I SA/Kr 500/25

I SA/Kr 500/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Grzegorz Karcz
Waldemar Michaldo /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70, art. 70a, art. 120-122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a, art. 210
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie SWSA Grzegorz Karcz SWSA Borys Marasek Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi X. w [...]. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 maja 2025 r. nr 1201-IOP1-1.4100.5.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z 22 maja 2025 r. nr 1201-IOP1-1.4100.5.2025 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUC-S, organ I instancji) z 4 lutego 2025 r. nr [...] określającą X., dalej: Spółka, X., podatnik, strona lub skarżąca, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...] zł.
Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Za okres objęty kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym X. w dniu 1 czerwca 2020 r. złożyła do Urzędu Skarbowego [...] korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 i zadeklarowała: przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł.
NMUC-S na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 1 marca 2022 r. (data doręczenia: 10 marca 2022 r.) wszczął wobec ww. Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., która następnie NMUC-S postanowieniem z 19 września 2023 r. nr [...], doręczonym pełnomocnikowi strony dnia 4 października 2023 r. przekształcił w postępowanie podatkowe.
Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego materiału dowodowego organ I instancji wskazał w decyzji na następujące nieprawidłowości:
I. zaniżenie przychodów Spółki na kwotę ogółem [...] zł z tytułu nieujęcia w przychodach podatkowych czterech kwot:
1) [...] zł dotyczącej wpływów na rachunek bankowy podatnika środków pieniężnych od towarzystw ubezpieczeniowych, które są związane z prowadzeniem usług prawniczych, zleconych X. przez osoby fizyczne z tytułu odszkodowań. Wyliczona wartość stanowi różnicę między kwotami wpływów na konto Spółki z tytułu wykonanych usług prawniczych ([...] zł), a sumą wypłat na rzecz jej klientów ([...] zł);
2) [...] zł stanowiącej przychód z tytułu otrzymanych pieniędzy. Analiza zapisów na rachunkach bankowych podatnika, w szczególności wpływu środków pieniężnych od podmiotu C. (dalej: C.) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) wykazała, że na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki w 2018 r. wpływały środki pieniężne w łącznej wysokości [...] dolarów amerykańskich (USD), które po przeliczeniu na polskie złote wynoszą [...] zł,
3) [...] zł, która stanowi przychody związane z działalnością gospodarczą. Na rachunek bankowy podatnika wpłynęły środki pieniężne w wysokości [...] EUR dotyczące prowadzonej sprawy spadkowej A.A., które następnie zostały jej wypłacone w kwocie [...] EUR. Różnica w wysokości [...] EUR ([...] - [...]), która po przeliczeniu na PLN, wynosi [...] zł, nie została uwzględniona w zadeklarowanych przychodach Spółki.
4) [...] zł wynikającej z rozliczenia transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a podmiotem Z. z tytułu usług szkoleniowych;
II. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę ogółem [...] zł, która wynika z różnicy pomiędzy kwotą kosztów zadeklarowaną w zeznaniu CIT-8 ([...] zł), a sumą kwot wynikających z przedłożonych przez skontrolowaną Spółkę dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów ([...] zł). Brak dowodów poniesienia wydatków na ww. kwotę oraz ich związku z uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodów, pozbawia podatnika możliwości zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.), sporządził protokół badania ksiąg nr [...] z 15 listopada 2024 r., w którym stwierdzono za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Pismem z 16 grudnia 2024 r. pełnomocnik Spółki złożył zastrzeżenia w odniesieniu do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg, do których NMUC-S odniósł się w treści decyzji I instancji.
Ponadto podatnik w toku postępowania podatkowego wnioskował o przeprowadzenie przez organ I instancji dowodów, tj.:
1) wystąpienie do administracji amerykańskiej w celu uzyskania informacji dotyczącej podmiotu C.;
2) wystąpienie do Straży Granicznej RP w zakresie informacji na temat przekraczania przez adwokata X. Y. granicy kraju w roku 2018, w tym ustalenia, czy w okresie roku 2018 był w USA,
3) przesłuchanie wskazanych osób - na okoliczność, czy usługi fakturowane przez te osoby były faktycznie świadczone.
Organ I instancji postanowieniem z 3 lutego 2025 r. odmówił przeprowadzenia dowodów opisanych wyżej w pkt 2 i 3 na podstawie art. 188 O.p.
Wypracowując stanowisko w sprawie umowy podatnika z C. organ I instancji oparł się na:
- umowie powierniczej z [...] 2017 r.,
- analizie zapisów na rachunkach bankowych,
- odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej z 25 października 2024 r. dotyczącej C.,
- protokole przesłuchania X. Y.,
- analizie dokumentacji księgowej Spółki,
- przedłożonych informacjach i wyjaśnieniach od Spółki.
Spółka przed wydaniem decyzji nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego NMUC-S dokonał korekty wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. oraz rozliczył 50% straty podatnika wynikającej z rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2017 r., tj, kwoty [...] zł.
Podsumowując, opisaną na wstępie decyzją z 4 lutego 2025 r. organ I instancji ustalił podatnikowi przychód osiągnięty w 2018 r. w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł oraz dochód - [...] zł. W konsekwencji, na podstawie art. 21 § 3 O.p. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika 17 lutego 2025 r.
Spółka kwestionując opisaną na wstępie decyzję NMUC-S z 4 lutego 2025 r. złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania z wytycznymi co do dalszego prowadzenia postępowania, w szczególności zaś nakazanie organowi I Instancji przeprowadzenie dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a także z wytycznymi w kwestii potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. w sytuacji, gdyby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zakwestionował ważność zawartej, obowiązującej i wykonywanej umowy.
