I SA/Kr 501/23

I SA/Kr 501/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-12-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski
Waldemar Michaldo /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 496/24 - Wyrok NSA z 2024-08-28
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 67a par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 501/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 roku, sprawy ze skargi M.L., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie, z dnia 11 kwietnia 2023 roku nr SKO.Pod./4140/329/2023, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym za 2022 rok, skargę oddala.
Uzasadnienie
W dniu 2 grudnia 2022 r. do Wójta Gminy Tarnów wpłynął wniosek M.L. o umorzenie zaległego podatku gruntowego za 2022 r. W treści wniosku M.L. podał, że zaległości ciągną się od roku 2010 i 2011 kiedy został zalany przez wody opadowe na skutek wylania się rzeki B. oraz podtopieniami budynków. Poniesione straty wnioskodawca oszacował na dziesiątki tysięcy złotych. Ponadto padły mu 3 krowy i kilka owiec na skutek zatrutego siana, a sztab antykryzysowy nie dostarczył żadnej paszy. Pozostałe stado zobowiązany sprzedał za 1/3 ceny. M.L. oświadczył, że nie dostał żadnego odszkodowania, a Agencja Rynku Rolnego istniała tylko na papierze i miał ogromne trudności ze zbyciem zwierząt. Stwierdził również, że z powodu braku paszy musiał ją dokupić po bardzo wysokich cenach. Zdaniem wnioskodawcy, z powodu biurokracji nie dostał także dopłat obszarowych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa za lata 2009-2011, a adwokat spóźnił się z wypłatą wpisową do WSA w Krakowie w wysokości 30 zł i sąd oddalił sprawę. Zaznaczył również, że w latach 2010 i 2011 zwracał się do Wójta Gminy Tarnów o umorzenie podatku gruntowego i nie dostał pozytywnej decyzji, a jego wpłaty księgowane były na najstarsze zaległości. M.L. wskazał, że jest w ciężkiej sytuacji materialnej i nie stać go na zapłatę podatku. Do wniosku M.L. dołączył oświadczenie o swojej sytuacji materialnej. Podał w nim, że jest emerytem na I grupie inwalidzkiej z emeryturą 1870 zł/miesięcznie, na leki wydaje 300 zł/m-c, telefon - 25 zł/m-c, prąd - 90 zł/m-c, gaz - 100 zł/m-c, opał 1000 zł/rok, podatki – 3.500 zł/rok, ubezpieczenie – 1.500 zł/rok, woda - 80 zł/m-c, inne - 300 zł/m-c, rehabilitacja – 2.000 zł/rok.
Decyzją z dnia 26 stycznia 2023 r. nr FN.3121.1.2023 Wójt Gminy Tarnów odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2022 r. w łącznej kwocie 931 zł. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcie, że "zaistniał ważny interes podatnika". Organ wskazał, że w dniu 10 stycznia 2023 r. M.L. stawił się w Urzędzie Gminy, gdzie spisano z nim protokół o stanie majątkowym, do którego dostarczył faktury i wyciąg z rachunku bankowego. Organ I instancji stwierdził, że z protokołu majątkowego i wyciągu bankowego wynika, że wnioskodawca pobiera comiesięczne świadczenie z ZUS w wysokości 1.895,16 zł. Z kolei wydatki M.L. spisane w protokole o stanie majątkowym kształtują się w następujący sposób: gaz-butla - 150 zł/m-c (brak rachunku poświadczającego zapłatę), wezwanie do zapłaty za energię elektryczną z dnia 2 czerwca 2022 r. na kwotę 151,74 zł, zakup drzewa – 1.000 zł/rok (brak poświadczenia zakupu i zapłaty), woda i kanalizacja - dowód zapłaty z dnia 17 października 2022 r. na kwotę 41,95 zł. Ponadto oświadczył, że turnus rehabilitacyjny w 2022 r. kosztował – 1.500,00 zł (brak pokwitowania zapłaty), a za wynajem mieszkania płaci comiesięcznie 1.000,00 zł (brak poświadczenia zapłaty), telefon - 25 zł/m-c (brak faktury), polisa - 460 zł (brak potwierdzenia zapłaty), wydatki na leki - w protokole ujęta kwota 280 zł/m-c (rachunki za grudzień w wysokości 132,98 zł, a za październik w wysokości 187,94 zł), wydatki bieżące, w tym wyżywienie - 900 zł/m-c. Ponadto M.L. oświadczył, że posiada na współwłasność dom jednorodzinny zlokalizowany w K. oraz grunty o powierzchni ok. 21 ha wraz z nieużytkami. Odmówił natomiast udostępnienia dokumentów odnośnie leczenia, oświadczając, że jest po złamaniu 5 kręgów i dyskopatii wielopoziomowej kręgosłupa. Z ciężkiej pracy wytarte ma biodro i jest po operacji urologicznej, która przebiegła z komplikacjami. Ponadto wnioskodawca oświadczył, że pomimo posiadania gospodarstwa rolnego nie wprowadza żadnych produktów rolnych na rynek, więc nie występuje konkurencyjność na rynku, nie uprawia ziemi. Ponadto oświadczył, że nie posiada środków transportu, ani też nie ma żadnych środków zgromadzonych w gotówce, na lokatach i polisach ubezpieczeniowych. Wójt Gminy Tarnów wskazał, że z zestawienia operacji bankowych za okres od 1 listopada 2022r. do 2 grudnia 2022 r. wynika, że saldo na rachunku bankowym na dzień 2 grudnia 2022 r. wynosi 5.310 zł.
