I SA/Kr 531/25

I SA/Kr 531/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 135, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 30c, art. 30h
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 531/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r., sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.14.2025 w przedmiocie określenia wysokości daniny solidarnościowej w 2024 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 4.678 zł (cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt osiem złotych).
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 5 czerwca 2025r., działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025r. poz. 111, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 18 lutego 2025r. [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2024 w kwocie 35.354,00 zł.
Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 29 lutego 2024r. M. R. (dalej: Skarżący) złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2023, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5.168.621,41 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.333.454,58 zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.835.166,83 zł. W zeznaniu Skarżący pomniejszył podstawę obliczenia podatku o kwotę 1.089.283,62 zł, tj. ulgę na złe długi, a podstawa obliczenia podatku wyniosła 745.883,21 zł.
Ustalono, że od 1 stycznia 1999r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, tj. Firmę Budowlaną U. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.
Jednocześnie 6 marca 2024r. Skarżący złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2023, wykazując przychód (dochód) z emerytury krajowej w wysokości 48.688,68 zł. W terminie do 30 kwietnia 2024r. Skarżący nie złożył deklaracji DSF-1 uznając, że uzyskane łączne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz emerytury krajowej, nie przekraczają kwoty 1.000.000 zł, a innych dochodów w roku 2023 nie uzyskał.
Na wezwanie organu I instancji Skarżący złożył deklarację DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2024 i wykazał należną daninę solidarnościową do zapłaty w wysokości 35.354,00 zł, wyliczoną od podstawy obliczenia w kwocie 883.856,00 zł (łączne dochody 1.883.855,51 zł).
Następnie w złożonej 20 czerwca 2024r. korekcie deklaracji DSF-1 Skarżący wykazał łączne dochody oraz dochody po pomniejszeniach w wysokości 794.571,89 zł, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, jak i daninę solidarnościową w wysokości: 0,00 zł. Korekty DSF-1 dokonał w związku z wyrokiem NSA z 14 lutego 2023r. sygn. akt II FSK 1099/22 i uwzględnieniu ulgi na złe długi przy wyliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Postanowieniem z 27 stycznia 2025r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2024, a następnie w dniu 18 lutego 2025r. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2024 w kwocie 35.354,00 zł.
Organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie podstawa obliczenia daniny solidarnościowej nie może być pomniejszona o ulgę na złe długi, zatem danina solidarnościowa wynosi 35.354,00 zł.
Od ww. decyzji Skarżący wniósł za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 30h ust. 1-5 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2024r. poz. 226, ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczeniu daniny solidarnościowej nie uwzględnia się ulgi na złe długi. Zdaniem Skarżącego przepisy o daninie nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają, ale odsyłają do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c", zatem do tego samego dochodu, od którego obliczany jest podatek liniowy. Należy założyć, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego, jak i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonego o ulgę na złe długi, to właśnie ta kwota powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 5 czerwca 2025 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
Organ odwoławczy ustalił, że w 2023r. Skarżący uzyskał dochody z dwóch źródeł, tj.: 1) pozarolnicza działalność gospodarcza, opodatkowana podatkiem liniowym – Firma Budowlana U. w wysokości 1.835.166,83 zł (PIT-36L), bez pomniejszania dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne, oraz 2) emerytura krajowa - w wysokości 48.688,68 zł (PIT-37).
W dniu 17 czerwca 2024r. Skarżący złożył DSF-1 deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2024, w której wykazał należną daninę solidarnościową do zapłaty w wysokości 35.354,00 zł, wyliczoną od podstawy obliczenia w wysokości 883.856,00 zł (łączne dochody 1.883.855,51 zł). W korekcie deklaracji, złożonej 20 czerwca 2025r. powołując się na wyrok NSA z 14 lutego 2023r. sygn. akt II FSK 1099/22 Skarżący wykazał łączny dochód w wysokości 794.571,89 zł, pomniejszony o ulgę na złe długi, skutkiem czego zobowiązanie z tytułu daniny solidarnościowej nie wystąpiło.
Istotą sporu jest właściwe ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, tj. kwestia, czy podlega zmniejszeniu podstawa obliczenia daniny solidarnościowej o wysokość ulgi na złe długi.
Organ powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024r. poz. 226, ze zm.) i wskazał, że w przedmiotowej sprawie przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględnić uzyskany przez Skarżącego dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz dochód z emerytury. Od nadwyżki ponad 1.000.000 zł sumy ww. dochodów, podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5. Wynika to wprost z brzmienia powołanego art. 30h ust. 2 ww. ustawy, zatem przy wyliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia się jedynie ww. odliczenia.
W przedmiotowym stanie faktycznym od uzyskanych dochodów Skarżący nie odliczał składek na ubezpieczenie społeczne.
Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie określił wysokość daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2024 w wysokości 35.354,00 zł. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie określił możliwe do zastosowania zasady przy wyliczaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej, zatem nie jest możliwe, aby uwzględniać odliczenie ulgi na złe długi.
