I SA/Kr 502/25

I SA/Kr 502/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 1997 nr 18 poz 1 art. 3 ust. 1 lit h) i i)
Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia  usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Grzegorz Klimek Protokolant: Specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2025 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.258.2025.1.PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł ( dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 10 czerwca 2025 r. interpretacji indywidualnej, znak: 0113-KDIPT-3.4011.258.2025.1.PR stwierdził, że stanowisko T. S. (dalej: Skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Interpretacja ta wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i rozlicza w Polsce całość uzyskiwanych dochodów. Spółka (dalej również jako: "Płatnik" lub "Pracodawca") – jest polską spółką prawa handlowego. Skarżący jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w Spółce prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie oraz realizacja w formule generalnego wykonawstwa kompleksowych usług budowy i modernizacji [...]. Zakres realizowanych przez Spółkę usług ma zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji i z reguły jest związany z zakresem robót dotyczącą danego projektu oraz jego wielkością. Spółka pozyskała [...] kontrakty w Rumunii, z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to, również drogą rekrutacji wewnętrznej, poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na potrzeby realizacji projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i rozliczeń kontraktów. W chwili obecnej, Skarżący świadczy pracę w ramach wyżej wymienionych inwestycji realizowanych w Rumunii i wykonuje pracę w formie przeniesienia służbowego – tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy (zwanej dalej: oddelegowaniem), w oparciu o stosowny aneks do umowy o pracę z mocą od [...] 2023 r. Jako miejsce wykonywania pracy wskazany jest Oddział Spółki w mieście [...] (Rumunia). Miejsce świadczenia pracy określone w aneksie do umowy o pracę jest powiązane z lokalizacją inwestycji realizowanych w Rumunii przez Spółkę. Spółka nie wypłaciła Skarżącemu diet i innych świadczeń, które mu przysługiwały lub przysługiwałyby, gdyby odbywał podróże służbowe.
W związku z faktem, że praca jest realizowana z dala od domu Skarżącego w [...], Spółka wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne mieszkania na swój koszt dla delegowanych pracowników, w tym dla Skarżącego, w lokalizacji znajdującej się blisko realizowanych kontraktów oraz gdzie znajduje się siedziba Zamawiającego, dla którego realizowana jest znaczna większość kontraktów – w mieście [...] w Rumunii. Agencje nieruchomości otrzymały od Spółki zlecenie znalezienia mieszkań dla pracowników zgodnie z wytycznymi lokalizacyjnymi i założeniami budżetowymi Spółki oraz zgodnie z panującymi lokalnymi warunkami rynkowymi. Udostępnienie Skarżącemu miejsca zakwaterowania wynika z konieczności umożliwienia mu wykonywania swoich obowiązków pracowniczych z dala od jego domu – zapewnia możliwość realizowania zawartych przez Spółkę kontraktów oraz podwyższa efektywność prowadzonych czynności.
Zdaniem Skarżącego, Spółka dokonała wynajęcia mieszkań w celu realizacji swojego interesu, polegającego na zagwarantowaniu pracowników do realizacji kontraktów za granicą. W przeciwnym przypadku Spółka nie byłaby w stanie przekonać żadnego pracownika do delegacji do Rumunii. Możliwość Skarżącego wyboru miejsca zakwaterowania została ograniczona do lokalizacji wskazanej przez Spółkę, gdyż musiało się ono znajdować w miejscu wskazanym w aneksie delegującym do Rumunii. W zakresie poziomu i typu zakwaterowania, musiało ono być zgodne z lokalnymi warunkami rynkowymi, adekwatne do czasu delegowania (czas trwania kontraktów) oraz zgodne z wytycznymi budżetowymi Spółki. Gdyby Spółka nie zapewniła Skarżącemu możliwości korzystania z bezpłatnego zakwaterowania, nie zaakceptowałby on zmiany miejsca świadczenia pracy, tzn. nie wyraziłby zgody na oddelegowanie. W szczególności Skarżący nie wyraziłby zgody na delegowanie do Rumunii ze względów osobistych, w szczególności z powodu, iż jego rodzina, przyjaciele oraz znajomi znajdują się w Polsce. Dodatkowo, Skarżącego nie łączy z Rumunią żadna więź oraz nie jest to miejsce, do którego chciałby się udać z własnej woli lub z powodów turystycznych.
Analogiczne zasady zakwaterowania (bezpłatne udostępnienie wynajętego mieszkania) są stosowane dla pracowników rumuńskich Spółki, których Spółka zatrudniła w Rumunii w celu realizacji kontraktów oraz dla pracowników konsorcjanta Spółki, z którym Spółka realizuje wymienione wyżej projekty. Dodatkowo, zgodnie z panującymi zasadami podatkowymi i rozliczeniowymi w Rumunii, koszt zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę dla pracownika rumuńskiego pracującego na wyżej wymienionych kontraktach w Rumunii nie jest zaliczany do jego przychodu.