Organ podatkowy oceniając wniosek o umorzenie podatku gruntowego za 2022 r. zwrócił również uwagę na fakt, że zdarzenia losowe, na które powołuje się wnioskodawca miały miejsce w latach 2009, 2010 i 2011. Zdaniem organu, jest to bardzo odległy czas i bardzo wiele mogło się zmienić w tej materii.
Organ I instancji uznał również, że w niniejszej sprawie nie występują także przesłanki "ważnego interesu publicznego". Organ wyjaśnił, że pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. W tej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej M.L. prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania strony względem innych podmiotów, którzy opłacają podatki. Zdaniem organu, w interesie publicznym jest, aby wszyscy podatnicy wywiązywali się ze swoich zobowiązań zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania. Odstępstwo od tej zasady powinno mieć miejsce tylko i wyłącznie w sporadycznych przypadkach.
W związku z powyższym Wójt Gminy Tarnów stwierdził, że zapłata zaległości podatkowych o jakie wnioskuje M.L. nie zachwieje podstawami jego egzystencji. Na gruntach obowiązujących przepisów każdy obywatel posiadający majątek jest bowiem zobowiązany do zapłaty podatku a odstępstwa od tej zasady powinny następować tylko i wyłącznie w sporadycznych przypadkach.
W odwołaniu od powyższej decyzji Wójta Gminy Tarnów M.L. wniósł o jej zmianę, poprzez umorzenie mu zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2022 r. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił brak wszechstronnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, poprzez brak wnikliwego rozpoznania jego sytuacji majątkowej i osobistej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, co doprowadziło do uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodził "ważny interes podatnika" w umorzeniu zaległego podatku gruntowego za 2022 r.
Decyzją z dnia 11 kwietnia 2023 r. nr SKO.Pod./4140/329/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Tarnów z dnia 26 stycznia 2023 r. nr FN.3121.1.2023. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium przytoczyło treść art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdziło, że z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca wyznaczył zasady przyznawania ulg i umorzeń w sposób bardzo ogólny, stosując kryteria "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego".
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" pozwalającej na zastosowanie ulgi podatkowej należy zbadać aktualną sytuację majątkową, bytową i zdrowotną podatnika oraz aktualne możliwości płatnicze zobowiązanego.
Organ II instancji wskazał, że w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się oświadczenie M.L. z dnia 2 grudnia 2022 r. z którego wynika, że jest on emerytem posiadającym orzeczoną l grupę inwalidzką z emeryturą w wysokości 1.870 zł miesięcznie. SKO wskazało również, że podatnik przedstawił dwie grupy swoich wydatków, tj. wydatki obciążające jego budżet miesięcznie oraz wydatki roczne. Do wydatków miesięcznych zaliczył wydatki za telefon - 25 zł, za prąd - 90 zł, za gaz - 100 zł, za wodę - 80 zł, inne - 300 zł. Łączna suma wydatków ponoszonych miesięcznie, zgodnie z oświadczeniem strony, wynosi zatem 595 zł. Wydatkami ponoszonymi raz w roku są natomiast koszty opału – 1.000 zł., podatki 3.500 zł, ubezpieczenia 1.500 zł. oraz rehabilitacja – 2.000 zł. Zsumowanie powyższych wydatków daje łączną kwotę wynoszącą 8.000 zł.