Skarżąca w szczególności zarzuciła naruszenie:
1) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego przez podatnika dowodu mającego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, związane z niewystąpieniem do właściwego organu państwa obcego o informację, kto w dacie zawarcia umowy pomiędzy podatnikiem a spółką prawa amerykańskiego C. oraz w czasie jej realizacji był właścicielem i beneficjentem rzeczywistym spółki amerykańskiej w sytuacji, gdy informacji takich nie mógł dostarczyć podatnik, w imieniu którego działał adwokat X. Y. (jako [...]) bez naruszenia obowiązującej go tajemnicy adwokackiej (art. 6 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2016 r., poz. 1999 ze zm.) w zw. z art. 199 w zw. z art. 196 § 2 O.p.;
2) art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie w sposób dowolny i wyłącznie dla udowodnienia z góry przyjętej tezy, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj.:
- bezzasadne przyjęcie, że podatnik osiągnął przychód w kwocie [...] zł w sytuacji, gdy środki te zostały mu przekazane przez jego klienta na podstawie ważnej i skutecznej umowy, zawartej pomiędzy istniejącymi podmiotami na podstawie przepisów prawa i w zgodzie z nim. Powyższe potwierdza przedłożona organowi umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a C. z siedzibą w [...], której ważności organ nie podważył i która nie została uznana za bezskuteczną lub nieobowiązującą z innych przyczyn, a zatem w sytuacji, gdy zgodnie z zebranym przez organ materiałem dowodowym podatnik otrzymał środki finansowe od klienta, które nigdy nie stały się jego własnością i które ma on obowiązek rozliczyć z tym klientem, zgodnie z postanowieniami umowy;
- uznanie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, zasadom prawa i logice, że pieniądze przekazane przez C. do podatnika stały się jego własnością i przychodem w sytuacji, gdy nawet uznając, że przekazany podatnikowi depozyt został przez niego wykorzystany w sposób sprzeczny z wiążącą go z klientem umową, to przychodem byłaby: (i) kwota odpowiadająca wynagrodzeniu za korzystanie z tego kapitału, której nie musiał uregulować, ewentualnie (ii) kwota 20% przekazanych środków, która zgodnie z umową stanowiła wynagrodzenie podatnika za wykonywanie rzeczonej umowy powierniczej,
co w efekcie zdaniem skarżącej doprowadziło do ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem prawnym i bezpodstawnym ustaleniem zobowiązania podatkowego;
3) art. 196 § 2 w zw. z art. 199 O.p. poprzez przyjęcie, że obowiązkiem adwokata, jako osoby zobowiązanej do zachowania tajemnicy adwokackiej prawem chronionej i absolutnej jest dostarczanie informacji na temat jego klienta, jego poruczeń finansowych i planów biznesowych w sytuacji, gdy O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje, że prawem strony zobowiązanej do zachowania tajemnicy adwokackiej jest odmowa zeznań, która jest równoznaczna z prawem do dostarczania dokumentów w tym zakresie;
4) art. 6 ust. 4 pkt 2 Prawa o adwokaturze, poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że "obowiązek (zachowania tajemnicy adwokackiej) ten nie jest bezwzględny", a to z tej przyczyny, że ustawodawca w przepisie tym wprowadził wyjątek od bezwzględnej zasady obowiązku zachowania tajemnicy adwokackiej. Powyższe pozostaje w sprzeczności z wszelkimi zasadami interpretacji i wykładni prawa i zmierzałoby do niedającego się pogodzić z jakimikolwiek zasadami demokratycznego państwa prawa twierdzeniami, że dokonanie wyłomu od pewnej bezwzględnej zasady (w tym przypadku obowiązku zachowania tajemnicy adwokackiej) powoduje, że inne wyjątki w takiej zasadzie mogą być dointerpretowywane przez organy państwa stosujące prawo - w sytuacji, gdy zgodnie z podstawowymi zasadami interpretacji przepisy niewątpliwe nie mogą być interpretowane (clara non sunt interpretanda) oraz wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae);
5) art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w sytuacji kwestionowania istnienia ważnej i obowiązującej umowy powierniczej, na podstawie której podatnik otrzymał i dysponuje środkami, której ważność lub bezskuteczność, bądź w ogóle istnienie, nie zostało przez organ zakwestionowane. Organ nie wystąpił do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa lub stosunku prawnego. Powyższego nie da się w żadnym wypadku usprawiedliwić w warunkach niniejszej sprawy, zwłaszcza wobec faktu, że organ przyjmując umowę powierniczą za istniejącą, ważną i obowiązującą, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i bez wyjaśnienia w tym zakresie przyjął, że środki otrzymane na podstawie takiej umowy stanowią przychód podatnika, który należy opodatkować. A to wszystko w sytuacji bezzasadnego pominięcia wniosków dowodowych podatnika i zaniechania działania w zakresie postępowania dowodowego przez organ z urzędu;
6) art. 70 § 1 w zw. z art. 70a § 1 O.p. poprzez:
- przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 w związku z wystąpieniem do organów państwa obcego z uwagi na konieczność zaciągnięcia informacji od takiego państwa obcego w celu ustalenia lub określenia takiego zobowiązania, w sytuacji, gdy organ wystąpił do takiego organu obcego i nie dokonał żadnych ustaleń, które miałyby wpływ na ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego. Następnie organ nie wystąpił ponownie do organu państwa obcego w celu uzupełnienia informacji niezbędnych i tym samym podjął czynność, która w ocenie skarżącej nigdy nie miała na celu pozyskania informacji potrzebnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości sygnalizowanych przez podatnika od samego początku trwania postępowania, a jedynie uzyskanie przerwy biegu przedawnienia,
- uznanie, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu i tym samym nie biegnie co do całego zobowiązania podatkowego za rok 2018, a nie tylko tej jego części, która uzależniona jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. A tym samym nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w części, w jakiej jego ustalenie lub określenie nie wymagało zaciągnięcia informacji od państwa obcego, tj. zgodnie z ustaleniami decyzji, w kwocie [...] zł oraz [...] zł;
7) art. 70c O.p. poprzez niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik skarżącej realizując uprawnienia strony zapoznał się z całością akt ww. postępowania, a następnie przed wydaniem decyzji dwoma pismami zawnioskował o umorzenie postępowania w całości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w CIT za 2018 r. oraz ponowne wystąpienie do administracji podatkowej USA.
