I SA/Po 845/22

I SA/Po 845/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-02-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-11-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 , art. 22c pkt 2,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b § 3 , art. 14c § 1 i § 2 , art. 14h, art. 120, art. 169 § 1-2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 06 czerwca 2022 r. J. M. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "DKIS" lub "organ") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego, skarżący podał, że
w 2010 r. kupił udziały w kamienicy położonej w K. przy ul. [...]. Po wyodrębnieniu poszczególnych lokali na jego udziały przypadły dwa lokale, które przyjął 31 grudnia 2014 r. do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanej z prowadzoną przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą. Łączna wartość przyjętych lokali według cen nabycia wyniosła [...] zł. W lokalach tych wnioskodawca przeprowadził modernizację, która została zakończona 31 grudnia 2019 r. Wartość nakładów na modernizację wyniosła
[...] zł. Łączna wartość środków trwałych - lokali mieszkalnych - po modernizacji wyniosła [...] zł. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca przyjął stawkę amortyzacji w wysokości 10% rocznie. Możliwość przyjęcia tej stawki amortyzacji oraz zaliczania amortyzacji do kosztów podatkowych była istotnym elementem kalkulacji finansowej przeprowadzonej przed podjęciem decyzji o realizacji przedsięwzięcia. Dotychczasowa amortyzacja i jej kontynuacja do końca 2022 r. wyniesie [...] zł. W kolejnych latach koszty amortyzacji wyniosą [...] zł.
Na bazie tak zarysowanego opisu sprawy skarżący zapytał:
czy prawidłowe będzie stosowanie dotychczasowych (sprzed zmiany wprowadzonej ustawą z 29 października 2021 r.) zasad odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów dla lokali opisanych we wniosku?
Zdaniem skarżącego ma on prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nakładów poniesionych do 2019 r. na lokale mieszkalne oraz zaliczania ich do kosztów podatkowych na zasadach obowiązujących do końca 2022 r., aż do momentu ich pełnego zamortyzowania. Zmiana wprowadzona ustawą z 29 października 2021 r. wchodząca w życie 1 stycznia 2022 r. likwidująca możliwość zaliczania do kosztów podatkowych amortyzacji lokali mieszkalnych, nie może dotyczyć przypadku wnioskodawcy. W jego sytuacji gwarantowana ustawą, a obecnie podważana możliwość amortyzacji lokali jest jednym z istotnych elementów kalkulacji całego przedsięwzięcia. Dla branży budowlano-mieszkaniowej charakterystyczne są długie okresy planowania, realizacji i zwrotu inwestycji. Wnioskodawca nie wyobraża sobie, aby intencją ustawodawcy było naruszenie podstawowych, gwarantowanych konstytucją zasad ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikających z zasady demokratycznego państwa prawa.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej
z 06 września 2022 r., nr [...] uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.
W motywach oceny stanowiska, organ wskazał, że zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Ww. artykuł został zmieniony przez art. 1
pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, w skrócie "Ustawa nowelizująca"). Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Powyższe wynika wprost z językowej wykładni zacytowanych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej
w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni. Dominującą pozycję wśród innych typów wykładni przy dokonywaniu analizy przepisów prawa ma bowiem bezsprzecznie wykładnia językowa. Do wykładni celowościowej oraz systemowej można sięgać, aby potwierdzić, uzupełnić lub przełamać (skorygować) rezultat wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 93) - w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Jeżeli po przeprowadzeniu analizy treści przepisu, możliwe jest dojście do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje określoną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in clarin - tak należy dany przepis rozumieć. Organ podkreślił także, że zmiana, o której mowa w tym przepisie dotyczy tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Wprowadzane rozwiązanie jest zbieżne w skutkach w podatku dochodowym
z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych powoduje, że uzyskiwane dochody, np. z tytułu ich wynajmowania, są w obowiązującym stanie prawnym efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.