Ponadto, Spółka zapewnia Skarżącemu zwrot kosztów powrotu/transportu do domu do [...]. Wydatek jest dokonywany przez Skarżącego, a następnie koszt zwracany przez Spółkę. Gdyby Spółka nie zapewniła Skarżącemu możliwości bezpłatnego powrotu do domu, nie zaakceptowałby on zmiany miejsca świadczenia pracy tzn. nie wyraziłby zgody na oddelegowanie do Rumunii. Istotnym warunkiem zgody Skarżącego na oddelegowanie było zapewnienie mu zwrotu kosztów transportu powrotnego do domu. Brak takiej możliwości byłby dla Skarżącego nie do zaakceptowania, ponieważ z powodów osobistych nie może on sobie pozwolić na nieprzerwany pobyt poza granicami Polski bez możliwości regularnych powrotów, a wracanie do kraju na własny koszt byłoby dla Skarżącego nie do zaakceptowania z uwagi na dużą odległość między jego domem a miejscem realizacji obowiązków pracowniczych, a w związku z tym na duży koszt takiego powrotu.
Uzupełniając wyżej wymienione informacje Skarżący wskazał, że w jego imieniu Spółka złożyła do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki są odprowadzane jedynie w Polsce. Zgodnie z postanowieniami art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (dalej: "Umowa"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI"), wynagrodzenie Skarżącego podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Rumunii.
W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Skarżący zadał następujące pytania:
1/ Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy spowodowało powstanie u Skarżącego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2/ Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy spowodowało powstanie u Skarżącego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3/ Czy Pracodawca postąpił prawidłowo doliczając w PIT-11 Skażącego tytułem przychodu wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu?
Zdaniem Skarżącego otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. W ocenie Skarżącego otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skarżący wskazał w zakresie pytania nr 3, że pracodawca nieprawidłowo w PIT-11 doliczył do przychodu Skarżącego wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu.
Dyrektor KIS w wydanej 10 czerwca 2025 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji podkreślono, że w przypadku oddelegowania pracownika do wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy Kodeks pracy.
Zdaniem Dyrektora KIS nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa pracy – zwróci Skarżącemu koszty transportu i sfinansuje na jego rzecz zakwaterowanie, w nowym miejscu wykonywania pracy, które Skarżący zaakceptował podpisując aneks do umowy o pracę, to stwierdzić należy, iż wartość tych świadczeń stanowi dla Skarżącego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
Świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu następuje za zgodą Skarżącego oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca deleguje swoich pracowników do pracy w Rumunii, i tym konkretnym pracownikom udostępnia miejsce zakwaterowania oraz możliwość powrotu/transportu. Spółka posiada informacje dotyczące zarówno pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane pracodawca ustala przychód przypadający na konkretnego pracownika.
Oznacza to, że pracodawca postąpił prawidłowo wykazując w wystawionej dla Skarżącego informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT- 11 zwrot kosztów powrotu do domu i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania.
Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego:
1/ art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 31, art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1971 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2025 r. poz. 277 – dalej: k.p.) oraz w zw. z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 ze zm.. dalej: Dyrektywa 96/71/WE’) oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f) i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz.U.UE. L. z 2014 r. Nr 159, str. 11, dalej: "Dyrektywa 2014/67/UE"), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym przez Skarżącego wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, wartość finansowanych i udostępnianych przez pracodawcę bezpłatnie Skarżącemu: (-) zakwaterowania, (-) kosztów transportu (w tym zwrotu kosztów podróży do miejsca wykonywania pracy oraz powrotów), (-) kosztów dojazdów lokalnych z których korzystał i korzysta Skarżący w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla Skarżącego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. i w rezultacie nakłada na pracodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od
wartości tych świadczeń, co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.
2/ art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez pracodawcę Skarżącego kosztów związanych z zakwaterowaniem, transportem oraz dojazdami Skarżącego (pracownika delegowanego) za granicą, nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na pracodawcy, a świadczenia te stanowią nieodpłatne świadczenia dla Skarżącego, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania Skarżącego, pracownika delegowanego za granicę w okresie jego oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na pracodawcy w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników, co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.
II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1/ art. 122 w zw. z art. 187 ust 1 oraz art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora KIS działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art 12 ust 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez Skarżącego wartość finansowanych i udostępnianych przez pracodawcę bezpłatnie Skarżącemu zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu nie może być traktowane jako spełniane wyłącznie w jego interesie lub tworzące wymierną korzyć po jego stronie;
2/ art. 121 § 1 w zw. z art 120 w zw. art 14h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści uzasadnienia niniejszej Skargi;
3/ art 14c § 2 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącego.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm prawem przepisanych.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem rozstrzygnięcia w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.
W pierwszej kolejności wskazać należy na specyfikę pracy świadczonej przez Skarżącego jako pracownika Spółki i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67¹ do art. 674 k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm. - dalej: "ustawa o delegowaniu pracowników"). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: – w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, – w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od dnia 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:
- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub
- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:
h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;
i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.
Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.
Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.
Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez Dyrektora KIS, pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie Skarżącemu usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie Skarżącego.
Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. - dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawny pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: Van Duyn, sygn. 41/74; Ursula Becker, sygn. C-8/81; Marks & Spencer, sygn. C-62/00; BP Supergaz, sygn. C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20).
Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Skarżący był uprawiony do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania otrzymywanych świadczeń ponoszonych na jego rzecz przez pracodawcę, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej.
Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.
Wskazać należy, że tożsame stanowisko wyrażone zostało między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 951/21.
Zaprezentowana w ślad za powołanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia adekwatnych dla odpowiedzi na pytanie Skarżącego przepisów prawnych, powoduje, że za zasadne uznać należało zarzuty zaprezentowane w złożonej skardze.
Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS przyjmie za podstawę swojego rozstrzygnięcia, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu interpretację właściwych norm prawa materialnego.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 200 zł.