnych . Zgodnie z art.25 ust.3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej
- część wynagrodzenia odpowiadającą składce na ubezpieczenie emerytalne i chorobowe należnej od pracownika finansuje PFRON,
- część składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe należnej od pracodawcy finansuje budżet Państwa , a część odpowiadającej należnej składce na ubezpieczenie wypadkowe finansuje PFRON,
- składka na ubezpieczenie rentowe należna od pracownika potrącana jest z jego wynagrodzenia.
Na podstawie art.25 ust.7 ustawy, różnica między składką na ubezpieczenie społeczne potrącana osobie niepełnosprawnej a częścią składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzoną do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pozostaje w zakładzie pracy .
Szczegółowe zasady i tryb rozliczania składek na ubezpieczenie społeczne określa Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 23 grudnia 1998 r ( Dz. U. Nr 164 poz. 1190 z późn. zm.).
Z uregulowań § 1 i § 2 rozporządzenia wynika , iż płatnicy składek wykazują w deklaracji rozliczeniowej kwoty składek na ubezpieczenie społeczne z podziałem na źródła finansowania składek. Na podstawie przesłanych deklaracji rozliczeniowych Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustala zgodnie z ustawą kwoty składek finansowane przez PFRON oraz budżet Państwa. Jednostka z kolei w myśl obowiązującej w rachunkowości zasady memoriału określonej w art.6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości ( Dz. U. Nr 121 poz.591 z późn. zm.) księguje :
- wynagrodzenia pracowników w tym także osób niepełnosprawnych - wraz z częścią składek na ubezpieczenie społeczne - na podstawie listy płac w koszty tego okresu , w którym pracownicy nabyli prawo do tych wynagrodzeń,
- koszty składek na ubezpieczenie społeczne obciążające pracodawcę , a obliczane od tych wynagrodzeń , księguje w koszty świadczeń na rzecz pracowników również w tym samym okresie,
- składki na ubezpieczenie społeczne ( zarówno obciążające wynagrodzenia pracowników jak i koszty świadczeń na rzecz pracowników ), które nie są przekazywane do ZUS-u , a pozostają w Jednostce bowiem finansowane są przez PFRON i budżet Państwa, księguje się również w okresie, którego dotyczą te składki na podstawie dowodu zastępczego wystawionego przez Jednostkę. W momencie otrzymania z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawiadomienia o pokryciu składek przez PFRON lub budżet Państwa uzupełnia ono wystawiony wcześniej dowód zastępczy .
Tak więc kwoty odpowiadające wysokości składkom na ubezpieczenie społeczne sfinansowanym przez PFRON i budżet Państwa faktycznie nie wypływają z Jednostki. Takie rozwiązania pomniejszają koszty zatrudniania osób niepełnosprawnych i nie mogą być traktowane jako przychód . Jeżeli do kalkulacji cen brany byłby pełen koszt robocizny - pracy osoby niepełnosprawnej bez uwzględnienia pokrycia składek przez PFRON i budżet Państwa , to przedsięwzięcia wykonywane przez te osoby byłyby nieopłacalne , prowadziłyby do ograniczenia ich zatrudnienia .
Odnosząc się do problemu refundacji dla zakładów pracy chronionej Izba Skarbowa zauważa, że w art.26 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych ustawodawca używa jednoznacznego sformułowania , iż środki pochodzące z PFRON , które może otrzymać podmiot spełniający przewidziane w tym przepisie warunki mają charakter zwrotu kosztów wynagrodzenia osób niepełnosprawnych. Również środki na dofinansowanie kredytów ( art.32 pkt 1 ustawy) i refundacje stanowisk pracy osób niepełnosprawnych ( art.32 ust.6 ustawy) , mają służyć temu by ponoszony przez pracodawcę - ZPCh- koszt zatrudniania osoby niepełnosprawnej, przy uwzględnieniu jej niższej wydajności pracy, odpowiadał kosztowi zatrudnienia osoby pełnosprawnej . Nadto Izba zauważa, iż na podstawie art.17 ust. 1 pkt. 25 dotacje, subwencje i dopłaty otrzymywane z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych korzystały nadal w 2000 r. z przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych i z tego powodu również wydatki wynikające z umów zleceń zawartych z firmą "[...]" s.c. w 1998 r. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Jednostki.
Izba Skarbowa zauważa również , że rozpatrywana sprawa dotyczy 1998r i winna być rozpatrywana w stanie prawnym obowiązującym w tym okresie , powoływanie się przez skarżącą na przepisy i uregulowania , które weszły w życie po 31 grudnia 1998r nie może skutkować odnoszeniem ich uregulowań do 1998r.
Łączna kwota zakwestionowanych decyzją Nr [...] z dnia [...] 2001 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 1998r wydatków objęta była [...] fakturami. Tymczasem decyzje w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 1998 r przyznały Jednostce- prawo do odliczenia podatku VAT z 4 z wyżej przywołanych faktur .