Na opisaną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 06 września 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł J. M., reprezentowany przez dor. pod. F. S., który zarzucił naruszenie:
1. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w zw. z art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej oraz w zw.
z art. 2 Konstytucji R. P., polegające na dopuszczeniu się błędu w wykładni i przyjęciu z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz, naruszeniem zasady ochrony interesów w toku oraz z naruszeniem zasady zaufania, że w odniesieniu do lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą, w której uzyskiwał przychody
z najmu ww. lokali mieszkalnych na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po 1 stycznia 2023 r. utracił prawo do ujmowania przy kalkulacji dochodu do opodatkowania tym podatkiem kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej na podstawie wydatków poniesionych na nabycie lokali oraz ich ulepszenie przed
1 stycznia 2022 r.;
2. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej z oraz w zw.
z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP polegające na dopuszczeniu się błędu w wykładni i przyjęciu z naruszeniem zasady równości oraz zasady równej ochrony własności, że w warunkach opisanych w zarzucie Ad 1 skarżący utracił prawo do ujmowania przy kalkulacji dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej na podstawie wydatków poniesionych na nabycie lokali oraz ich ulepszenie przed 1 stycznia 2022 r.,
w sytuacji, gdy ustawodawca wprowadził dla lokali mieszkalnych mniej korzystne zasady niż obowiązujące dla lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne;
3. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w zw. z art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej oraz w zw.
z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 2 i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP polegające na dopuszczeniu się błędu w wykładni i przyjęciu z naruszeniem skierowanego do władz publicznych nakazu prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, że w warunkach opisanych w zarzucie ad 1 i 2 skarżący utracił prawo do ujmowania przy kalkulacji dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu
w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej na podstawie wydatków poniesionych na nabycie lokali oraz ich ulepszenie przed
1 stycznia 2022 r.
Skarżący wniósł o:
i) rozpoznanie sprawy na rozprawie,
ii) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
iii) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych,
iv) udostępnienie akt sprawy w systemie teleinformatycznym sądu.
Ponadto mając na uwadze zarzuty zgłoszone powyżej w punktach od 1 do 3 pełnomocnik skarżącego wniósł o przedstawienie T. K. (na podstawie art. 193 Konstytucji RP oraz na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia
30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed T. K.) pytań prawnych o następującej treści:
"1) Czy art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), dalej jako ustawa zmieniająca z 29 października 2021 r., w zakresie w jakim zmienił treść art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., powodując, że od 1 stycznia 2022 r. budynki (lokale) mieszkalne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzyskującego przychody z najmu ww. lokali mieszkalnych na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będą zaliczane do środków trwałych, a tym samym po 1 stycznia
2023 r. przy kalkulacji dochodu do opodatkowania tym podatkiem nie będą ujmowane koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej na podstawie wydatków poniesionych na nabycie tych lokali oraz ich ulepszenie przed 1 stycznia 2022 r. jest zgodny z określoną
w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz wynikających z tej zasady zakazu retroakcji, nakazu ochrony interesów w toku oraz nakazu ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa?
2) Czy art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej z 29 października 2021 r., w zakresie w jakim zmienił treść art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., powodując, że od 1 stycznia 2022 r. budynki (lokale) mieszkalne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzyskującego przychody z najmu ww. lokali mieszkalnych na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będą zaliczane do środków trwałych, a tym samym po 1 stycznia 2023 r. przy kalkulacji dochodu do opodatkowania tym podatkiem nie będą ujmowane koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej na podstawie wydatków poniesionych na nabycie tych lokali oraz ich ulepszenie przed
1 stycznia 2022 r., w sytuacji, gdy wprowadzane zmiany nie objęły wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r. budynków (lokali) innych niż mieszkalne prowadząc do różnicowania sytuacji prawno-podatkowej budynków (lokali) wykorzystywanych w działalności gospodarczej w tożsamych warunkach jest zgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustanawiającym zakaz nierównego traktowania oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP wprowadzających nakaz równej ochrony własności?
3) Czy art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej z 29 października 2021 r., w zakresie w jakim zmienił treść art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., powodując, że od 1 stycznia 2022 r. budynki (lokale) mieszkalne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzyskującego przychody z najmu ww. budynków (lokali) mieszkalnych na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będą zaliczane do środków trwałych, a tym samym po 1 stycznia
2023 r. przy kalkulacji dochodu do opodatkowania tym podatkiem nie będą ujmowane koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej na podstawie wydatków poniesionych na nabycie tych budynków (lokali) oraz ich ulepszenie przed 1 stycznia 2022 r. co zmienia opłacalność inwestycji w budynki (lokale) mieszalne przeznaczone na wynajem,
w sytuacji, gdy wprowadzane zmiany nie objęły wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r. budynków i lokali innych niż mieszkalne prowadząc do różnicowania w zakresie sytuacji prawno- podatkowej budynków
i budowli wykorzystywanych w działalności gospodarczej w tożsamych warunkach jest zgodny z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nakazującym prowadzenie polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli?".
