I SA/Kr 508/16

I SA/Kr 508/16 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2016-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-05-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Stanisław Grzeszek /przewodniczący/
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 358/17 - Wyrok NSA z 2019-01-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 10 ust 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 718
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 508/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r., sprawy ze skargi G.Sp. z o.o. (dawniej G. Sp.z o.o.) w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , ,
Uzasadnienie
G.(aktualnie G.) Sp. z o.o. w K. (dalej: strona skarżąca) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny.
Strona skarżąca zamierza w przyszłości inwestować w udziały spółek z siedzibą na M. działających w formie limited liability company (Kumpaniji ta' R. – "Spółka M."), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Strona skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego, mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polskim rezydentem podatkowym) i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka M. będzie rezydentem podatkowym Republiki M. oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na M., podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na M. Spółka M. będzie ponosić ciężar podatku dochodowego od osiąganych dochodów, jednakże co do zasady, zgodnie z prawem maltańskim, jej udziałowiec będzie otrzymywać zwrot części tego podatku bezpośrednio z maltańskiego urzędu skarbowego lub też za pośrednictwem Spółki M.. Zwrot za dany rok ("rok t") jest przyznawany po spełnieniu określonych warunków wymaganych przez prawo maltańskie, w szczególności konieczny jest warunek posiadania udziałów uprawniających do otrzymania zwrotu. Podatek dochodowy za dany rok przez Spółkę M.jest rozliczany pod koniec następnego roku obrotowego po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (czyli w roku t+1). Natomiast prawo do otrzymania zwrotu podatku ustalane jest na moment zadeklarowania przez Spółkę M.wysokości dywidendy, które to zdarzenie może mieć miejsce zarówno w roku t+1 jak i w roku t+2. Inwestycja w planowaną Spółkę M. może się odbyć natomiast zarówno w roku t+1 jak i w roku t+2 natomiast przed momentem ustalenia prawa do otrzymania opisanego zwrotu. W rezultacie, zwrot za dany rok może zostać otrzymany przez udziałowca, który nie będzie udziałowcem w danym roku (czyli roku t), jednakże będzie tym udziałowcem na moment, w którym zgodnie z prawem maltańskim takie prawo do zwrotu jest ustalane. Jednocześnie skarżąca spółka jako udziałowiec Spółki M. będzie otrzymywać dywidendę, stanowiącą udział w zysku Spółki M.. Kwota dywidendy będzie obliczona jako część lub całość zysku brutto Spółki M., pomniejszonego o podatek dochodowy od dochodu Spółki M., przeznaczona do podziału między udziałowców tej spółki. Skarżąca spółka będzie posiadać co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki M. przez okres co najmniej 2 lat.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy otrzymany przez stronę skarżącą zwrot będzie stanowić dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych ?
2. Czy zwrot będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
Zdaniem strony skarżącej zwrot będzie stanowić dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użycie w tym przepisie zwrotu "w tym także", powoduje, że katalog wymienionych tam sytuacji, jest katalogiem otwartym, a dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są wszelkie dochody, pod warunkiem, że ich otrzymanie wynika właśnie z faktu posiadania udziałów.
Strona skarżąca, wskazując na art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zawarte tam wskazanie, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy (w którym to załączniku wymieniona została forma prawna Spółki M.), a także wskazując, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest definiowany przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, jako "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału", wyjaśniła że dochodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 jest każdy dochód, którego faktycznym źródłem jest zysk osoby prawnej, uzyskiwany przez wspólnika tego podmiotu. Powołując się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny wskazała, że za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uważane jest przysporzenie, którego źródłem jest posiadanie udziałów w kapitale osoby prawnej, a dochód ten pochodzi z podziału zysków tej osoby. Podała, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych powszechnie uważana jest dywidenda, stanowiąca udział podatnika w zysku osoby prawnej wynikającym ze sprawozdania finansowego, przeznaczonym do podziału, zarazem twierdząc, że pojęcia udziału w zyskach osób prawnych nie można zawężać jedynie do dywidend. W ocenie strony skarżącej dowodzi tego właśnie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający otwarty katalog przychodów stanowiących dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych.
