I SA/Kr 532/25

I SA/Kr 532/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-11-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Grzegorz Karcz /sprawozdawca/
Inga Gołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 2a art. 122, art. 187 par. 1, art. 207 par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 126
art. 99 ust. 1 i 2, art. 165a ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 9
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 532/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2025 roku, sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w S., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 11 czerwca 2025 roku nr 1201-IOP-3.4105.5.2025, w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, za miesiące od stycznia do czerwca 2023 roku, skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 11 czerwca 2025 nr 1201-IOP-3.4105.5.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ II instancji) działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 lit ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.poz. 111 ze zm.), dalej: "O.p", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 3 marca 2025 r. nr 358000-CKK2-1.5001.45.2023.93 określającą S. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń-czerwiec 2023 r.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową za okres od stycznia do czerwca 2023 r. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która zakończyła się stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego w poszczególnych miesiącach objętych kontrolą.
W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, organ podatkowy przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, które zakończono opisaną wyżej decyzją z dnia 3 marca 2025 r., którą określono Spółce następujące kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym:
• za styczeń 2023 r. w wysokości 47 051 zł ;
• za luty 2023 r. w wysokości 42 838 zł ;
• za marzec 2023 r. w wysokości 78 912 zł;
• za kwiecień 2023 r. w wysokości 45 975 zł ;
• za maj 2023 r. w wysokości 67 503 zł;
• za czerwiec 2023 r. w wysokości 53 397 zł
W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał art. 21 §3 i art. 207 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) dalej. "u.k.a.s." oraz art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126) dalej: "u.p.a."
Nie zgadzając się z tą decyzją, Spółka wniosła odwołanie, którego jednak Dyrektor nie uwzględnił i decyzją z dnia 13 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka zajmowała się produkcją i sprzedażą wyrobów konopnych w tym m.in. kwiatów konopi włóknistych, które pozycjonowała jako preparaty do aromaterapii oraz produktów ziołowych do palenia w postaci pre-rollsów oraz suszu konopnego sprzedawanego w 1 gramowych doypackach.
Produkty pre-rolls oraz susz konopny były według pisma Spółki z 16 października 2023 r., jedynymi produktami do palenia w jej ofercie. Spółka nie zajmowała się produkcją wyrobów tytoniowych.
Dalej organ odwoławczy podał, że produkcja wyrobów akcyzowych w postaci pre-rollsów oraz suszu konopnego w doypackach odbywała się poza składem podatkowym z zastosowaniem instytucji przedpłaty podatku akcyzowego.
Z tytułu wykonywania tych czynności Spółka złożyła deklaracje AKC-PA oraz AKC-4 za kontrolowany okres, błędnie jednak obliczyła wysokość podatku akcyzowego za wskazane okresy. Tym samym wpłaciła podatek akcyzowy w zaniżonej wysokości.
Przy obliczaniu podatku akcyzowego Spółka stosowała bowiem stawki akcyzy na wyroby tytoniowe określone w przepisach: art. 99 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 165a ust. 2 pkt 1 u.p.a. (pre-rollsy) oraz przepisie art. 99 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 165a ust. 2 pkt 2 u.p.a. (szusz konopny).
Deklaracje przedpłatowe oraz akcyzowe składane były przez Spółkę za pośrednictwem systemu PUESC, który po wpisaniu przez Spółkę niezbędnych danych, dokonywał wyliczenia podatku akcyzowego do zapłaty. Przy obliczaniu zastosowano jednak błędną stawkę podatku akcyzowego.
Produktów, których głównym składnikiem był kwiatostan konopi włóknistych sprzedawanych pod nazwą "[...]", "[...]" oraz "[...]", Spółka nie opodatkowywała akcyzą i nie oznaczała znakami akcyzy z uwagi na to, że - wg Spółki - były one sprzedawane z przeznaczeniem do aromaterapii. Niemniej jednak stwierdzono, że produkt ten podlega akcyzie i powinien zostać opodatkowany, z uwagi na fakt, iż nadaje się do palenia, co potwierdzono podczas licznych badań laboratoryjnych wykonanych pod kątem przydatności do palenia. W związku z powyższym organ l instancji uznał, że susz kwiatów, sprzedawany przez Spółkę jako produkt do aromaterapii, bez względu na jego przeznaczenie, jest wyrobem akcyzowym w świetle ustawy o podatku akcyzowym i powinien być opodatkowany akcyzą oraz oznaczony znakami akcyzy.
