I SA/Kr 524/19

I SA/Kr 524/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grażyna Firek
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1766/20 - Wyrok NSA z 2023-02-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 6 ust 4, ust 8, ust9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną -
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 lutego 2019r. wydał dla R. P. interpretację indywidualną o nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 2 stycznia 2019r. do ww. organu wpłynął wniosek R. P. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wyrokiem Sądu z dnia 4 maja 2015r. zostało rozwiązane przez rozwód małżeństwo Wnioskodawcy bez orzekania o winie. Sąd orzekł o swobodnym sposobie kontaktów z dziećmi, a kosztami utrzymania dzieci obciążył obie strony (w sumie kwotą [...]zł na rzecz [...] dzieci). Kontakty Wnioskodawcy z dziećmi nie ograniczają się do spotkań sporadycznych. Są okresy, kiedy dzieci (szczególnie [...] M. i [...] M. ) nocują w domu, w którym zamieszkuje Wnioskodawca, jedzą posiłki, odrabiają zadania domowe, realizują drobne (stosowne do wieku i możliwości) obowiązki, otrzymują również ubrania (zgodnie z potrzebami), uczestniczą wspólnie z Wnioskodawcą w różnych wydarzeniach kulturalnych, czy innych formach spędzania wolnego czasu. Koszty wszystkich tych i innych działań ponosi dodatkowo (poza zobowiązaniami alimentacyjnymi) Wnioskodawca i są to np. imieniny i urodziny dzieci, święta, ważne dla nich wydarzenia, np. organizowane przez szkołę "jasełka", przygotowania do egzaminów (studniówka, matura) oraz częste transporty do lub ze szkoły oraz związane z innymi sytuacjami, np. spotkania z kolegami, zakupy poza miejscowością, w której mieszkają. Wnioskodawca uważa, że jego udział w tych wydarzeniach można uznać za udział w wychowaniu swoich dzieci. Wszystkie te działania odbywają się bez udziału matki dzieci, zatem w ocenie Wnioskodawcy występuje on wówczas, jako samotnie wychowujący dzieci, dbając o ich aktywny i pełny udział w życiu i rozwoju dzieci. Wnioskodawca uważa, że jego wkład własny, zaangażowanie w opiekę i wychowanie dzieci jest porównywalny do roli, jaką pełni w tym procesie matka dzieci. Ponosi często dodatkowe koszty finansowe tych przedsięwzięć (np. organizacja w [...]. komunii św. [...] M. ). Od samego początku organizacja życia Wnioskodawcy (miejsce zamieszkania) oraz miejsce pracy, pomimo innych propozycji zawodowych związanych z awansem zawodowym jest podyktowana dobrem dzieci i możliwością osobistego i częstego uczestniczenia w ich codziennym życiu i rozwoju. Dzieci Wnioskodawcy nie uzyskują dochodów: [...] M. - lat [...] jest studentem I roku, [...] M. - lat [...] w tym roku przystępuje do egzaminu dojrzałości, [...] M. - lat [...] jest uczennicą [...] klasy szkoły podstawowej. Wnioskodawca w żaden sposób nie podważa zaangażowania i udziału w wychowaniu i opiece nad wszystkimi dziećmi matki oraz miłości i troski, jaką ich darzy. Wszystkie działania Wnioskodawcy opisane powyżej są wynikiem umowy z byłą żoną i wykonywane są za jej zgodą.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci w zakresie zasad korzystania z ww. ulgi?
Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci", zawartego w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania lub znaczącego ograniczenia jego udziału w ich wychowywaniu i opiece. Wnioskodawca uważa, że Konstytucja RP, w art. 71 ust. 1 zdanie drugie, zapewnia mu szczególną pomoc ze strony władz publicznych. Taka sytuacja ma obecnie miejsce w przypadku braku możliwości rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowujące dzieci (kiedy przez kilka miesięcy Wnioskodawca musi odprowadzać 32% podatek), w sposób istotny ograniczając w tym zakresie prawo Wnioskodawcy oraz jego dzieci do prawidłowego i pełnego udziału w procesie wychowywania, dorastania i życia. Wnioskodawca podkreślił, że jego intencje podyktowane są potrzebami jego dzieci, a impulsem do złożenia wniosku stał się wyrok NSA o sygn. II FSK 573/15 z dnia 5 kwietnia 2017r., który został wydany na skutek zaskarżenia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2014r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14. W przypadku Wnioskodawcy, różnica finansowa, która wynika z takiego rozliczenia, to ok. [...] zł. Jest to bardzo istotna kwota, która w sposób wymierny może wpłynąć na jakość życia Wnioskodawcy i jego dzieci. Dla przykładu Wnioskodawca podaje pobory, jakie zostały mu wypłacone w grudniu 2017r. oraz w styczniu 2018r. W pierwszym przypadku - gdy pobrany został 32% podatek - Wnioskodawcy zostały wypłacone pobory w kwocie [...]zł [...] gr, zaś w drugim przypadku - gdy został pobrany 18% podatek dochodowy - [...] zł [...] gr. W sytuacji, gdy będzie możliwość rozliczenia jego dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci, kwota, jaka została mu wypłacona w styczniu 2018r. będzie stanowiła jego "dochód" przez cały rok podatkowy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w świetle obowiązującego stanu prawnego w wydanej w dniu 25 lutego 2019r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 6 ust. 4, ust. 8, ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i wywiedziono, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko; wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka); nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których
zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006r.o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych; nie uzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1 b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Następnie wskazano, że z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Wychowanie dziecka można określić, jako kształtowanie osobowości dziecka, poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Natomiast w tym konkretnym przypadku każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dzieci, co oznacza, że dzieci wychowywane są wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Nie sposób bowiem uznać, że w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej, zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy dziecko u niej zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa z ojcem. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku, składa się wspólna praca obojga rodziców. Biorąc pod uwagę powyższe oraz opisany we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że okoliczność, iż dwie osoby - Wnioskodawca i jego była żona - wychowują te same dzieci, wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób, wychowuje dzieci samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Wnioskodawca nie spełnia zatem warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Oznacza to, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osoby samotnie wychowującej dziecko. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Organ zgodził się ze twierdzeniem Wnioskodawcy, że Konstytucja RP, w art. 71 ust. 1 zdanie drugie, zapewnia rodzinom w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietnym i niepełnym, szczególną pomoc ze strony władz publicznych. Realizacja tego obowiązku następuje, m.in. poprzez wprowadzanie systemu ulg i zwolnień podatkowych, skierowanych do osób lub rodzin wychowujących dziecko/dzieci. Skorzystanie z nich jest jednak uzależnione od spełnienia warunków wprowadzonych przez ustawodawcę. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, wskazano, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. organowi zarzucił dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Podniesiono, że z treści art. 6 ust 4 ustawy, nie da się uznać, że przepis ten pomija skarżącego, spośród osób uprawnionych do dokonania wspólnego rozliczenia podatku wraz ze swoim dzieckiem i że będąc rozwodnikiem nie wychowuje odrębnie (samotnie) od byłej żony, co do miejsca i czasu swojego dziecka (dzieci). Skoro od 2015r. skarżący jest rozwodnikiem i jeżeli wypełnia rolę rodzica, opiekuna i wychowawcy wobec swojego dziecka, poprzez liczne oddziaływania wychowawcze (co zostało wskazane we wniosku nie zostało w żaden sposób zanegowane) i ponosi tego dodatkowe, odrębne koszty finansowe poza samymi alimentami, to jest rzeczą oczywistą, że przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowania dziecka. W ocenie skarżącego, za takim uzasadnieniem, stoi nie tylko literalna wykładnia tego przepisu, ale także rola funkcjonalna tego przepisu, gdyż w tym indywidualnym przypadku, zachodzą również racje szczególne, społeczne, ekonomiczne a także moralne. Dyrektor KlS uzależnił skorzystanie z takiego rozliczenia od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców (matki) z procesu opieki i wychowania dziecka, bowiem tylko wtedy może on uznać, że przesłanki tego przepisu są spełnione. W ocenie skarżącego, nie można stosować zasady równości w rozumieniu pojęć: samotnie a wspólnie. Skoro ww. opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego (ich) życiowe potrzeby, tworzy im dom i warunki rozwoju i poczucia bezpieczeństwa w miejscu swojego zamieszkania (że wszystko to odbywa się w innym czasie i w innym miejscu, niż czyni to matka dzieci) to należy bez wątpliwości przyjąć, że proces wychowania dziecka (i) realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Wskazano, że w aktualnym i jedynie obowiązującym brzmieniu przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f ustawodawca nie zastrzegł, jakoby status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców, a to czyni ten zapis zamierzonym działaniem ustawodawcy. Warunek, jaki stawia Dyrektor KIS, zaprzecza całkowicie polityce prorodzinnej państwa (ustawodawcy), pomysł wyeliminowanie jednego z rodziców, wobec których orzeczono o rozwiązaniu małżeństwa, z opieki i wychowania dziecka (i), należy uznać za wysoce niestosowny i abstrakcyjny. Skoro zatem skarżący wychowuje dziecko i opiekuje się nim w oznaczonym czasie i w innym miejscu, niż matka dzieci, samotnie, bez udziału drugiego rodzica (oddzielnie), to prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. mu przysługuje.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji oraz wskazał na linię orzeczniczą, popierającą stanowisko organu. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania, wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie, polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Dokonując kontroli – zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019r., nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko – w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga R. P. zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego jest rozstrzygnięcie, czy skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Problem ten koncentruje się na wykładni art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowej subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Sąd zauważa, że skarżący stoi na stanowisku, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy, występuje on, jako samotnie wychowujący dzieci, dbając o ich aktywny oraz pełny udział w życiu i rozwoju. Zdaniem skarżącego, skoro od 2015r. jest on rozwodnikiem i jeżeli wypełnia rolę rodzica, opiekuna i wychowawcy wobec swoich dzieci, poprzez liczne oddziaływania wychowawcze (co zostało wskazane we wniosku i nie zostało w żaden sposób zanegowane), ponosi tego dodatkowe, odrębne koszty finansowe, poza samymi alimentami, to jest rzeczą oczywistą, że przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowania dziecka.
Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców, przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia, jako osobie samotnie wychowującej dziecko. W tym konkretnym przypadku, każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dzieci, co oznacza, że dzieci wychowywane są wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Nie sposób bowiem uznać, że w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej, zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy dziecko u niej zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa z ojcem. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku, składa się wspólna praca obojga rodziców. Biorąc pod uwagę powyższe oraz opisany we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że okoliczność, iż dwie osoby - skarżący i jego była żona - wychowują te same dzieci, wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób, wychowuje dzieci samotnie.
Rozstrzygając powyższy spór, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej
- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.
Sąd, oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" miał na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011r. nadała nową treść tej regulacji. W wyniku nowelizacji, zmianie uległa jej treść, ponieważ wskutek uchylenia ust. 5 u.p.d.o.f., wyeliminowana została legalna definicja pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", co stworzyło możliwość miejsca dla nowej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Obecne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców. Przepis wskazuje tylko, że rodzic, chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zatem status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od dnia 1 stycznia 2011r. może mieć każde z rodziców, spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
W opinii Sądu, uzasadniony jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ dokonujący interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w rezultacie nie spełnia przesłanek do opodatkowania dochodów na podstawie tego przepisu.
W konsekwencji wykładnia zaprezentowana w kwestionowanej interpretacji nie jest prawidłowa. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przedmiotowej sprawie na mocy wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 4 maja 2015r., sygn. akt [...] zostało rozwiązane przez rozwód małżeństwo skarżącego bez orzekania o winie. Sąd orzekł o swobodnym sposobie kontaktów z dziećmi, a kosztami utrzymania dzieci obciążył obie strony (w sumie kwotą [...]zł na rzecz trójki dzieci).
W szczególności na uwagę zasługuje okoliczność, wskazana w opisie stanu faktycznego, że kontakty skarżącego z dziećmi nie ograniczają się do spotkań sporadycznych. Są okresy, kiedy dzieci nocują w domu, w którym zamieszkuje skarżący, jedzą posiłki, odrabiają zadania domowe, realizują drobne obowiązki, otrzymują również ubrania, uczestniczą wspólnie ze skarżącym w różnych wydarzeniach kulturalnych, czy innych formach spędzania wolnego czasu. Koszty wszystkich tych i innych działań ponosi dodatkowo (poza zobowiązaniami alimentacyjnymi) skarżący i są to, np. imieniny i urodziny dzieci, święta, ważne dla nich wydarzenia, np. organizowane przez szkołę "jasełka", przygotowania do egzaminów (studniówka, matura) oraz częste transporty do lub ze szkoły oraz związane z innymi sytuacjami, np. spotkania z kolegami, zakupy poza miejscowością, w której mieszkają.
Co więcej, wszystkie te działania odbywają się bez udziału matki dzieci, zatem słuszne jest stanowisko skarżącego, że występuje on wówczas, jako samotnie wychowujący dzieci, dbając o ich aktywny oraz pełny udział w życiu i rozwoju.
Zaaprobować trzeba ocenę skarżącego, że jego wkład własny, zaangażowanie w opiekę i wychowanie dzieci jest porównywalny do roli, jaką pełni w tym procesie matka dzieci. Ponadto skarżący ponosi często dodatkowe koszty finansowe tych przedsięwzięć (np. organizacja w 2018r. komunii św. córki M. ).