Źródłem zwróconej kwoty będzie zysk Spółki M., od którego należny był podatek zapłacony przez tę spółkę. Zdaniem strony skarżącej, jeżeli zwracana kwota nie zostałaby wpłacona jako należny podatek dochodowy do maltańskiego urzędu skarbowego, to stanowiłaby składnik zysku netto Spółki M., natomiast jeżeli przedmiotowa kwota zostałaby rozdzielona pomiędzy udziałowców Spółki M., to stanowiłaby ona dla udziałowców udział w zyskach tej spółki (dywidendę). Tym samym skutki otrzymania zwrotu podatku od Spółki M. na gruncie podatku od osób prawnych powinny być analogiczne do skutków otrzymania dywidendy z tej spółki.
Dalej strona stwierdziła, że zwracana kwota posiada także podstawową cechę dywidendy, jaką jest uzależnienie jej wysokości od wielkości zysku zrealizowanego przez spółkę, której zyski są dzielone. Wysokość kwoty zwrotu będzie zmienna w różnych latach i zależeć będzie od wyniku finansowego Spółki M.. Podobnie jak w przypadku dywidendy, strona ponosi ryzyko nieotrzymania żadnego zwrotu – stanie się tak w przypadku, gdy Spółka M. nie wygeneruje zysku.
Jako koronny argument za uznaniem przedmiotowego dochodu za dochód w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona skarżąca podała, że zgodnie z prawem maltańskim otrzyma ona zwrot jako udziałowiec Spółki M.. Zwrot ten będzie stanowił dla niej dochód z udziału w zyskach osób prawnych, skoro wynika on z faktu posiadania udziałów w spółce M.. W przypadku uznania, iż przedmiotowy zwrot nie stanowi udziału w zyskach osób prawnych, strona skarżąca wniosła o udzielenie informacji dotyczącej kwalifikacji zwrotu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
W wydanej w dniu 30 grudnia 2015r. interpretacji indywidualnej
nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności organ wskazał na adekwatne przepisy ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące pojęcia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Zatem przedmiotem opodatkowania są tylko te przychody, które są następstwem partycypacji w zyskach osób prawnych. Organ wskazał, że regulacja ta wiąże określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i wyjaśnił, że określenie "dywidenda" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych postrzegane jest jako dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki kapitałowej, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki kapitałowej wypłacającej dywidendę. Do kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będą zaliczane te dochody, które pod względem podatkowym traktowane są jak dochód z udziałów/akcji spółki kapitałowej, co oznacza że nie będą nimi te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z udziałem w zyskach. Wypłata środków stanowiąca zwrot podatku spółki M. na rzecz strony skarżącej nie może być więc uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Z przepisu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że dotyczy on zysku, który co do zasady może podlegać podziałowi pomiędzy udziałowców, a więc jest to zysk netto, bo tylko taki zysk może być podzielony. Wszystkie wymienione przez ustawodawcę w wyżej wskazanym przepisie tytuły, choć nie wyczerpują pojęcia zysków z udziału w osobach prawnych, to spełniają to kryterium. Organ wyjaśnił, że zysk o jakim mowa w tym przepisie nie jest zyskiem brutto, ale netto, a więc zyskiem po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pojęcie "zysk" zawarte w analizowanym przepisie nie obejmuje zatem podatku dochodowego, a tym samym zwrot tego podatku nie może być interpretowany jako osiągnięcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego opisany zwrot podatku będzie stanowił przychód opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyskwalifikacja otrzymanych przez stronę skarżącą kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powoduje, że zwolnienie wskazane w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych nie znajdzie w zastosowania. W związku z powyższym odpowiedź w części dotyczącej pytania drugiego jest bezprzedmiotowa.