Dyrektor wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie:
Pierwsza dotyczy metody obliczania należnej akcyzy na podstawie art. 99 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 165a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.a. za produkty w postaci pre-rollsów oraz suszu konopnego sprzedawanego w 1 gramowych doypackach
Druga zaś tego, czy susz z kwiatów konopi włóknistej oferowany przez Spółkę jako produkt do aromaterapii, podlega ustawie o podatku akcyzowym i czy przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego za ten produkt należało zastosować przepisy o minimalnej stawce akcyzowej, zgodnie z treścią art. 99 ust. 4 u.p.a.
Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. metod obliczania należnej akcyzy, organ II instancji wskazał, że w piśmie wyjaśniającym Spółki z 23 sierpnia 2023 r. podano maksymalne ceny detaliczne i wielkość produkcji wyrobów objętych przez Spółkę akcyzą a także rozmiary pre-rollsów. Maksymalna cena detaliczna jednego pre-rollsa to: 25 zł w miesiącach: styczeń, marzec kwiecień, maj 2023 r.; 30 zł w czerwcu 2023 r. Natomiast w lutym 2023 r. maksymalna cena detaliczna to 25 zł dla wielkości produkcji na poziomie 4100 szt. oraz 30 zł dla wielkości produkcji 500 sztuk. Jeśli chodzi o maksymalną cenę detaliczną suszu konopnego sprzedawanego w 1 g doypackach to cena od lutego do czerwca 2023 r. w każdym z poszczególnych miesięcy wynosiła 30 zł. W styczniu 2023 r. nie występował ten produkt. Spółka podała też wymiary pre-rollsa, jego długość całkowita z filtrem wynosi 105 mm, długość filtra to 40 mm, długość części wypełnionej suszem to 65 mm.
Dyrektor podkreślił, że na podstawie art. 98 ust. 2 pkt 1 u.p.a., pre-rollsy uznawane są za papierosy. Wymiary produkowanego wyrobu akcyzowego mają zasadnicze znaczenie, gdyż na ich podstawie ustalana jest wysokość akcyzy, jaką podatnik powinien zapłacić od takiego produktu. W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie długość jednego pre-rollsa, wyłączając filtr, wynosi 65 mm to uznaje się go za jednego papierosa.
Opierając się na ewidencji magazynowej, ewidencji banderol podatkowych oraz złożonych przez Spółkę deklaracjach AKC-4 Dyrektor podał jakie ilości pre-rollsów i suszu konopnego sprzedawanego w 1g doypackach Spółka wyprodukowała w poszczególnych okresach objętych postępowaniem.
Wskazał, że zgodnie z treścią art. 99 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.a. stawki akcyzy wynoszą z zastrzeżeniem ust. 10: na papierosy 367,36 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej a na tytoń do palenia 250,91 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej.
Jednocześnie podał, że stosownie do art. 165a ust. 2 pkt l lit. b oraz pkt 2 lit. b u.p.a., stawki akcyzy wynoszą: na papierosy w 2023 r. - 250,91 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej a na tytoń do palenia w 2023 r. -171,37 zł na każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej.
Wskazując na powyższe zaznaczył, że stawka akcyzy na papierosy i tytoń do palenia składa się zatem z dwóch elementów, tj. stawki kwotowej i stawki procentowej.
Następnie Dyrektor podał, że Spółka wprowadzała dane do systemu PUESC w ten sposób, że do stawki kwotowej dla 1000 szt. pre-rollsów i 1 kg suszu konopnego w doypackach dodawała stawkę procentową (32,05% maksymalnej ceny detalicznej) odniesioną do 1 paczki pre-rollsów (1 szt. pre-rollsa) i 1 g suszu w opakowaniu typu doypack.
Wskazując na ten sposób postępowania Spółki podniósł, że taka interpretacja ww. przepisów określających stawki akcyzy jest błędna bo zdaniem Dyrektora składowe stawki akcyzy na papierosy oraz tytoń do palenia, czyli stawka kwotowa i stawka procentowa muszą mieć odniesienie do 1000 szt. i 1000 g, co wynika z literalnego brzmienia powołanych przepisów, jak również z ich wykładni celowościowej i historycznej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor przywołał prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 września 2024 r. sygn. akt l SA/Wr 250/24.