W złożonym zeznaniu PIT-36L za rok 2023 Skarżący dokonał odliczenia ulgi na złe długi w wysokości 1.089.283,62 zł. Analogicznie w korekcie deklaracji DSF-1 do wyliczenia wysokości daniny solidarnościowej Skarżący także pomniejszył podstawę obliczenia o kwotę ulgi na złe długi, w związku z czym dochód po odliczeniu tej ulgi był niższy od kwoty 1.000.000 zł i tym samym nie wystąpił obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej. W tym miejscu organ powołał treść art. 21i ust. 1 ww. ustawy, który reguluje zagadnienie ulgi na złe długi.
Ulga ta nie została wymieniona w powołanym wcześniej art. 30h ust. 2 ww. ustawy, stąd należy uznać, że ustawodawca nie przewidywał możliwości zmniejszania podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej o kwotę ulgi na złe długi. W konsekwencji organ stwierdził, że deklaracja DSF-1 złożona przez Skarżącego 17 czerwca 2024r. była prawidłowa, natomiast korektę tej deklaracji, złożoną 20 czerwca 2024r., z uwzględnieniem ulgi na złe długi, należy uznać za nieprawidłową. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Skarżący niesłusznie dokonał pomniejszenia dochodu o kwotę ulgi na złe długi przy wyliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Wyjaśniono, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i są to przepisy odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ podkreślił, że ustawodawca jednoznacznie określił reguły wyliczania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej i należy stosować je ściśle. Fakt, że Skarżący dokonał w związku z powadzoną działalnością gospodarczą odliczenia ulgi na złe długi w zeznaniu PIT-36L, nie przesądza, że takiego odliczenia mógł dokonać Skarżący w deklaracji DSF-1 przy wyliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Takie odliczenie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę w art. 30h ust. 2 ww. ustawy i tym samym nie może być stosowane, gdyż aby wyliczyć podstawę obliczania daniny solidarnościowej, dokonuje się odliczeń wyłącznie tych kwot, które zostały wymienione w art. 30h ust. 2 ww. ustawy, a ulga na złe długi, o której mowa w art. 26i ust.1 ww. ustawy nie została w tym przepisie wymieniona.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że sformułowanie w art. 30h ust. 2 ww. ustawy "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na 1201-IOP1-3.4102.14.2025 zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f, nie daje podstawy do zastosowania, przy wyliczaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, innych zasad opodatkowania. Powołane brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy wyliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Zatem zarzut został uznany za bezzasadny.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że gdyby intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom odliczenia z tytułu ulgi na złe długi, przy wyliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko ściśle określone w przepisie art. 36h ust. 2 ww. ustawy odliczenia mogą wpływać na podstawę obliczania daniny solidarnościowej. Gdyby tak nie było, to katalog odliczeń od podstawy obliczania daniny solidarnościowej miałby charakter otwarty, natomiast jest to katalog zamknięty, bowiem zostały w nim wymienione jedynie dwie kategorie odliczeń, tzn. składki na ubezpieczenie społeczne potrącane od podstawy obliczania podatku oraz odliczenia od podstawy opodatkowania w przypadku dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych.
Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie widzi podstaw pomniejszania podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej o ulgi i odliczenia przysługujące Skarżącemu przy obliczaniu podatku dochodowego, jeżeli przepis tak nie stanowi. Przepis art. 30h ust. 2 ww. ustawy enumeratywnie wymienia odliczenia, które mogą pomniejszyć sumę dochodów będących podstawą obliczenia daniny solidarnościowej, dlatego Skarżący nie ma możliwości uwzględnienia przy wyliczaniu podstawy obliczaniu daniny solidarnościowej innych pomniejszeń np. ulgi na złe długi.
Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że korektę deklaracji DSF-1 Skarżący złożył powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023r. sygn. akt II FSK 1099/22. Według NSA, jeżeli w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę badawczo-rozwojową, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że powołany wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i nie stanowi obowiązującej wykładni prawa, a wiążący jest jedynie dla stron i organów będących uczestnikami postępowania.
Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie potwierdził stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie wyliczenie zobowiązania z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2024 przedstawia się następująco: a) łączne dochody (działalność gospodarcza 1.835.166,83 zł + emerytura krajowa 48.688,68 zł) 1.883.855,51 zł; b) składki na ubezpieczenie społeczne 0,00 zł; c) dochód po pomniejszeniach 1.883.855,51 zł; d) podstawa obliczenia daniny solidarnościowej (nadwyżka ponad 1.000.000 zł) 883.856,00 zł; e) danina solidarnościowa liczona według stawki 4% 35.354,00 zł.
Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 18 lutego 2025r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2024 w kwocie 35.354,00 zł.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30h ust. 2,3 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018r. o Funduszu Solidarnościowym poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie podstawa obliczenia daniny solidarnościowej nie może być pomniejszona o ulgę na złe długi, i przyjęcie na skutek tego, że danina solidarnościowa wynosi 35.354,00 zł, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że ulga na złe długi, powinna pomniejszać "podstawę" obliczenia daniny solidarnościowej.