DIAS uzasadniając opisaną na wstępie decyzję z 22 maja 2025 r., utrzymującą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w mocy decyzję NMUC-S z 4 lutego 2025 r., wskazał m.in. że organy podatkowe mają prawo do weryfikowania wielkości przychodów oraz wydatków zakwalifikowanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów. Kryteria tej weryfikacji wynikają zarówno z definicji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie, właściwego udokumentowania, jak też i ze zdrowego rozsądku, na który niejednokrotnie powoływały się sądy. Organy podatkowe mają więc prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatnika, jeżeli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.
Jako istotę sporu organ odwoławczy wskazał w sprawie przede wszystkim kwestię ustalenia przez organ I instancji przychodów Spółki z tytułu otrzymanych na jej rachunek środków finansowych od C. z siedzibą w USA w kontekście przedłożonej umowy powiernictwa z [...] 2017 r. zawartej między X. a Y. oraz rola i zakres tajemnicy adwokackiej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec X., reprezentowanej przez [...] – adwokata X. Y.
Organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 127, art. 188 i art. 191 podkreślając, że do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie należy wszechstronna, swobodna ocena dowodów, przy czym organ ma prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, doświadczenia życiowego by w konsekwencji wykazać jakie okoliczności faktyczne uznaje się za udowodnione.
Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, DIAS wykazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Przywołał i wyjaśnił treść art. 70 i art. 70a O.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2024 r.
Stwierdził, że na podstawie art. 70a § 1 i § 2 O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, w związku z możliwością ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikającą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, gdy ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji – jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że NMUC-S wnioskiem o numerze referencyjnym [...] w dniu 6 maja 2024 r. na podstawie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976, nr 31, poz. 178), dalej: Umowa z USA, wystąpił do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o informacje w zakresie transakcji pomiędzy stroną, a amerykańskim podmiotem C.
Ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 ww. umowy, który stanowi m.in., że właściwe władze będą dokonywały wymiany takich informacji, które są niezbędne dla realizacji postanowień umowy lub dla zapobiegania nadużyciom albo dla kierowania wykonywaniem podstawowych przepisów dotyczących podatków, do których ma zastosowanie ww. umowa.
Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo wyjaśnił, że wskutek wystąpienia opisanych w decyzji okoliczności, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, powyższe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.
W przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisów art. 70a § 1 i § 2 O.p. 25 października 2024 r. wpłynęła do organu podatkowego odpowiedź na ww. wniosek z 6 maja 2024 r.
W związku z powyższym, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło od 6 maja 2024 r. (tj. od dnia skierowania wniosku do amerykańskiej administracji podatkowej) i trwało do 25 października 2024 r. (tj. dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji), to zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok uległo zawieszeniu na okres 172 dni (NMUC-S błędnie wskazał na ilość 173 dni). Ponieważ termin przedawnienia, tj. 172 dzień liczony od 31 grudnia 2024 r. przypada na dzień wolny 21 czerwca 2025 r., to zastosowanie znajdzie art. 12 § 5 O.p. Zgodnie z nim za ostatni dzień terminu przedawnienia uważa się następny dzień po dniach wolnych od pracy, czyli w tym przypadku 23 czerwca 2025 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe za 2018 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu w chwili orzekania przez DIAS.
Ustosunkowując się do zarzutów strony DIAS wskazał, że w okolicznościach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie, gdy strona uchylała się od należytej współpracy z organem podatkowym w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, związanych z zawartą umową powierniczą oraz otrzymanymi środkami pieniężnymi na rachunek bankowy ([...] USD), wystąpienie NMUC-S do amerykańskich organów podatkowych z wnioskiem z 6 maja 2024 r. o udzielenie odpowiednich - w rozumieniu art. 70a § 1 O.p. – informacji - było uzasadnione. Powyższe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r.
Informacje uzyskane od obcej administracji były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego współpracy i otrzymanych środków od C. i miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Pozwoliły także upewnić się, że przelane na rachunek bankowy X. środki finansowe stanowiły jej przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U. z 2025 r. poz. 278; dalej: u.p.d.o.p.) i równocześnie nie wykazywały związku z zawartą między Spółką a C. – umową powiernictwa z [...] 2017 r. Uzyskana odpowiedź z USA była wystarczająca i kompletna dla dokonania oceny prawnopodatkowej w zakresie wyżej otrzymanych pieniędzy.
W aspekcie skuteczności zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70a § 1 O.p. organ II instancji stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem spełnione zostały następujące przesłanki:
1) istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska;
2) wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku;
3) uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.
Zdaniem DIAS organ I instancji w toku prowadzonego postępowania miał uzasadnione wątpliwości co do charakteru zawartej umowy powierniczej z [...] 2017 r. oraz co do otrzymanych od C. środków finansowych. Zatem wymiana informacji z administracją podatkową USA na podstawie art. 70a § 1 O.p. oraz art. 23 ust. 1 ww. umowy była uzasadniona. W przedmiotowej sprawie doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione bowiem zostały ww. przesłanki wynikające z przepisów art. 70a § 1 i § 2 O.p.