Podsumowując tę kwestię organ odwoławczy wskazał, że zastosowany przez Spółkę sposób obliczenia stawki akcyzy na pre-rollsy oraz susz konopny sprzedawany w doypackach, przy zastosowaniu odmiennej podstawy dla stawki kwotowej i odmiennej podstawy dla stawki procentowej należało zatem uznać za nieprawidłowy. Literalne brzmienie art. 99 ust. 2 u.p.a. nie pozostawia bowiem wątpliwości, i jednocześnie przesądza o tym, że obliczając stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe należy zsumować kwotę stawki za 1000 papierosów (1000 gram suszu) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej za 1000 papierosów (1000 gram suszu), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk papierosów (1000 gram suszu).
Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki, że system PUESC samodzielnie dokonywał wyliczania akcyzy niezależnie od Spółki, dlatego też wyliczenie to powinno zostać przyjęte przez organy podatkowe za prawidłowe, Dyrektor wskazał, że wyliczenie to nie było prawidłowe z uwagi na fakt, że to Spółka wprowadziła do sytemu błędne dane. Podatek akcyzowy wyliczony przez system PUESC zależny jest bowiem od tego jakie dane zostaną do niego wprowadzone. Odpowiedzialność za wprowadzenie prawidłowych danych do systemu ciąży na Spółce. Gdyby dane były wprowadzone prawidłowo, system dokonałby prawidłowego obliczenie podatku akcyzowego.
Przechodząc natomiast do omówienia kwestii dotyczącej suszu kwiatów konopi włóknistej, organ odwoławczy jako kluczowe uznał ustalenie, czy taki wyrób spełnia definicję któregoś z wyrobów tytoniowych, o których mowa w art. 98 ust. 1 u.p.a.
W ocenie Dyrektora bez wątpienia susz z kwiatów konopi włóknistej nie jest papierosem, cygarem lub cygaretką w rozumieniu art. 98 ust. 2 i ust. 4 u.p.a. W grę wchodzi zatem jedynie tytoń do palenia. Stosownie bowiem do art. 98 ust. 8 u.p.a. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.
Równocześnie Dyrektor zauważył, że przedstawione przepisy krajowe stanowią implementację stosownych regulacji unijnych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/64/UE wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Niezależnie od akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, wyrobów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Artykuł 5 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że za tytoń do palenia uznaje się: (a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; (b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów tego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Definicje zawarte w krajowej ustawie akcyzowej zostały zatem oparte wprost na definicjach przedstawionych w Dyrektywie 2011/64/UE.
Odnosząc się do powyższego w ocenie organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, że susz z kwiatów konopi włóknistej nadawał się do palenia, co potwierdziły liczne badania laboratoryjne. Wyniki tych badań zostały ujęte w sprawozdaniach, które znajdują się w aktach sprawy. Wynika z nich, że susz z kwiatów konopi wypełnia definicję tytoniu do palenia, określoną w u.p.a. i powinien być oznaczony znakami akcyzy i opodatkowany podatkiem akcyzowym. W zakresie przeprowadzonych badań stwierdzano, że badane próbki stanowią materiał roślinny w postaci fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie [...]. Przeprowadzono próby palenia badanych wyrobów po napełnieniu gilz stożkowych suszem konopnym z wynikiem pozytywnym. Za pomocą badań chromatograficznych stwierdzono obecność kannabinoidów, które nie przekraczały norm i nie spełniały definicji ziela konopi innych niż włóknista w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 o przeciwdziałaniu Na podstawie wyników badań wskazano, iż przedmiotowy wyrób powinien być sklasyfikowany do podpozycji 1211 90 Taryfy Celnej.
Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skoro z badań na wykrywanie obecności nikotyny metodą chromatografii gazowej wynika, że próbki zawierały w swoim składzie substancje inne niż tytoń, a skład i cechy charakterystyczne wskazują na możliwość palenia tego wyrobu, bez dalszego przemysłowego przetwarzania, to ta właściwość wyrobu ma decydujące znaczenie dla uznania na mocy art. 98 ust. 8 u.p.a. suszu kwiatów konopi włóknistej za tytoń do palenia. Skoro susz z kwiatów konopi wypełnia definicję tytoniu do palenia, określoną w ustawie o podatku akcyzowym, tym samym powinien być oznaczony znakami akcyzy i opodatkowany podatkiem akcyzowym.