Zdaniem Kolegium, dane podane przez podatnika w przywołanym oświadczeniu z dnia 2 grudnia 2022 r. pokrywają się w zasadniczej części z danymi zawartymi w protokole o stanie majątkowym z dnia 10 stycznia 2023 r. przy czym w protokole wysokość świadczenia emerytalnego wynosi 1.895,16 zł, wysokość opłaty za wodę i wywóz śmieci 41,95 zł, gaz (butla) - 150 zł, energia elektryczna - 151,74 zł, wynajem mieszkania 1.000 zł oraz wysokość polisy ubezpieczeniowej 460 zł. Łączna wysokość miesięcznych wydatków według protokołu o stanie majątkowym wynosi 1.828,09 zł. W protokole odwołujący wskazał również, iż posiada grunty o pow. 21 ha, dom jednorodzinny w K. o pow. 87 m2 (w odwołaniu podatnik stwierdził, iż dom ten z uwagi na zły stan techniczny nie nadaje się obecnie do zamieszkania). Wskazał także, iż choruje na dyskopatię wielopoziomową kręgosłupa, miał złamane 5 kręgów, nie uprawia żadnych produktów rolnych w celu sprzedaży. Z kolei z zalegającego w aktach zestawienia z operacji bankowych za okres od 1 listopada 2022 r. - 2 grudnia 2022 r. wystawionego przez X. S.A. wynika, że saldo końcowe na koncie odwołującego wynosiło 5.310,00 zł.
Dokonując analizy przedstawionych danych obrazujących sytuację majątkową, finansową, bytową oraz zdrowotną odwołującego Kolegium uznało, że
w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie istnieje przesłanka "ważnego interesu podatnika". Zdaniem organu II instancji, sam fakt trudnej sytuacji finansowej podatnika nie może stanowić samodzielnej podstawy przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Odwołujący posiada bowiem stały dochód w postaci emerytury (aktualnie 1.895,16 zł), posiada oszczędności na dzień 2 grudnia 2022 r. wynoszące 5.310,00 zł, posiada grunty o pow. 21 ha oraz dom o pow. 87 m2. W ocenie Kolegium, zapłata zaległego podatku rolnego za rok 2022 w wysokości 931 zł nie zagrozi egzystencji podatnika.
Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w niniejszej sprawie nie zachodzi również druga z ustawowych przesłanek uprawniających do przyznania ulgi podatkowej, czyli "interes społeczny". SKO wyjaśniło, że zasadą jest płacenie podatków zaś ulgi podatkowe mogą być stosowane jedynie w wyjątkowych okolicznościach. Zdaniem Kolegium, stosowanie ulg podatkowych nie może prowadzić do faworyzowania osób posiadających zaległości podatkowe względem osób, które regularnie płacą swoje zobowiązania publicznoprawne. W ocenie organu odwoławczego, zapłata zaległego podatku nie obciąży zobowiązanego w taki sposób, iż będzie on zmuszony zwrócić się o pomoc społeczną przyznawaną z budżetu państwa.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, iż wszystkie okoliczności sprawy zostały ustalone i nie budzą one żadnych wątpliwości. Na podstawie szczegółowej analizy dokonanych ustaleń stwierdzono, iż nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej wymienione w art. 67a Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.
Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie nie zgodził się M.L. i pismem z dnia 5 maja 2023 r. wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji, gdyż zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych. Uzasadniając wniesioną skargę skarżący stwierdził, że organ nie wziął pod uwagę, iż podatnik nie zapłacił należnego podatku w związku z zaistnieniem nadzwyczajnego zdarzenia w postaci powodzi w 2010 i 2011 r., która spowodowała wiele strat w jego gospodarstwie rolnym. Zdaniem autora skargi, było to zdarzenie nadzwyczajne, na które nie miał wpływu. W związku z powodzią i poniesionymi stratami w uprawach podatnik nie otrzymał dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W wyniku powodzi skarżący poniósł straty w inwentarzu na kwotę ok. 100.000 zł (w tym padły 3 krowy z powodu zatrucia skażonym sianem). Podatnik nie otrzymał żadnej pomocy na remont budynków po zatopieniu. W 2011 r. skarżący całkowicie zaprzestał prowadzenia gospodarstwa rolnego z powodu braku środków na wznowienie produkcji. M.L. dodał też, że organ podatkowy każdą kolejną wpłatę podatku zaliczał na poczet zaległości, niemniej jednak samo powstanie zaległości wiąże się z nadzwyczajnym zdarzeniem, tj. powodzią w 2010 i 2011 r. W ocenie skarżącego, wykonanie obowiązku zapłaty zaległego podatku może spowodować niemożność zaspokojenia przez niego potrzeb bytowych. Osiągane przez niego dochody wystarczają bowiem jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Poza tym zobowiązany znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, cierpi na wiele schorzeń, które wymagają ponoszenia kosztów leczenia.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Tarnów w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwanej dalej O.p.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2887/13).
Decyzja uznaniowa musi być jednakże poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego stosownie do art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co przy tym istotne, nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podjąć decyzji w sposób arbitralny. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjął taką, a nie inną decyzję. Uznaniowość nie oznacza bowiem możliwości podjęcia jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sytuacji spełnienia przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Polega natomiast na tym, że organ posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi.
Mając na uwadze powyższe, zaznaczenia wymaga, że uznaniowość nie może być utożsamiana z dowolnością. Organ podatkowy musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, a kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu, etc. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której organ sam uznaje, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a jednak w ramach uznania administracyjnego odmawia jej udzielenia (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 3213/12). Stosownie zaś do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. każda decyzja organu podatkowego winna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego są jednakże o wiele dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej.
W orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że istnieją granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, względnie na podstawie fałszywych przesłanek (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3507/14). W tym kontekście zasadne staje się twierdzenie, że nawet decyzja uznaniowa może podlegać kontroli sądowej w aspekcie tego, czy kryteria, które organ przyjął w ramach uznaniowości nie są nieistotne, nieracjonalne bądź niecelowe.
Uwzględniając powyższe rozważania, wskazać należy, że sądowa kontrola decyzji uznaniowych sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, a następnie, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, a wnioski są logiczne i poprawne (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00).
Odnosząc się natomiast do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, wskazać należy, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których uzasadnione jest zastosowanie ulgi. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że ważny interes podatnika dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Ponadto trudna sytuacja finansowa może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 133/16, wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek zastosowania ulgi, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzeb jej udzielenia. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki.
Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 125/21).
Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.
Ponadto na uwadze należy mieć, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 667/09). Ustalenie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Co istotne, ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji korzystających z niej podatników w stosunku do tych, którzy dokonali zapłaty podatku w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek ulgi.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych (k. 12-13) protokołu o stanie majątkowym z dnia 10 stycznia 2023 r. skarżący pobiera emeryturę w wysokości 1.895,16 zł. Z kolei jego wydatki obejmują: gaz - 150 zł/m-c, prąd – 151,74 zł (zgodnie z wezwaniem do zapłaty z dnia 2 czerwca 2022 r.), ogrzewanie (zakup drzewa) – 1.000 zł/rok, woda i kanalizacja - 41,95 zł, wynajem mieszkania 1.000 zł/m-c, telefon - 25 zł/m-c, polisa - 460 zł, lekarstwa – 280 zł/m-c, bieżące wydatki (np. na wyżywienie) – 900 zł/m-c. Ponadto skarżący w 2022 r. poniósł koszty turnusu rehabilitacyjnego – 1.500 zł. W skład majątku skarżącego wchodzi dom jednorodzinny o powierzchni 87 m2 oraz grunty o powierzchni ok. 21 ha wraz z nieużytkami. Ponadto ze znajdującego się na k. 17 akt administracyjnych zestawienia operacji bankowych za okres od 1 listopada 2022 r. do 2 grudnia 2022 r. wynika, że na rachunku bankowym w dniu 2 grudnia 2022 r. skarżący miał zgromadzone środki pieniężne w kwocie 5.310 zł.