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie,
a także wyraził zgodę na udział w rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku poza budynkiem Sądu (rozprawa zdalna).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2022 r. poz. 329, w skrócie "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.
Na wstępie Sąd wskazuje, iż interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnik zostaje poinformowany o prawnopodatkowych skutkach podjętych działań. Instytucja interpretacji zapewnia podatnikowi informację i urzędowe poświadczenie, że opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest w ocenie organu, zgodne z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja pełni funkcję informacyjną oraz gwarancyjną i, co istotne, nie jest orzeczeniem władczym.
W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi
i wskazanej w niej podstawy prawnej, Sąd uznał, że skarga okazała się niezasadna.
Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U.
z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., w skrócie "o.p."), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska
w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do
art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169
§ 1-2 o.p. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości.
Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma
w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b
§ 1-3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na o.p. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego
w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawidłowe będzie stosowanie przez Skarżącego dotychczasowych (sprzed zmiany wprowadzonej Ustawą nowelizującą) zasad odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów dla lokali opisanych we wniosku, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego
w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej.
Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych
i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie
w sprawie.
Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska strony, należy zauważyć, że zmierza ono do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 Ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych.
Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela i przyjmuje za swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15 (wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] w skrócie "CBOSA"), zgodnie z którą: (...) w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25.06.2012 r., I FPS 4/12, CBOSA). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że
w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (R. Mastalski, Interpretacja indywidualna prawa podatkowego - ustawa o podatku od towarów i usług - dyrektywa 2006/112/WE z 28 września 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej. Glosa do wyroku NSA z 01.12.2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012, nr 12, s. 119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, ponieważ na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości
w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych
w analizowanych przepisach (por. postanowienie TK z 26.03.1996 r., W 12/95, OTK 1996, nr 2, poz. 16., LEX nr 25708). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (por. J. Brolik, 2. Znaczenie wykładni prawa [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, LEX) [podobne stanowiska przedstawione w wyrokach WSA: z 14.09.2022 r. I SA/Ol 325/22; z 28.09.2022 r. I SA/Gl 856/22; z 20.09.2022 r.
I SA/Łd 482/22; z 19.09.2022 r. I SA/Łd 439/22; z 26.10.2022 r. I SA/Op 230/22, CBOSA].
Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego
z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych
z postanowieniami Konstytucji RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. (por. wyrok NSA z 20.08.2019 r. II FSK 303/18, CBOSA). Obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (por. wyrok NSA z 10.03.2020 r. II FSK 982/18, CBOSA).
W myśl art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130,
art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV - do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zasada ta charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte
w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.
Zauważyć należy, że norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające.
Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.
Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. Nie można przy tym zgodzić się z wywodami pełnomocnika skarżącego, że zaskarżona interpretacja została wydana bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego. Żadne rozstrzygnięcie przywołane przez stronę we wniosku ani też w skardze nie odnosi się do tej tematyki.
Zdaniem Sądu brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów prawa materialnego, tyko na tej podstawie, że wcześniej TK, w powołanych wyrokach negatywnie ocenił pozbawienie podatnika przez ustawodawcę prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. Powyższe wyroki TK i powołane orzeczenia interpretacyjne zapadły wcześniej.
I w konsekwencji nie są związane z normami prawnymi, które mają zastosowanie w tej sprawie. Ponadto zapadły one na tle określonego stanu faktycznego, który nie jest tożsamy z zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną (por. wyrok WSA z 14.09.2022 r. I SA/Ol 325/22, CBOSA).
Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi w sprawie zbadania zgodności
art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. art. 1 pkt 16 Ustawy nowelizującej z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2 oraz art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd nie znalazł podstaw do przedstawienia T. K. pytań prawnych wskazanych w skardze.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.