Dyrektor podkreślił, że kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia - jest jego zdatność do takiego właśnie użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania. Nie ma znaczenia zatem, czy kwiaty konopi zostały otrymowane ani też, że przeznaczone były do aromaterapii. Decydujące bowiem znaczenie ma sama tylko możliwość użycia suszu do palenia (bez dalszego przetwarzania przemysłowego). Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 14 lutego 2024 r. sygn. akt l SA/OP 320/23.
Podsumowując Dyrektor wskazał, że towar w postaci suszu kwiatów konopi pomimo, że pozycjonowany jest przez Spółkę jako produkt do aromaterapii, jest produktem akcyzowym, gdyż nadaje się do palenia i tym samym spełnia przesłanki zawarte w treści 98 ust. 5 i art. 98 ust. 8 u.p.a., a zatem powinien być objęty podatkiem akcyzowym. Wyjaśnił, że dla wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego zastosowano przepisy o minimalnej stawce akcyzy, z uwagi na fakt, że Spółka nie oznaczała tych wyrobów maksymalną ceną detaliczną.
Dyrektor podał, że zgodnie z art. 99 ust.4 u.p.a. minimalna stawka akcyzy na papierosy i tytoń do palenia wynosi odpowiednio 105% w przypadku papierosów i 100% w przypadku tytoniu do palenia, całkowitej kwoty akcyzy, naliczonej od ceny równej średniej ważonej detalicznej cenie sprzedaży odpowiednio papierosów i tytoniu do palenia. Zgodnie zaś z obwieszczeniem Ministra Finansów z 30 listopada 2021 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów oraz średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia na rok 2023, średnia ważona detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na 2023 rok wynosi 518,38 zł w przeliczeniu na kilogram. W tym przypadku sposób obliczenia wysokości akcyzy jest analogiczny jak przy obliczeniu akcyzy dla suszu konopnego w doypackach z tym, że w miejsce maksymalnej ceny detalicznej należy przyjąć kwotę średniej ważonej ceny detalicznej na 2023 r. tj. 518,38 zł w przeliczeniu na kg suszu. Wynika to z tego, że Spółka nie oznaczała spornych towarów maksymalną ceną detaliczną.
Dyrektor nie podzielił zarzutu spółki, że organ pierwszej instancji wobec produktów w postaci kwiatów konopi dokonał wyliczenia podatku akcyzowego właśnie na podstawie art. 99 ust. 9 u.p.a. i jednoczenie nie zastosował tego przepisu w odniesieniu do pre-rollsów czy suszu konopnego w doypackach, co byłoby korzystniejsze dla Spółki. Podkreślił, że stawka sankcyjna nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie zarówno w stosunku do pre-rollsów, suszu w doypackach jak i suszu kwiatów konopi oraz surowca konopnego z uwagi na fakt, iż nie dotyczy ona legalnej produkcji wyrobów akcyzowych. Dyrektor przytoczył brzmienie art. 99 ust. 9 pkt 1 u.p.a. i wyjaśnił, że przepis ten stanowi o "nabyciu lub posiadaniu" czyli co do zasady odnosi się do przypadku stwierdzenia wyrobów z nielegalnego źródła. Z tego powodu przepis ten nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Jak bowiem zostało wykazane produkcja wyrobów odbywała się legalnie poza składem podatkowym, przy pre-rollsach i suszu w doypackach błędnie jednak wpisano dane do sytemu PUESC przez co wyliczenie akcyzy było nieprawidłowe, natomiast przy suszu kwiatów konopi oraz surowca konopnego Spółka nie rozpoznała obowiązku podatkowego. Taki stan faktyczny nie wypełnia więc przesłanki art. 99 ust. 9 u.p.a.
W ocenie Dyrektora skoro do produkowanych przez Spółkę wyrobów zastosowanie winny mieć stawki określone przepisami art. 99 ust. 2 (pre-rolls, doypacki) i art. 99 ust. 4 (susz kwiatów konopi, z uwagi na brak oznaczenia maksymalną ceną detaliczną) to nie było podstaw do zastosowania postulowanej przez Spółkę stawki żart. 99 ust. 9 u.p.a., nawet przy założeniu, że mogłaby być ona korzystniejsza. W omawianym zakresie żaden obowiązujący przepis prawa nie uprawnia bowiem organu do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.
Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art.121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wskazując, że jego zdaniem organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego analizy, zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Wszystkie istotne elementy mające wpływ na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Nie zasługuje również zdaniem Dyrektora na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczącej zastosowania przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki. Na podstawie analizowanych przepisów możliwe było bowiem określenie właściwej stawki akcyzy jak i metody jej obliczania, a w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez organ wykładnia. Wprost przeciwnie, w tej sprawie wystarczy sięgnąć wyłącznie do wykładni literalnej, bez potrzeby uruchamiania innych rodzajów wykładni prawniczej.
Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 207 § 1 i § 2 O.p. Dyrektor podkreślił, że organ pierwszej instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, wskazał, które dowody uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. Szczegółowo uzasadniono zastosowane przez organ stawki akcyzy jak również wyjaśniono Spółce, dlaczego wyliczenie z systemu PUECS jest błędne. Powołano również prawidłowe podstawy prawne dotyczące postępowania podatkowego oraz podatku akcyzowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka sformułowała zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj.;
1. art. 99 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 165a ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że określając stawkę akcyzy na jednego prerollsa w pierwszej kolejności należy zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każde 1000 sztuk) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każde 1000 sztuk), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy, podczas gdy prawidłowe obliczenie stawki akcyzy na jednego pre-rollsa w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną, winno polegać na przemnożeniu 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną za jeden produkt (jeden wyrób akcyzowy, jednego pre-rollsa);
2.art. 99 ust.2 pkt. 2 w zw. z art.165a ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie,że określając stawkę akcyzy na 1 gram suszu konopnego w pierwszej kolejności należy zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każdy kilogram) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każdy kilogram), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 gram, uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy, podczas gdy prawidłowe obliczenie stawki akcyzy na 1 gram suszu konopnego, w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną, winno polegać na przemnożeniu 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną jednego jednogramowego opakowania produktu (jednego jednogramowego opakowania wyrobu akcyzowego, jednego jednogramowego opakowania suszu konopnego);
3. art. 99 ust. 9 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przy określeniu stawki akcyzy na jednego pre-rollsa oraz stawki akcyzy na 1 gram suszu konopnego, w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną, należy odpowiednio dokonać takiego przemnożenia przez każde 1000 sztuk pre-rollsów oraz każdy kilogram suszu konopnego, podczas gdy zastosowanie art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym pozwoliłoby na postawienie prawidłowych wniosków, że wobec jednego pre-rollsa oraz jednego jednogramowego opakowania suszu konopnego, takie wyliczenie nie jest właściwe, bowiem na jego podstawie stawka akcyzy za jednego pre-rollsa oraz jednojednogramowe opakowanie suszu konopnegojest kilkukrotnie wyższa od stawki sankcyjnej określonej w art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym;
4. art. 99 ust. 9 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że w sytuacji uznania przez organ I instancji, że akcyza od wyprodukowanych pre-rollsów oraz opakowań suszu konopnego nie została zapłacona w należytej wysokości, stawkę akcyzy należy określić na podstawie art. 99 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 165a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy art.99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym wprost stanowi, że w przypadku uznania przez organ, że akcyza od wyrobów nie została zapłacona w należytej wysokości, winna zostać zastosowana stawka sankcyjna z art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.
II. Przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględniania przy wydaniu zaskarżonej decyzji przez organ zasady in dubio pro tributario, a więc zasady stanowiącej o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz:
1) błędne określenie stawki akcyzy na pre-rollsy, która to stawka jest kilkukrotnie wyższa od tzw. stawki sankcyjnej określonej w art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji odmienne traktowanie podatników sprzedających takie same towary, tj. pre-rollsy w zależności od tego, czy:
a. podatnik sprzedawał towary oznaczone maksymalną cena detaliczną (zostały dopełnione formalności zawiązane z podatkiem akcyzowym, podatnik odprowadzał akcyzę, jednak w ocenie organu odprowadzał ją w za niskiej wysokości) - przypadek dotyczący Skarżącej, zastosowana stawka z art. 99 ust.2 pkt 1I i 2) w zw. z art. 165a ust. 2 pkt 1 u.p.a.,
b. podatnik sprzedawał towary nieoznaczone maksymalną cena detaliczną nie odprowadzał w ogóle podatku akcyzowego - przypadek dotyczący innych podatników, wobec których zastosowana została metoda wyliczenia akcyzy z art. 99 ust. 9 u.p.a., na podstawie której dla takich samych towarów jak sprzedawane przez Skarżącą wysokość zobowiązania podatkowego określanajest w kwocie niemalże 10- krotnie niższej;
2) zastosowanie różnych, odmiennych wyliczeń a w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego, wobec produktów sprzedawanych przez Skarżącą tj. wobec suszu konopnego sprzedawanego w doypackach wyliczony podatek akcyzowy jest kilkukrotnie wyższy w stosunku do sprzedawanych przez Skarżącego kwiatków konopi oraz surowca konopnego:
a. zgodnie z wyliczeniami organu podatkowego ze strony 8 zaskarżonej decyzji akcyza dla suszu konopnego wynosi: 9,7863 zł za 1 gram;
b. zgodnie z wyliczeniami organu podatkowego ze strony 12 zaskarżonej decyzji akcyza dla kwiatów konopi oraz surowca konopnego wynosi: 0,3375 z za gram;
2. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonywanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w tym braku uwzględnienia składanych przez Skarżącą szczegółowych wyjaśnień dotyczących produktu w postaci kwiatu konopi włókniste oraz surowca konopnego, ich przeznaczenia, informacji przekazywanych przez Skarżącą w związku ze sprzedażą tych produktów, ich charakteru, właściwości, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że produkt w postaci kwiatu konopi oraz w postaci surowca konopnego stanowią wyrób akcyzowy i w tym zakresie winien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym;
3. art. 207 § 1 i § 2 O.p. przez wydanie decyzji bez prawidłowej oceny sprawy i nieuwzględnienie wydanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz powszechnych, a dotyczących wysokości stawki sankcyjnej z art. 99 ust. 9 u.p.a. oraz przestanek jej stosowania, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 O.p.
4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy winien był ją na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w całości i orzec we własnym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie w razie uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadnienie skargi stanowiło rozwinięcie jej zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu.
W piśmie procesowym z 30 września 2025 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca podniosła, że w jej ocenie organy nie dostrzegły różnicy pomiędzy produktami do palenia a produktami podlegającymi spalaniu powtarzając, że w przypadku suszu konopnego produkowanego przez Skarżącą wydziela on podczas spalania ostry, nieprzyjemny dym. Zdaniem Skarżącej organy nie zweryfikowały też czy odbiorcy Skarżącej odsprzedają ten susz dalej z przeznaczeniem do palenia czy też w innym celu. Ponadto zdaniem Skarżącej organy powinny poddać badaniu eksperymentalnemu susz konopny produkowany przez Skarżącą, bo jej zdaniem nie każdy susz roślinny stanowi wyrób akcyzowy, co potwierdza załączana interpretacja indywidulana (wydana dla podmiotu trzeciego – przyp. Sądu). Wreszcie, w ocenie Skarżącej wykładnia art. 99 ust. 2 pkt. 1 i 2 pozostająca w związku z art. 165a ust. 2 pkt 1 u.p.a. aby pozostawała zgodna z literalnym brzmieniem i celem art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE musi prowadzić do wniosku, że określając stawkę akcyzy na jednego pre-rollsa 32,05% należy przemnożyć wyłącznie przez maksymalną cenę detaliczną za jeden produkt (tj. jednego pre-rollsa/1 gram suszu konopnego) a to dlatego, że Dyrektywa posługuje się pojęciem maksymalnej ceny detalicznej jednostkowej.
Dyrektor ustosunkowując się do tego pisma zauważył, że podniesione w nim zarzuty są powieleniem zarzutów odwołania, do których odniósł się wyczerpująco w zaskarżonej decyzji a w związku z tym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko uwypuklając, że interpretacja na którą Skarżącą powołuje się w tym piśmie nie przystaje do sytuacji Skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Zacząć należy od tego, że Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi.