W trakcie postępowania podatkowego NMUC-S postanowieniem z 4 czerwca 2024 r. powiadomił stronę o włączeniu do akt postępowania wniosku, z jakim wystąpiono do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych. Następnie postanowieniem z 15 listopada 2024 r. poinformował podatnika o włączeniu, jako dowód w sprawie, otrzymanej z USA odpowiedzi dotyczącej Y.
W świetle powyższego DIAS uznał, że strona działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika została poinformowana o zaistnieniu przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia. Strona miała wiedzę zarówno o fakcie wystąpienia z wnioskiem do organów obcego państwa, jak i o otrzymaniu odpowiedzi na ten wniosek. Nadto strona po otrzymaniu zawiadomienia organu podatkowego z 2 grudnia 2024 r. o wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z 19 grudnia 2024 r. potwierdziła ten fakt, wskazując, iż ponowne wystąpienie do USA jest niezwykle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Zdaniem organu odwoławczego NMUC-S nie naruszył przepisów proceduralnych postępowania, a w zaskarżonej decyzji odniósł się wprost do zawieszenia postępowania i ustalił jego okres. Wobec tego bezzasadny jest zarzut niepoinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zarzut naruszenia art. 70c O.p. organ II instancji uznał za bezpodstawny, bowiem przepis ten mówi o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, natomiast nie dotyczy on art. 70a O.p.
Odnosząc się do zarzutu, że jedynym celem pozyskania informacji od administracji USA było uzyskanie przerwy w biegu terminu przedawnienia, DIAS stwierdził, że w sytuacji, w której strona postępowania uchyla się od przekazania stosownych informacji dotyczących zawartej umowy, organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek skorzystania z innych źródeł dowodowych w celu potwierdzenia istotnych faktów. To nie działanie organu może być ocenione jako instrumentalne, a działanie strony domagającej się ponownego, niepotrzebnego wystąpienia z zapytaniem do administracji amerykańskiej, które przeciągnie postępowanie podatkowego w sytuacji, gdy jego termin zbliża się do przedawnienia.
Odnośnie z kolei zarzutu przedawnienia w zakresie kwot przychodów [...] zł i [...] zł, których nie dotyczyło pytanie o informacje z USA celem określenia zobowiązania podatkowego za 2018 r., które w tej części zdaniem skarżącej uległo już przedawnieniu, organ II instancji opisał i wyjaśnił treść art. 4, art. 5 i art. 21 O.p. oraz art. 7, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał m.in., że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje na koniec roku podatkowego. Rokiem podatkowym skarżącej jest rok kalendarzowy, a w tym przypadku rok 2018. Podstawą opodatkowania jest dochód osiągnięty w roku podatkowym (czyli różnica między przychodami a kosztami uzyskania przychodów w danym roku). Przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągnięty w roku podatkowym. Dochodem zaś jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Powyższe zdaniem DIAS oznacza, że dopiero na koniec roku podatnik wie, czy osiągnął dochód (i jaki), czy może poniósł stratę i czy za rok podatkowy wystąpiło u niego zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Jak zatem wynika z ww. przepisów prawa, jeżeli mowa jest o zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, to mowa jest o zobowiązaniu za cały rok, a nie tylko o jego fragmencie, bądź jakiejś części, która dotyczyłaby – jak chce skarżąca - konkretnej transakcji. W świetle powyższego niezrozumiały i zarazem chybiony jest zarzut skarżącej, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie co do całego zobowiązania za 2018 r., ale tylko do tej jego części, co do której ustalenie uzależnione jest od uzyskania informacji od organów podatkowych innego państwa.
Dalej DIAS stwierdził, że po zapoznaniu się ze wszystkimi zarzutami odwołania, rozstrzygnięciem NMUC-S, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i obowiązującymi przepisami prawa, uznał zasadność dokonanego rozstrzygnięcia I instancji. Wskazał też, że przebieg postępowania wraz z podjętymi czynnościami przez organ I instancji znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.
Pierwszą czynnością wobec podatnika było doręczenie 10 marca 2022 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Następnie NMUC-S, po ustanowieniu przez Spółkę pełnomocnika do sprawy – adwokata – prowadził korespondencję z ww. pełnomocnikiem, w tym kierował liczne wezwania w celu gromadzenia niezbędnego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie NMUC-S pozyskiwał dowody również z innych źródeł, w tym: kierował wezwania do banków odnośnie posiadanych rachunków bankowych, przepływu środków finansowych na tych rachunkach, wezwania do biur rachunkowych w zakresie przedłożenia ksiąg podatkowych i dokumentacji księgowej, wzywał kontrahentów o informacje w zakresie zawartych umów i współpracy z podatnikiem. Organ I instancji współpracował również z innymi organami podatkowymi, w tym m.in. z Urzędem Skarbowym w [...], gdzie przeprowadzano dowody z przesłuchań świadków. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono także przesłuchanie strony – X. Y. - reprezentującego Spółkę.
Z przyczyn niezależnych od organów podatkowych nie udało się przesłuchać wszystkich wnioskowanych przez stronę świadków, gdyż korespondencja wysłana na wskazany przez Spółkę adres X. wróciła nieodebrana. Nadto na podstawie przepisów Umowy z USA wystąpiono do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o informacje w zakresie transakcji pomiędzy X.1 a amerykańskim podmiotem C.
Według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, X. została założona [...] r. i pierwotnie nosiła nazwę X.1. Wpisem nr [...] z [...] r. ze Spółki został wykreślony Y.Z. ([...]) i od tej pory Spółka działa pod obecną nazwą X. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność prawnicza. Siedzibą Spółki jest K., ul. [...]. Wysokość kapitału zakładowego Spółki to [...] zł.