Nie można także tracić z pola widzenia, że organizacja życia skarżącego (miejsce zamieszkania) oraz miejsce pracy, pomimo innych propozycji zawodowych związanych z awansem zawodowym jest podyktowana dobrem dzieci, możliwością osobistego, częstego uczestniczenia w ich codziennym życiu i rozwoju. Nadto skarżący w żaden sposób nie podważa zaangażowania oraz udziału w wychowaniu, opiece nad wszystkimi dziećmi matki oraz miłości i troski, jaką ich ona darzy. Wszystkie działania skarżącego są wynikiem umowy z byłą żoną i wykonywane są za jej zgodą.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd podkreśla, że przeciwieństwem pojęcia "samotnie" jest pojęcie "wspólnie". W kontrolowanej sprawie, rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców, opiekuje się dziećmi i zaspokaja ich życiowe potrzeby, tworząc im dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie". O wspólnym wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom.
Powyższa wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. została zaprezentowana, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 573/15 z podkreśleniem, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od dnia 1 stycznia 2011r. może mieć każde z rodziców, spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2014r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2019r., sygn. akt I SA/Po 347/19).
Dodać należy, że interpretacja, zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis.
Podkreślić przy tym należy, że stanowisko Sądu, przyjęte w uzasadnianym wyroku ma też silne oparcie w art. w 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że: "(...) rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". W świetle stanowiska wyrażonego przez organ, że w tym konkretnym przypadku, dzieci wychowywane są wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich, może prowadzić do bardzo niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci, których interes miał być (w założeniach ustawodawcy) głównym celem ochrony przyjętej w kontestowanej regulacji. Normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy zatem odczytywać przez pryzmat Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych. Prawo nie może unikać trudnych problemów społecznych, ale powinno za nimi nadążać. Stąd analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu.
Należy zatem odpowiedzieć, czemu powinna służyć i jaki jest cel ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. Zdaniem Sądu, tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek ulga, wynikająca z preferencyjnego rozliczenia (na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) ma wymiar finansowy, to intencją ustawodawcy zapewne nie było, aby warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się i nie uczestniczy w jego wychowaniu drugi z rodziców.
W ocenie Sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa, w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców.
W przekonaniu Sądu w składzie orzekającym w sprawie, za przyjętą w wyroku interpretacją, przemawiają wszystkie wskazane wyżej argumenty oraz logika i doświadczenie życiowe, jako elementy, które nie mogą być pomijane przy wykładni norm celu społecznego – jaką jest art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
Przedstawiona wyżej argumentacja Sądu, odnosząca się do wykładni normy wynikającej z przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w pełni odnosi się do realiów sprawy stanowiącej przedmiot interpretacji, a ponadto znajduje dodatkowe uzasadnienie w jej okolicznościach. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nadrzędnym celem rozwiedzionych małżonków jest dobro ich wspólnych dzieci, co według Sądu - było też intencją i celem ustawodawcy, wprowadzającego prorodzinną ulgę podatkową.
Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący w żaden sposób nie podważa zaangażowania, udziału w wychowaniu, opiece nad wszystkimi dziećmi matki oraz miłości i troski, jaką ona ich darzy. Wszystkie działania skarżącego są wynikiem umowy z byłą żoną i wykonywane są za jej zgodą. W tym miejscu wskazać zatem trzeba, że mimo, iż opieka i proces wychowawczy są realizowane samotnie przez każdego z rozwiedzionych małżonków, to na uznanie zasługuje kompromis, jaki dla dobra ich wspólnych dzieci potrafili wypracować rozwiedzeni małżonkowie. Chociaż dzieci wychowywane są oddzielnie przez każdego z rodziców, co podkreślano we wniosku, wiąże się ze zwiększonymi nakładami finansowymi ze strony każdego z nich i dodatkowymi problemami organizacyjnymi, to z informacji podanych we wniosku wynika, że rozwiedzeni małżonkowie starają się zapewnić dzieciom uczuciowy i emocjonalny komfort w wychowaniu dzieci.
Skoro więc skarżący sprawuje samodzielnie opiekę nad dziećmi, samotne troszcząc się o zaspokajanie ich codziennych potrzeb, to wychowanie jest realizowane samotnie przez każdego z rodziców w czasie, gdy dzieci z nim przebywają i są pod jego opieką. W ocenie Sądu – kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych - deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.
W ocenie Sądu - zasadny okazał się tym samym, sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację, stanie faktycznym sprawy, skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku, ze szczególnym odniesieniem się do dokonanej przez Sąd wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast uzasadnienie stanowiska organu, powinno spełniać wymogi zawarte w art. 14 c o.p.
Z uwagi na powyższe, Sąd skargę uwzględnił i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.