Zacząć należy od tego, że istota kontrowersji w sprawie niniejszej ogniskuje się wokół dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy wykładni art. 99 ust. 2 pkt 1 i art. 165a ust. 2 pkt 2 u.p.a. w zakresie wynikającego z tych przepisów sposobu wyliczenia podatku akcyzowego. Druga natomiast sprowadza się do alternatywnej możliwości zastosowania w niniejszej sprawie stawki podatkowej przewidzianej w art. 99 ust. 9 u.p.a w przypadku uznania przez organ, że akcyza od wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości.
Podobny problem jak ten, którego skarga dotyczy był już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie m.in. w wyroku z dnia 30 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 239/25 a wcześniej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 250/24. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko wobec czego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tam przedstawioną.
Przechodząc do sedna. Zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 1) i 2) u.p.a., stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą:
1) na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 367,36 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej;
2) na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 250,91 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej;
Jednocześnie, zgodnie z art. 165a ust. 2 pkt 1) lit. a) i b) oraz pkt 2) lit. a) i b) u.p.a., stawki akcyzy wynoszą:
1. na papierosy, w 2023 r. – 250,91 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej;
2. na tytoń do palenia, w 2023 r. – 171,37 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej.
Skarżąca obliczała podatek stosując obowiązujące stawki w taki sposób, że do stawki kwotowej dla 1000 szt. pre-rollsów/1kg suszu dodawała stawkę procentową odniesioną do 1 prerollsa/1 gr suszu. Otrzymaną sumę dzieliła przez tysiąc celem ustalenia akcyzy za 1 pre-rollsa/1 gram suszu, a następnie wynik ten był mnożony przez ilość wyprodukowanych szt. preerollsów/gramów suszu.
Zdaniem organu ww. uregulowania, stanowiąc, że stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą: "oznaczoną kwotę za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej" oraz "oznaczoną kwotę za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej" – przesądzają, że w celu określenia stawki akcyzy na jednego pre-rollsa/jeden gram suszu, należy zsumować kwotę stawki za 1000 papierosów/1000 gram suszu z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej za 1000 papierosów/1000 gram suszu, a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk/1000 gram.
W ocenie sądu określając stawkę akcyzy na jednego pre-rollsa/1kg suszu – należy w pierwszej kolejności zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każde 1000 sztuk) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każde 1000 sztuk), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk, uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy. Analogicznie należy uczynić, obliczając cenę dla jednego grama suszu. W celu ustalenia podatku za jeden produkt/jeden gram suszu, należy zsumować stawkę kwotową (za 1000 gram) oraz 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, a następnie otrzymany wynik podzielić przez 1000.
Zastosowana przez polskiego ustawodawcę już w 2004 r. oraz wskazana w obu ww. dyrektywach – mieszana struktura opodatkowania wyrobów tytoniowych w przeszłości nie budziła kontrowersji. Rozwiązanie to powtórzono w obecnie obowiązujące u.p.a., a jego stosowanie nie powinno ulec zmianie. Składnik kwotowy podatku akcyzowego za 1000 sztuk/gramów, powinien być doliczany do składnika procentowego za 1000 sztuk/gramów i dopiero od wyniku takiego działania należy obliczyć kwotę podatku akcyzowego, dzieląc ów wynik przez 1000.
Zaprezentowana wyżej interpretacja art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2 i art. 165a ust. 2 pkt 1 lit. b) i pkt 2 lit. b) u.p.a. wykładnia wynika wprost z wykładni gramatycznej jak i zasad logicznego rozumowania. Jeżeli bowiem w ww. przepisach ustawodawca wprowadza stawka kwotowa i stawka procentową, przy stawce kwotowej jej wysokość odnosi do 1000 sztuk, bądź jednego kilograma, to logicznym jest, że stawkę procentową również należy odnieść do tej wielkości. Słusznie zatem organ uznał , że składowe stawki akcyzy na papierosy/tytoń do palenia, czyli stawka kwotowa i stawka procentowa muszą mieć odniesienie do 1000 szt./1000 g. Zastosowana przez Skarżącą metoda powoduje nieuzasadnione zaniżenie stawki procentowej o 1000 razy. Podzielenie stawki procentowej przez tysiąc powoduje, że wynosi ona 0.032% , co w żaden sposób nie można treścią przepisów.
Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że w przypadku błędnego zastosowania przepisu art. 99 ust. 2 i art. 165a ust. 2 u.p.a powinna mieć zastosowanie stawka przewidziana w art. 99 ust 9 u.p.a.
Zgodnie z tym przepisem w przypadku:
1) nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony,
2) produkcji, o której mowa w art. 99 ust. 1a, niezgodnej z art. 47
- stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.
Stawki podstawowe podatku akcyzowego tzn. przewidziane w ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. stosuje się w obrocie wyrobami tytoniowymi prowadzonym z zachowaniem reguł określonych w u.p.a. W sytuacji, gdy reguły te nie zostały zachowane, w szczególności w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie), stawkę podatku akcyzowego ustala się w oparciu o art. 99 ust. 9 u.p.a. będący przepisem o charakterze lex specialis w odniesieniu do reguły podstawowej.
Zgodzić się zatem należy z argumentacja Organu, że art. 99 ust. 9 pkt 1) u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów tytoniowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdy nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości, a nie wykazano jej zapłaty w toku kontroli bądź postępowania podatkowego. Przepis ten dotyczy wyrobów pochodzących z nielegalnego źródła, natomiast w sprawie niniejszej produkcja pre-rollsów i suszu konopnego prowadzona była legalnie, poza składem podatkowym. Z kolei art. 99 ust 9 pkt 2) u.p.a. dotyczy wytwarzania papierosów przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów , co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Zastosowanie art. 99 ust. 9 u.p.a. nie jest uzależnione od znajomości lub nieznajomości przepisów podatkowych przez podatnika czy chęci uchylania się lub nie uchylenia się od opodatkowania. Osoba prowadząca działalność gospodarczą nie może powoływać się na nieznajomość przepisów prawa podatkowego, w tym dotyczących podatku akcyzowego. Podatnik nie może zasłaniać się nieznajomością ciążących na nim obowiązków, w sytuacji gdy wynikają one z przepisów powszechnie obowiązujących. Dlatego w sytuacji błędnie wyliczonej stawki zastosowanie mają przepisy właściwe w prawidłowej interpretacji. Zastosowanie cytowanego przepisu nie jest uzależnione od wykazania zamiaru uchylania się od opodatkowania czy nieświadomość ciążących obowiązków w zakresie podatków, gdyż jego brzmienie nie daje ku temu żadnych podstaw; prawnie relewantny jest bowiem jedynie fakt, czy towar jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy czy też poza nią. Nie odnosi się on bowiem w żadnym stopniu do intencjonalności działania podatnika czy jego błędu, a jedynie do obiektywnego i możliwego do zweryfikowania stanu faktycznego: nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast jakie były przyczyny nieuiszczenia należności podatkowych, z punktu widzenia omawianego przepisu nie ma znaczenia.
W konsekwencji nie było podstaw prawnych do zastosowania wskazanej przez Skarżącego stawki akcyzy określonej w tym przepisie, nawet jeżeli byłaby ona dla niego korzystniejsza. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa.
Odnosząc się natomiast do oceny zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd miał na względzie iż na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest z kolei wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Oceniając postępowanie organów w sprawie niniejszej wg tych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia przepisu art. 122 O.p, który Skarżąca powiązała z art. 187 §1 O.p. czy też naruszenia art. 121 §1 i §2 O.p. powiązanego z kolei przez autora skargi z art. 207 §1 i §2 O.p, a w konsekwencji naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p. bo zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały rzetelnej oceny dowodów oraz zebrały materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wyciągnięte wnioski są logiczne i nie noszą znamion dowolności czy niespójności. Organy rozpatrzyły zebrane dowody w ich wzajemnej łączności, dokonały oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w tej sprawie, kierując się przepisami prawa, bezstronnością, zasadami wiedzy i logiki. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej jakoby Dyrektor pominął jej wyjaśnienia dotyczące produktu w postaci kwiatu konopi włóknistej oraz surowca konopnego, ich przeznaczenia, informacji przekazanych przez Skarżącą w związku ze sprzedażą tych produktów, ich charakteru czy właściwości. Natomiast fakt, że zgromadzone w toku postępowania dowody zostały przez organ ocenione odmiennie od oczekiwań Skarżącej nie świadczy o naruszeniu przepisów w zakresie postępowania.
W sprawie nie było też podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje prawidłowej wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.
Mając to wszystko na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.