Mając powyższe na względzie Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Skarżący dysponuje bowiem znacznym majątkiem umożliwiającym mu uiszczenie zaległego podatku rolnego. Poza stałym dochodem w postaci emerytury (1.895,16 zł) skarżący posiada grunty o powierzchni 21 ha oraz dom o powierzchni 87 m2. Podkreślić należy, że podatek rolny jest podatkiem majątkowym, a jego pobór zależny jest od faktu posiadania nieruchomości (gruntów rolnych). Jak to już zostało powyżej wskazane skarżący dysponuje takim majątkiem, który może stanowić dla niego źródło środków finansowych umożliwiających mu opłacenie zaległego podatku rolnego. Skarżący może bowiem wydzierżawić lub sprzedać część posiadanych przez siebie gruntów. Z informacji dostępnych na stronie Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (https://www.gov.pl/web/arimr/srednie-ceny-gruntow-wg-gus) średnie ceny zakupu/sprzedaży użytków rolnych w II kwartale 2023 r. w województwie małopolskim wynosiły (w zależności od klasy gruntów) od 35.433 zł do 58.446 zł. Już zatem sprzedaż jedynie 0,1 ha z należących do skarżącego gruntów pozwoliłoby mu uzyskać z naddatkiem środki na spłatę zaległości podatkowych w podatku rolnym. Oprócz sprzedaży skarżący może też wydzierżawić posiadane grunty ( co też jak wynika z twierdzeń skarżącego na rozprawie miał uczynić w zakresie części swoich gruntów) . Zauważyć przy tym należy, że okoliczność dzierżawy gruntów nie była przez niego podnoszona w toku postępowania administracyjnego. Ponadto z ww. zestawienia operacji bankowych (k. 17 akt administracyjnych) wynika, że na dzień 2 grudnia 2022 r. (a więc na dzień złożenia przez niego wniosku do o umorzenie zaległego podatku rolnego za 2022 r.) skarżący miał na rachunku bankowym zgromadzone środki pieniężne w wysokości 5.310 zł, a zatem w kwocie znacznie przekraczającej kwotę zaległego podatku (931 zł).
Sąd nie uwzględnił podnoszonych przez skarżącego argumentów, że powstanie zaległości było spowodowane nadzwyczajnym zdarzeniem, tj. powodzią w 2010 i 2011 r. Należy bowiem zauważyć, że zdarzenia te miały miejsce ponad 12 lat temu, a ich opisane przez skarżącego w treści skargi konsekwencje nie zmieniają powyższej oceny Sądu, że obecna sytuacja majątkowa skarżącego umożliwia mu zapłatę zaległego podatku rolnego. Podkreślić należy, że organy podatkowe (a za nimi sąd administracyjny) dokonując oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie umorzenia zaległego podatku, swoją wiedzę o sytuacji ekonomicznej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawcy, opierają na aktualnych na dzień złożenia wniosku danych, udostępnionych przez zainteresowanego udzieleniem takiej ulgi podatnika. Przedstawione przez skarżącego dane o jego aktualnej sytuacji majątkowej pozwalają, zdaniem Sądu, uznać, że jest on w stanie uiścić zaległy podatek bez narażania się na niemożność zaspakajania niezbędnych potrzeb życiowych.
Należy zauważyć, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowych z art.67 § 1 pkt.3 O.p. ma charakter wyjątkowy, zarezerwowany wyłącznie dla osób znajdujących się w zupełnie wyjątkowych okolicznościach tj. związanych ze skrajną biedą, nieprzewidzianymi wypadkami losowymi, czy innymi, niemożliwymi do przewidzenia zdarzeniami, w sytuacji gdy ich status materialny trwale nie rokuje w kontekście spłaty zadłużenia. Zdaniem Sądu skarżący nie znajduje się w takiej sytuacji.
W okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała podstawa do umorzenia należności, gdyż skarżący nie wykazał zaistnienia jakiegokolwiek nadzwyczajnego zdarzenia, którego skutki uniemożliwiałyby mu w chwili obecnej opłacenie przedmiotowej zaległości podatkowej.
W ocenie Sądu, nie została również spełniona przesłanka umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na interes publiczny. Umorzenie bowiem tych zaległości w sytuacji, gdy skarżący dysponuje majątkiem, spowodowałoby uszczuplenie należności budżetowych oraz postawiłoby skarżącego (który pomimo posiadanych środków nie zapłacił w terminie należnych podatków) w korzystniejszej sytuacji w stosunku do tych podatników, którzy regulują swoje zobowiązania podatkowe wobec Państwa.
W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.