Jednakże to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia , które wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów podatników. To właśnie art.15 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, określa przesłanki , zasady pomniejszanego przychodu o koszty jego uzyskania. To przepis art.16 ust. 1 powołanej ustawy określa jakie wydatki zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżona decyzja z dnia [...] 2001 r. rozstrzygająca o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wydana została na podstawie przepisów ( proceduralnych) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa, merytoryczne rozstrzygnięcie wynika z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego sprawa dotyczy . Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miały wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. To przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają w kwestii określenia jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lub fizycznych) a nie odwrotnie.
Tak więc poruszona obecnie przez stronę kwestia rozstrzygnięcia jakie zapadło w odniesieniu do podatku od towarów i usług zdaniem Izby Skarbowej nie ma merytorycznego znaczenia dla rozstrzygnięcia problemów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych .
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy wydatki poniesione na przekształcenie podmiotu gospodarczego w zakład pracy chronionej mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu .
Sąd podziela pogląd strony skarżącej , że związek między wydatkami a przychodami nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ograniczonego czasowo do roku podatkowego , w którym poniesiono wydatki. Wystarczy, że wydatki w potencjalny sposób zwiększają lub mogą zwiększyć przychody podmiotu gospodarczego .
Jednakże za bezwzględną zasadę - wynikającą z wykładni językowej art.15 - należy przyjąć, iż związek ten musi odnosić się do kategorii przychodów a nie kosztów .
Inaczej mówiąc wydatki muszą się wiązać z przychodami a nie z ponoszonymi kosztami działalności.
Zatem celem wydatków musi być uzyskanie przychodów a nie uzyskanie ulgi w kosztach .
Oceniając wydatki na przekształcenie podmiotu gospodarczego w zakład pracy chronionej należy odpowiedzieć na pytanie czy są one nakierowane na zwiększenie przychodów czy też na obniżenie kosztów .
Strona skarżąca zdaje się zacierać różnice między przychodem a dochodem podmiotu gospodarczego. Niewątpliwie przekształcenie podmiotu gospodarczego w zakład pracy chronionej stwarzało korzystną sytuację dla przedsiębiorcy w zakresie uzyskania wyższego dochodu. Zmniejszają się bowiem obciążenia pracodawcy .
Ale to nie oznacza, że zwiększają się lub mają się zwiększyć przychody .
Zakład pracy chronionej nie staje się przecież bardziej wydajny (wszak zatrudnia niepełnosprawne osoby) .
Zatem działanie przedsiębiorcy przekształcającego firmę w zakład pracy chronionej nakierowane jest na ulgę w obciążeniach a nie na zwiększenie przychodów.
Celem przedsiębiorcy nie jest więc zmiana w sferze przychodów lecz zmiana w sferze obciążeń firmy, a w konsekwencji - dochodu a nie przychodu .
Dlatego Sąd co do zasady przyjął, że wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę na przekształcenie podmiotu gospodarczego w zakład pracy chronionej nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów.
Brak jest więc podstaw do uznania zarzutu naruszenia art.15 ust. 1 ustawy.
Z tego też względu Sąd nie uznał za przesądzający argument z niekonsekwencji organu podatkowego co do uznania za koszty niektórych wydatków w sprawie podatku od towarów i usług .
Także bezzasadne są zarzuty naruszenia ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma sporu między stronami co do stanu faktycznego. Jest tylko spór co do oceny tego stanu z punktu widzenia przepisu prawa materialnego. Zatem bezzasadny jest zarzut nie dojścia przez organy podatkowe do prawdy materialnej .
Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art.192 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej gdyż Izba Skarbowa zapoznała stronę skarżącą z materiałami, a zmiana motywów rozstrzygnięcia w stosunku do I instancji mieści się w kompetencjach organu odwoławczego .
Trafnie zwraca uwagę Izba Skarbowa, że w postanowieniu z dnia [...] 2001 r. organ odwoławczy zwrócił się o przedłożenie materiałów wskazujących na związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami na przekształcenie firmy w zakład pracy chronionej a jej przychodami.
Zatem strona skarżąca mogła przedłożyć stosowne dokumenty i argumentację w tym zakresie .
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie doszło do naruszenia:
- zasad postępowania:
- zasady praworządności,
- zasady zaufania,
- zasady przekonywania,
- zasady zupełności postępowania dowodowego
W szczególności bezzasadne jest twierdzenie, że rozstrzygnięcie oparto na różnych podstawach materialno-prawnych .
Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy odmówiły uznania wydatków poniesionych na przekształcenie firmy w zakład pracy chronionej w oparciu o art. 15 ustawy .
Organ odwoławczy rozpoznając sprawę samodzielnie ocenia dowody i kwalifikuje ustalony stan faktyczny co do stanu prawnego. Jeśli więc przedmiotem sprawy był podatek dochodowy, a spór dotyczył oceny konkretnych wydatków, to nie można zasadnie twierdzić, że naruszono zasadę dwuinstancyjności w sytuacji, gdy organ odwoławczy także uznał te wydatki za nie odpowiadające kryteriom kosztów uzyskania przychodów .
Żadna z zasad ogólnych zawartych w Ordynacji podatkowej nie została naruszona w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy .
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ) w związku z art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271 z późn.zm. stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.