Pismem z dnia 29 marca 2016r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającym na uznaniu, że dochód (przychód) strony skarżącej uzyskany z otrzymanego zwrotu podatku nie jest dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych;
2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na uznaniu, że dochód (przychód) skarżącej spółki uzyskany z otrzymanego zwrotu podatku jest przychodem z określonym w tym przepisie.
W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Strona skarżąca podkreśliła, że przez dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych rozumie się wszelkie dochody podatników uzyskane w związku z udziałem w zyskach osób prawnych. Są to zarówno dochody (przychody) uzyskanie bezpośrednio z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak również dochody uzyskane pośrednio. Kryterium "wszelkich dochodów" wskazuje, że mogą to być również takie dochody (przychody), które nie są konsekwencją zysku spółki.
Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 10 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że nie wszystkie kategorie dochodów mogą być konsekwencją zysku osoby prawnej, przykładowo dopłata w gotówce oraz umorzenie z kapitału zakładowego. Zysk osoby prawnej nie zawsze będzie utożsamiany z dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnej. Kryterium branym pod uwagę natomiast jest warunek posiadania udziałów. Kryterium to w opisanym stanie faktycznym zostało spełnione i tego też powodu stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe.
Strona skarżąca powzięła również wątpliwość, czy zwrot może być traktowany jako podatek dochodowy. Podatek stanowi bowiem świadczenie bezzwrotne, gdy tym czasem w niniejszej sprawie, zwrot jest świadczeniem zwrotnym polegającym na otrzymaniu przysporzenia finansowego na rzecz strony skarżącej.
Nadto zdaniem strony skarżącej organ uznając, że dochód (przychód) spółki uzyskany z otrzymanego zwrotu jest przychodem z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przychody wymienione w ww. przepisie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie zwrot na rzecz spółki nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ sam fakt posiadania udziałów nie stanowi działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie musi czynić żadnych kroków, aby przedmiotowy zwrot uzyskać.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ podkreślił, że zyskiem z tytułu posiadania udziałów u osób prawnych, jest taki zysk, który zgodnie z przepisami, przeznaczony jest do podziału.
Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym. Jego zdaniem przepis ten określa co jest przychodem, jak i moment jego powstania. Momentem powstania przychodu nie jest tylko, jak wskazała strona skarżąca, art. 12 ust. 3a. Art. 12 ust. 1 pkt 1 wyżej wskazanej ustawy, wskazuje ogólnie na moment powstania przychodów innych niż mających związek z działalnością gospodarczą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy kwoty uzyskane przez stronę skarżącą w związku z posiadaniem udziałów w spółce M., otrzymane jako zwrot podatku dochodowego tej spółki, stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.
Wskazać w pierwszej kolejności należy na dyspozycję art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.
Klasycznym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., jest dywidenda. W przepisie tym ustawodawca wymienia jednak także inne dochody, opodatkowane analogicznie do dywidendy, określając je zbiorczo jako "dochód z udziału w zyskach osób prawnych". Ustawodawca nie ograniczył zatem identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych.
Na podstawie treści analizowanego przepisu można stwierdzić, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2005r. (FSK 1065/04 – orzeczenia.nsa.gov.pl), dochód powinien wynikać z faktu posiadania przez podatnika udziałów w innej spółce.
Warunek posiadania prawa do majątku spółki M. przez stronę skarżącą został spełniony. Ponadto jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, określone kwoty będą faktycznie wypłacone. Warunkiem zaś ich wypłacenia będzie posiadanie udziału w spółce M.. Oznacza to wobec powyższego, że dochód (przychód), który otrzyma strona skarżąca, będzie wynikał jedynie z faktu posiadania udziałów w spółce M..
Ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarł jednak warunek, że taki dochód (przychód) musi wynikać z udziału w zyskach osób prawnych. W pierwszej części przepisu użyte zostało bowiem sformułowanie "z udziału w zyskach", zaś następnie ustawodawca stwierdził, że "jest to dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału". Skoro we wstępnej części przepisu określono, że chodzi o "udział w zyskach", zaś następnie odwołano się do "tego udziału", to jednoznacznym jest, że chodzi o udział w zyskach osób prawnych.
Podstawowym argumentem organu interpretacyjnego do uznania stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe, było stwierdzenie, że ustawodawca miał na myśli zysk netto osoby prawnej. Tymczasem zwracanego podatku do takiego zysku zaliczyć nie można. Organ powołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93, podkreślając, że w wyroku tym NSA wprost stwierdził, że źródłem finansowania jest zysk netto. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny na kanwie niniejszej sprawy wyciąga błędne wnioski z użytego w uzasadnieniu tego wyroku sformułowania.
We wskazanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie "dochód z udziału w zysku osób prawnych" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem przyjąć, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym wg zasad określonych dla opodatkowania dywidend i innych przychodów z udziału osób prawnych.
Podkreślenia zatem wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wysnuł ogólniejszą tezą stwierdzając, że dochodem z udziału w zysku osób prawnych są "wszelkie dochody", jakie powstają w następstwie posiadania udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stanowi to dyrektywę kierunkową przy interpretacji pojęcia dochodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Powoływany przez organ interpretacyjny fragment uzasadnienia związany jest ze stanem faktycznym rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy. Jest to jedynie wyjaśnienie, że dochodem z tytułu posiadania udziału, będzie dopiero kwota pozostała po spłacie zobowiązań ciążących na osobie prawnej, w tym oczywiście zobowiązań publicznoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygał analogicznej sprawy do będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Nie można wobec powyższego ze sformułowania zawartego w uzasadnieniu jego wyroku wyciągać tak daleko idących wniosków, jak czyni to organ interpretacyjny. Dla tego organu punktem granicznym do uznania danych dochodów za dochody związane z udziałem w zyskach innej osoby prawnej, jest data odprowadzenia podatku dochodowego, bez względu na to, czy odprowadzenie to ma charakter definitywny. W istocie argumentacja organu miałaby swoje uzasadnienie w sytuacji, w której strona skarżąca zadałaby pytanie, czy pomimo odprowadzenia podatku dochodowego, spółka M. wypłaci określoną kwotę biorąc pod uwagę również kwotę odprowadzonego podatku. Tymczasem w niniejszej sprawie odprowadzona kwota zostaje zwrócona. Ponadto stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że dochodem o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie jedynie dywidenda. Tymczasem, jak sam przyznał organ interpretacyjny, nie można dochodu określonego w powyższym przepisie ograniczać tylko do dywidendy oraz do przykładowo wymienionych w tym przepisie zdarzeń.
W ocenie Sądu do uznania, że określony dochód (przychód) związany jest z udziałem w zyskach innej osoby prawnej, koniecznym jest jedynie odniesienie go do zysku takiej osoby prawnej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt II FSK 187/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), można uznać, że wszelkie dochody, których podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału/akcji, zapewniający przysporzenie finansowe bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym według zasad określonych dla dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych. W wyroku tym przywołany został pogląd zaprezentowany we wcześniej powołanym wyroku z dnia 22 września 1993r. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosi już zysku do zysku netto, lecz ogólnie stwierdza, że chodzi o zysk osoby prawnej. Ponadto pokreślić należy, że mowa w tym wyroku o "przysporzeniach finansowych". Tymczasem otrzymana przez stronę skarżącą wypłata z uwagi na zwrot podatku dochodowego, niewątpliwie takim przysporzeniem będzie. Istotnym jest również, że przysporzenie to może być nie tylko bezpośrednio związane z zyskiem, lecz również mieć z nim związek pośredni.