Odnośnie zarzutu odwołania, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu w postaci wystąpienia do właściwego organu państwa obcego (tu: USA) o informacje dotyczące C., tj. o informacje kto w dacie zawarcia umowy był właścicielem i beneficjentem rzeczywistym spółki amerykańskiej i jaki był rodzaj zawartej umowy między podatnikiem a C., DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż NMUC-S na podstawie przepisów Umowy z USA – 6 maja 2024 r. wystąpił do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych o informacje w zakresie transakcji pomiędzy X.1 a amerykańskim podmiotem C.
We wniosku zadano m.in. zapytanie, czy C. jest podmiotem istniejącym, od kiedy istnieje, kto jest właścicielem oraz osobą reprezentującą. Odpowiedź na ww. wniosek otrzymano 25 października 2024 r. Z treści odpowiedzi wynika m.in., że C. został utworzony w [...] 2017 r., nigdy nie składał żadnych deklaracji w podatku dochodowym, pierwotnym dyrektorem C. był X. Y., a od [...] 2019 r. podmiot już nie istnieje, działalność podmiotu została unieważniona za niepłacenie podatków.
DIAS stwierdził, że materiał otrzymany od administracji amerykańskiej stanowił istotne źródło oceny stanu faktycznego związanego z otrzymanymi przez X. w 2018 r. środkami finansowymi. Strona dopiero po uzyskaniu przez organ I instancji odpowiedzi od administracji amerykańskiej w sprawie podmiotu C., o czym pełnomocnik został powiadomiony postanowieniem z 15 listopada 2024 r. (doręczonym 28 listopada 2024 r.) wnioskiem dowodowym z 19 grudnia 2024 r. wystąpiła o przeprowadzenie tego dowodu.
Organ II instancji stwierdził, że po otrzymaniu odpowiedzi z USA ponowne wystąpienie w tej samej sprawie było bezzasadne. Wniosek dowodowy, który de facto byłby powtórzeniem dowodu już przeprowadzonego przez organ podatkowy – nie mógł być uwzględniony.
Dalej organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 187 i art. 188 O.p. Podkreślił wymowę całego materiału dowodowego, zapisów w ewidencjach księgowych, zawartych umów, przepływów środków na rachunkach bankowych i innych dokumentów, w szczególności w zakresie pieniędzy otrzymanych od amerykańskiego podmiotu C., zestawień (wpłaty i wypłaty dotyczące prowadzonych spraw [...]) i tabel wpływów środków pieniężnych na rachunek X.
Analiza zapisów konta X. prowadzonego w walucie USD zdaniem organu II instancji wykazała, że na jej rachunek bankowy w 2018 r. wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie [...] USD. Suma wpływów środków w walucie USD, po przeliczeniu według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wpływ środków, wynosi [...] zł.
Spółka w odpowiedzi na wezwania NMUC-S w pismach z 6 września 2022 r. i 30 maja 2023 r. (odpowiedź na wynik kontroli) wskazała, iż wpływ tych środków jest związany z umową powierniczą, depozytem adwokackim, a adwokat X. Y. nie może ujawnić jej treści z uwagi na obowiązek zachowania tajemnicy adwokackiej.
Dopiero po zobowiązaniu się w trakcie przesłuchania do przedłożenia dokumentów związanych z otrzymanymi środkami finansowymi na rachunek bankowy, strona 20 marca 2024 r. wyjaśniła, iż wszystkie ww. przelewy zagraniczne, które wpłynęły na rachunek bankowy X. w 2018 r., związane były z realizacją umowy powierniczej zawartej [...] 2017 r. z C. W załączeniu strona przedłożyła ww. umowę.
Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik już w pierwszym wezwaniu wystosowanym w toku kontroli został zobowiązany do przedłożenia m.in.: umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie których realizowane były przychody i koszty, dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wyciągów bankowych ze wszystkich kont wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik, mimo ponawiania wezwań, nie przedkładał żądanej dokumentacji zasłaniając się tajemnicą adwokacką. Przedmiotowa umowa została dostarczona przez podatnika dopiero 20 marca 2024 r., a jej tłumaczenie 8 maja 2024 r. Dostarczony egzemplarz został częściowo zanonimizowany. Anonimizacji dokonano w zakresie danych osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki powierzającej i szczegółów wierzytelności. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy powierniczej spółka powierzająca (C.) poszukiwała możliwości biznesowych w celu zainwestowania wierzytelności w kwocie około [...] USD. W tym celu, jako podmiot powierzający, zawarła [...] 2017 r. umowę powierniczą (Trust Mandate Agreement) z X.1, która w wyniku zawartej umowy miała pełnić rolę powiernika. Z treści przedmiotowej umowy wynika ponadto, że w przypadku pomyślnej inwestycji, co oznaczało nabycie wierzytelności wymienionych w umowie - najpóźniej do 31 marca 2018 r. w łącznej kwocie co najmniej [...] USD, spółka powierzająca przewidywała możliwość zwiększenia zaangażowania finansowego do [...] USD.
Do obowiązków powiernika należało, zgodnie z treścią ww. umowy:
- zakup wierzytelności w cenie nieprzekraczającej 50% wartości wierzytelności, lub
- sfinansowanie kosztów postępowania wobec banków, w zamian czego powiernik miał otrzymywać nie mniej niż 50% kwot uzyskanych od banku,
- przekazywanie spółce powierzającej raportów dotyczących wykonania przedmiotowej umowy na żądanie spółki powierzającej.
Z tytułu wykonywania zleceń przewidzianych w treści przedmiotowej umowy, powiernik miał otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 20% wypracowanego zysku.
Powierzający C. ma prawo rozwiązać umowę z zachowaniem 6 miesięcznego terminu wypowiedzenia, a Powiernik spłaci całą niezainwestowaną kwotę przelaną przez C. i przekaże tytuły do nabytych wierzytelności. W przypadku, gdyby dotyczyło to pokrycia kosztów postępowania wobec banków, Powiernik – X. przeprowadzi postępowanie we własnym imieniu i spłaci powierzającemu wydatki pokryte ze środków Spółki powierzającej. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, a Powiernik ma prawo rozwiązać umowę najwcześniej po 5 latach od daty podpisania umowy.