W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowanie.
Zdaniem Skarżącego kluczowe w sprawie jest wskazanie, że odliczenie ulgi na złe długi odbywa się na wcześniejszym etapie ustalania dochodu do opodatkowania, zanim jeszcze miałyby potencjalne zastosowanie odliczenia od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymienione w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2. Organy błędnie zatem zinterpretowały sformułowanie "po ich pomniejszeniu o". Organy zdają się nie dostrzegać, że mamy do czynienia niejako z dwoma rodzajami i etapami odliczeń. Najpierw jest etap odliczeń dokonywanych z "poziomu" u.p.d.o.f. a dopiero potem pojawiają się odliczenia z "poziomu" samej daniny solidarnościowej. Organy podatkowe w swojej interpretacji "spłaszają" i zrównują ze sobą oba poziomy co nie jest uprawnione i nie znajduje podstaw w wykładni także systemowej i funkcjonalnej.
Zdaniem Skarżącego skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód "podlegający opodatkowaniu" według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej pojęcia "dochodu", czy też "dochodu podlegającego opodatkowaniu" powinny być rozumiane w sposób odrębny, w oderwaniu od ustawowej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych.
Nie można pomijać, że przepisy dotyczące daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.) posługują się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowania", a nie tylko "dochód". Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o szereg "pozycji" w tym ulgę na złe długi to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Wskazuje na również sama konstrukcja formularzy podatkowych. Ustawa w art. 30h nie odwołuje się (co prawda) do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o m. in. ulgę na złe długi to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej (analogicznie uznał WSA w Opolu w wyroku z dnia 27 listopada 2024r. sygn. I SA/Op 699/24). Skarżący wskazał także, że co do możliwości odliczenia straty dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się aprobująco w m.in. wyrokach z dnia: 19 lipca 2022r. sygn. II FSK 452/22; 7 grudnia 2022r. sygn. II FSK 1172/22; 3 grudnia 2022r. sygn. II FSK 1072/22; 6 maja 2025r. sygn. II FSK 1007/22. Tym bardziej niezrozumiałe dla Skarżącego jest, dlaczego przy jednoznacznych orzeczeniach sądów organy podatkowe nadal forsują swój sposób wykładni przepisów, ewidentnie profiskalny, sprzeczny z wykładnią systemową narażając podatników na straty i dodatkowe koszty także te, które ponosi Skarb Państwa przegrywając sprawy przed sądami administracyjnymi.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 1267) w zw. z art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, organ podatkowy, budując rozumowanie co do dopuszczalnych odliczeń, przyjął błędne założenie co do tego, od czego dopuszczalne odliczenia mają być dokonywane. Odliczenie ulgi na złe długi odbywa się na wcześniejszym etapie ustalania dochodu do opodatkowania, zanim jeszcze miałyby potencjalne zastosowanie odliczenia od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymienione w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2. Ze sformułowania "po ich pomniejszeniu o" wyprowadzono zatem wnioski, które okazały się błędne dla interpretacji całego przepisu.
Należy bowiem skupić się na początkowej części przepisu, która brzmi: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000,00 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f".
W istocie zatem chodzi o frazę: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000,00 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c."
Przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z – w tym wypadku – art. 30c u.p.d.o.f. stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega – ewentualnemu - pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i założeniem koherentności sytemu prawa należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ze względu na to, że danina solidarnościowa zasila specjalny Fundusz Solidarnościowy (a nie jest dochodem państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), nie można jej uznać za podatek w znaczeniu wynikającym z art. 6 O.p. Skoro jednak regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej.
Ustawa w art. 30h nie odwołuje się (co prawda) do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.
Miarodajna dla ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota wskazana w polu 63 ("dochód do opodatkowania") w części G tego zeznania. Ta wielkość stanowi "dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c", do której to wielkości odsyła art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Artykuł 30h u.p.d.o.f. odwołując do art. 30c u.p.d.o.f. nie wskazuje jego konkretnej jednostki redakcyjnej, a zatem odwołuje do całokształtu regulacji zawartych w art. 30c u.p.d.o.f. W świetle powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.
Podobne stanowisko w zakresie wykładni art. 30 c u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. prezentowane jest także w innych wyrokach sądów administracyjnych, tym np. w wyroku WSA w Gliwicach z 17 października 2024r., sygn. akt I SA/ Gl 575/24 oraz przy analizie innego, aczkolwiek systemowo zbliżonego zagadnienia prawnego dotyczącego uwzględnienia przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodu – wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2024r., sygn. akt I SA/Go 455/21, wyrok NSA z 19 lipca 2022r. , sygn. akt II FSK 452/22.
Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był natomiast art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Ponownie rozpoznając sprawę (art. 153 p.p.s.a.) organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w wysokości 4.678,00 zł obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (1.061,00 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17,00 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (3.600,00 zł), wynikające z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 265).