Oznacza to, że dla uznania, iż otrzymana przez podatnika kwota mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., jest jej jakikolwiek związek z zyskiem osoby prawnej. Związek ten w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zachodzi. Jak słusznie wskazała strona skarżąca, jeżeli spółka M. osiągnęłaby stratę, wówczas zwrot podatku w ogóle by nie nastąpił. W konsekwencji zaś, strona skarżąca nie osiągnęłaby przysporzenia majątkowego. Wysokość zwrotu podatku będzie również uzależniona od wysokości osiągniętego wyniku finansowego spółki M.. Podatek dochodowy związany jest bowiem bezpośrednio z osiągnięciem dochodu i tym samym odnosi się do zysku osoby prawnej. Zysk osoby prawnej będzie miał wobec powyższego bezpośrednie znaczenie dla uzyskania przez spółkę M.kwot z tytułu zwrotu podatku dochodowego i w konsekwencji wysokości przysporzenia otrzymanego przez stronę skarżącą. Istnieje zatem związek pomiędzy zwrotem podatku dochodowego, a osiągniętym zyskiem przez spółkę maltańską, w której udziały posiada strona skarżąca.
Ponadto w ocenie Sądu, błędnie organ interpretacyjny uznaje kwoty, które ma otrzymać strona skarżąca, jako zwrot podatku dochodowego. Strona skarżąca podatku takiego nie będzie uiszczała, czyli nie może otrzymać jego zwrotu. Zwrot otrzymuje spółka M., która będzie podatek odprowadzała. Strona skarżąca otrzyma wobec powyższego kwoty pieniężne pochodzące ze zwrotu podatku dla spółki M.. Nie można zatem twierdzić, że zwrot podatku nie stanowi dochodu strony skarżącej z udziału w zyskach osoby prawnej. Twierdzenie takie byłoby uzasadnione, gdyby to strona skarżąca odprowadziła podatek z uzyskanego dochodu do maltańskiego urzędu skarbowego i następnie otrzymała jego zwrot. Tymczasem w niniejszej sprawie otrzymuje ona kwotę pieniężną, która wprawdzie pochodzi ze zwrotu podatku dochodowego, niemniej jednak uiszczanego przez inny podmiot i innemu podmiotowi zwracanego. Dla sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym istotnym jest jedynie, że strona skarżąca jest udziałowcem spółki M. i z uwagi na posiadany udział w jej majątku, otrzymuje przysporzenie finansowe.
W skardze znalazły się wywody zmierzające do wykazania, że zapłacona kwota na poczet podatku dochodowego w istocie podatkiem nie jest. Podatek to bowiem świadczenie bezzwrotne. W tym zakresie strona skarżąca powołała regulacje krajowe, z których wynika, jakie świadczenie może zostać za podatek uznane. Nie można jednak zapominać, że uiszczany podatek dochodowy przez spółkę maltańską, nie jest uregulowany przez przepisy Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z opisanego zdarzenia przyszłego, spółka M. będzie rezydentem podatkowym Republiki M. oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Malcie. W tej sytuacji, bez znajomości regulacji kraju w którym podatek jest odprowadzany, nie można wysnuwać takiej tezy, jak czyni to strona skarżąca. Ponadto, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, to nie strona skarżąca odprowadza podatek dochodowy i w konsekwencji to nie ona otrzymuje jego zwrot. Strona skarżąca otrzymuje jedynie przysporzenie finansowe z tytułu posiadania udziałów w spółce M..
Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W konsekwencji błędnej wykładni prawa materialnego, która zaważyła na błędnej odpowiedzi organu na pytanie sformułowane przez stronę skarżącą w pkt 1 wniosku, nieuprawnione stało się też stanowisko co do bezprzedmiotowości pytania zawartego w pkt 2 wniosku. Dlatego też działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.) zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.
Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności organ powinien w konsekwencji zająć stanowisko, co do możliwości skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., od czego się uchylił, uznając wydanie interpretacji w przedmiocie pytania nr 2 za bezprzedmiotowe.
O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (2.400 zł) ustalonego w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153).
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.