Dalej organ II instancji przywołał wykładnię stosunku powiernictwa prezentowaną w literaturze przedmiotu i orzecznictwie. Wskazał m.in., że podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Przywołał i wyjaśnił treść art. 734, art. 735 i art. 740-742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie Dz.U. z 2025 r. poz. 1071, dalej: K.c.). Stwierdził, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.
Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, poprzez:
- ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy;
- ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
- nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie;
- przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe;
- dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.
Zleceniobiorca, działający w charakterze powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw.
Zdaniem DIAS z zebranego materiału dowodowego wynika, że ww. wpływy środków finansowych na konto X. od podmiotu amerykańskiego nie są powiązane z umową powierniczą. Do takiej konkluzji można dojść w wyniku omówienia definicji i zasad funkcjonowania umów powierniczych, analizy zapisów umowy z [...] 2017 r., zebraniu dowodów i przedstawieniu logicznych argumentów, że przedłożona przez Stronę umowa i przekazane na konto X. środki pieniężne nie wykazują związku przyczynowego.
Według organu II instancji świadczą o tym następujące okoliczności:
1) dokumenty, które miały być sporządzane w zakresie realizacji tej umowy nie zostały przedłożone przez stronę (np. raporty dot. wykonania umowy). Pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożono również żadnych dowodów na wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych od podmiotu amerykańskiego, zgodnie z zapisami umowy np. zakup wierzytelności lub postępowania wobec banków. X. rozporządzała środkami pieniężnymi pochodzącymi od podmiotu z siedzibą w USA w sposób dowolny i swobodny, regulując własne zobowiązania;
2) daty przelewów są rozbieżne z zapisami zawartymi w umowie. Z analizy rachunku bankowego nr [...] wynika, że w 2018 r. C. dokonała wpłat na ww. rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości [...] USD. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy powierniczej w przypadku "pomyślnej inwestycji", co oznaczało nabycie wierzytelności wymienionych w umowie najpóźniej do 31 marca 2018 r. w łącznej kwocie, co najmniej [...] USD, spółka powierzająca przewidywała możliwość zwiększenia zaangażowania finansowego do [...] USD. Pomimo, iż X. nie zainwestowała wierzytelności na ww. kwotę i w terminie do 31 marca 2018 r., C. po tej dacie dokonywał dalszych przelewów w kwocie przekraczającej [...] USD i ostatecznie wpłacił X. w 2018 r. [...] USD. Oznacza to, że Powiernik nie działał zgodnie z umową i chociaż nie wykonał warunków umowy i tak otrzymywał środki finansowe w kwotach nie mających oparcia w zapisach umowy;
3) w sytuacji, gdyby X., jako Powiernik, rzeczywiście zainwestowała te środki zgodnie z umową, to powinna posiadać również tytuł do wypłaty umówionego wynagrodzenia (20% wypracowanego zysku). Tymczasem na rachunku bankowym podatnika brak jest wpłat wskazujących na realizację ww. postanowień umowy, a strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o zainwestowaniu ww. środków finansowych, o uzyskaniu wynagrodzenia z tytułu realizacji celów ww. umowy, jak również żadnych kwot z tego tytułu nie zadeklarowała dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.;
4) analiza przedłożonych wyjaśnień i dokumentów w sprawie ww. umowy powiernictwa wskazuje na niejednoznaczność i brak precyzyjnego stanowiska strony w zakresie otrzymanych przelewów i zawartej umowy, co faktycznie potwierdza zebrany materiał dowodowy. Z jednej strony miała to być umowa depozytu łącząca ww. podmioty (tak wynika z przesłuchania X. Y. z 7 marca 2024 r.), z drugiej strony w piśmie z 5 września 2022 r. w sprawie wpływów na konto bankowe pochodzące od ww. amerykańskiego podmiotu podatnik wskazuje, iż środki te nie są przychodami lecz stanowią "realizację w imieniu Klienta umowy o wspólnym przedsięwzięciu (pożyczki)". Z kolei w piśmie z 30 maja 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wynik kontroli podatnik podnosi, iż "środki znajdujące się na rachunku bankowym USD stanowią w istocie depozyt adwokacki" i ostatecznie do pisma z 20 marca 2024 r. – dla celów prowadzonego postępowania podatkowego przedkłada "zanonimizowaną wersję umowy, na podstawie której podatnik otrzymał środki w depozyt";
5) podatnik nie posiada żadnych innych dowodów dotyczących tej współpracy, dokumentów potwierdzających przebieg transakcji między podmiotami, tj. zamówień, zleceń, korespondencji w tym korespondencji mailowej, wyjaśnień co do okoliczności zawarcia ww. umowy. W konsekwencji także w księdze podatkowej nie stwierdzono zapisów, które dotyczyłyby umowy powiernictwa, nie zaewidencjonowano w niej również wynagrodzenia przysługującego podatnikowi, zgodnie z przedmiotową umową;
6) z dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej podatnika nie wynikają żadne transakcje świadczące o realizacji umowy powiernictwa z C., bądź z jej przedstawicielami,
7) z istoty umowy powiernictwa wynika, że przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Tymczasem jak ustalono w wyniku analizy rachunków bankowych Spółki, środki finansowe od C., po przewalutowaniu z USD na PLN wpłynęły na rachunek X., służący do prowadzenia rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą X. Na konto to, wpływały środki od kontrahentów z którymi współpracował podatnik w 2018 r. i z niego też były dokonywane płatności za zobowiązania, opłaty, płatności dla banku, wynagrodzenia dla pracowników, a więc wykorzystywane były do celów bieżącej działalności Spółki,
8) dalsza analiza rachunków bankowych Spółki oraz sprawozdań finansowych za lata 2018-2021 przeprowadzona przez NMUCS potwierdziła, iż nie występowały spłaty zobowiązań, a wręcz przeciwnie wielkości zobowiązań w kolejnych latach mają tendencję wzrostową (zobowiązania na 31 grudnia 2018 r. - [...] zł, na 31 grudnia 2019 r. - [...] zł, na 31 grudnia 2020 r. - [...] zł, na 31 grudnia 2021 r. – [...] zł);
9) w toku kontroli i postępowania podatkowego potwierdzono także, że do [...] 2019 r., tj. do dnia likwidacji/unieważnienia podmiotu C. przez administrację amerykańską na mocy prawa [...], skarżąca nie dokonała zwrotu otrzymanych środków, co oznacza, iż miały one charakter definitywny.
Istotne znaczenie mają zdaniem DIAS również informacje otrzymane na wniosek organu I instancji od organów podatkowych Stanów Zjednoczonych. Z treści otrzymanych informacji z 25 października 2024 r. wynika, że:
1) podmiot C. utworzony został w [...] 2017 r.,
2) C. nie istnieje już i nie działa na mocy prawa Stanu [...], przestał prowadzić działalność i został unieważniony [...] 2019 r. za niepłacenie podatków,
3) wewnętrzne rejestry prowadzone przez amerykańską administrację podatkową nie wykazują żadnych wpisów ani innych czynności związanych z C. od dnia utworzenia podmiotu,
4) od momentu powstania podmiot ten nigdy nie składał żadnych deklaracji amerykańskiego dochodowego podatku federalnego ani innych dokumentów. Konto podmiotu zamknięto w styczniu 2022 r.,
5) zgodnie z certyfikatem założycielskim, zarejestrowanym agentem C. był V., adres podany w dokumentach założycielskich jest adresem zarejestrowanego agenta,
6) zgodnie z dokumentami założycielskimi pierwotnym dyrektorem C. był X.Y., adres: [...],
7) podjęto próbę skontaktowania się z firmą za pośrednictwem zarejestrowanego agenta w [...], jednak korespondencja została zwrócona jako niedostarczona.
Organ II instancji podkreślił, że informacje od administracji amerykańskiej także potwierdzają, że brak jest związku otrzymanych środków finansowych z umową powiernictwa. Świadczą o tym m.in. fakty, że organy podatkowe z USA nie odnotowały w swoich rejestrach podatkowych żadnych wpisów bądź czynności dotyczących C., podmiot ten nie płacił podatków w USA i jego działalność została unieważniona [...] 2019 r. (a więc praktycznie po zakończeniu roku 2018 i po przekazaniu na konto X. [...] zł).
Próba kontaktu administracji amerykańskiej z agentem C. zakończyła się zwrotem korespondencji. W przypadku, gdyby umowa powiernictwa była wykonana/wykonywana i X. przelałaby na konto C. jakieś zyski z tytułu zainwestowanych wierzytelności, to fakt ten byłby odnotowany w rejestrach organów podatkowych w USA.
Kolejno organ odwoławczy dodał, że X., w tym w szczególności adwokat X. Y. reprezentujący podatnika, powinien był wszelkie działania dotyczące przedmiotu umowy uzgadniać ze swoim klientem (powierzającym), ponieważ cały czas jest związany umową, z której wynika, że na każde żądanie klienta ma przekazać raporty dotyczące wykonania umowy. W sytuacji, gdyby strona realizowała umowę winna była dbać o to, żeby postępować z wierzytelnościami w sposób zgodny z celami, jakie faktycznie wynikają z zapisów umowy i które są celami właściciela wierzytelności. Przy czym nie może samodzielnie podejmować decyzji dotyczących przedmiotu umowy i wykorzystywać te środki w innych celach, tak jak w tym przypadku – dla pokrywania kosztów działalności X. Zatem jest to zdaniem DIAS jeszcze jeden dowód wskazujący na fakt, że otrzymane środki finansowe nie miały związku z umową powiernictwa.
Podsumowując organ II instancji stwierdził też, że NMUC-S prawidłowo uznał, iż wszystkie środki, które w badanym okresie zostały wpłacone w postaci przelewów zagranicznych na rachunek bankowy strony, były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik dysponował pieniędzmi przekazanymi przez Y. na jego rachunek bankowy i swobodnie nimi dysponował opłacając koszty swojej działalności gospodarczej.
Co istotne, organ I instancji ważności przedmiotowej umowy nie podważył, natomiast w sposób logiczny uzasadnił na podstawie zebranych dowodów, że zawarta przez X. umowa z C. nie miała związku z kwotą [...] zł przelaną na rachunek podatnika.
Dlatego też DIAS nie stwierdził podstaw do wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, czy też wystąpienie do sądu o zwolnienie X. Y. z tajemnicy adwokackiej.
W konsekwencji organ II instancji potwierdził prawidłowość oceny NMUC-S w zakresie ww. umowy i kwalifikacji kwoty 2.514.688,26 zł, która wpłynęła na konto X. jako przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem bowiem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychód powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia.
Powołując się na orzecznictwo DIAS wskazał, że art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uzależnia włączenie pieniędzy i wartości pieniężnych do przychodu podatnika od spełnienia wyłącznie jednej przesłanki, a mianowicie ich "otrzymania", tj. przekazania na własność. Nie stawia w tej mierze żadnych innych warunków, a w szczególności, od kogo i z jakiego tytułu zostały otrzymane. Momentem powstania przychodu pieniężnego jest zatem moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek określonych środków, skutkujący powstaniem po jego stronie możliwością dysponowania tymi środkami.
W art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Otwarty katalog przychodów wskazuje, że za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ww. ustawy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny (trwały) charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy tego rodzaju przysporzenie ma charakter periodyczny i powstaje w wyniku działalności gospodarczej, czy też jednorazowy.
Ponadto za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.
W rozpatrywanej sprawie zdaniem DIAS okoliczności dotyczące przelanych środków, treść umowy powierniczej, nadawca przelewów, sposób podjęcia oraz wykorzystania środków pieniężnych, które zostały przekazane przez amerykański podmiot, kwalifikują do uznania kwoty [...] zł za środki otrzymane przez podatnika, które faktycznie i trwale powiększyły aktywa majątku Spółki. W związku z powyższym otrzymane przez stronę środki pieniężne, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią przychód podatkowy 2018 r. Przychód ten nie został przez Spółkę wykazany w księgach oraz zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 r.
Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pismami z 9 marca 2022 r., 11 kwietnia 2022 r., 5 maja 2022 r., 2 sierpnia 2022 r., 7 listopada 2022 r., 21 listopada 2022 r., 15 listopada 2023 r., 25 kwietnia 2024 r., 4 czerwca 2024 r. i wreszcie 13 czerwca 2024 r., skierowanymi do Spółki, wystąpiono o przedłożenie niezbędnych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.
Przesłuchano również świadków (protokoły z 6 marca 2024 r. i 21 maja 2024 r.) jak i również X. Y. – protokół z 7 marca 2024 r.
Kolejno, odnośnie zarzutu naruszenia art. 196 § 2 w zw. z art. 199 O.p. oraz art. 6 ust. 4 pkt 2 Prawa o adwokaturze, organ II instancji wskazał, że stanowisko strony jest bezzasadne.
Z przebiegu kontroli celno-skarbowej wynika bowiem, że podatnik już w pierwszym wezwaniu wystosowanym w toku kontroli został zobowiązany do przedłożenia, m.in.: umów (...), dowodów źródłowych (...) oraz wyciągów bankowych ze wszystkich kont wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przykładowo w wezwaniach z 5 maja 2022 r., 24 maja 2022 r. i 2 sierpnia 2022 r.).
Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo wyjaśnił stronie, że dokumenty finansowe, o które wzywa, nie są objęte tajemnicą adwokacką i służą weryfikacji danych zawartych w zeznaniu podatkowym CIT-8. Nadto wskazano, że wszystkie informacje przekazywane organom podatkowym w związku z czynnościami prowadzonymi w sprawach podatkowych, bez względu na podmiot, który je przekazuje, są objęte tajemnicą skarbową, która została uregulowana w dziale VII O.p.
Skarżąca, mimo ponawiania wezwań, nie przedkładała żądanej dokumentacji zasłaniając się tajemnicą adwokacką.
Organ I instancji wyjaśnił w decyzji, że z istoty zagadnienia, jakim jest tajemnica adwokacka wynika, że adwokat obowiązany jest zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej. Funkcją tajemnicy jest zatem zapewnienie osobom korzystającym z usług adwokatów pewności, że informacje, które są adwokatom przekazywane w toku świadczonej przez nich pomocy prawnej, nie zostaną ujawnione do czasu, aż sam klient nie uzna tego za konieczne.
Dalej organ II instancji stwierdził, że ani przepisy O.p., ani u.p.d.o.p., nie wprowadzają żadnych przywilejów dla konkretnych kategorii podatników, np. ze względu na wykonywany przez nich zawód. Stanowi to spełnienie zasady powszechności i równości opodatkowania. Każdy podatnik, a więc także adwokat, jest obowiązany wykazać podstawy, w oparciu o które ubiega się o korzystne dla siebie rozstrzygnięcia. Dane personalne klienta i ogólna informacja o rodzaju świadczonej na jego rzecz usługi prawnej nie są objęte tajemnicą adwokacką. Ratio legis art. 6 Prawa o adwokaturze sprowadza się bowiem do tego, aby tajemnicą objęte były te wszystkie okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić klientowi adwokata szkodę, a nie sam fakt korzystania z pomocy prawnej oraz taka ogólna wiedza o rodzaju usługi, która pozwala określić jej charakter na użytek prawa podatkowego. W świetle powyższego ochronie podlegają wyłącznie informacje dotyczące treści udzielonych porad prawnych, analiz, opinii i ich ujawnienie przez adwokata może naruszać przepisy o tajemnicy zawodowej.
Natomiast w ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie X. Y. nie pełnił roli doradcy prawnego – adwokata, a jedynie wykonawcy polecenia klienta, tym samym czynności w zakresie wykonywania przedmiotowej umowy (nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających jej wykonanie), mogą być ujawnione bez obawy naruszenia tajemnicy adwokackiej. Dlatego odmowę ujawnienia dokumentów źródłowych na potrzeby kontroli celnoskarbowej DIAS uznał za nieuzasadnioną.
Za orzecznictwem organ odwoławczy wskazał, że tajemnica adwokacka winna służyć ochronie interesów klienta korzystającego z usług adwokata, a nie ochronie adwokata przed negatywnymi skutkami kontroli podatkowej. Chroni zatem okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić szkodę klientowi adwokata, zaś ochrona interesów podatnika zapewniona jest przez ciążący na organach podatkowych obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej.
Kolejno organ II instancji stwierdził, że od adwokata, jako podmiotu profesjonalnego i prowadzącego zawodową działalność gospodarczą, wymagana jest staranność przy gromadzeniu dokumentów związanych z tą działalnością. Adwokat, występując jednocześnie jako podatnik, powinien zatem prowadzić dokumentację w sposób umożliwiający udostępnienie organom żądanych informacji, np. po ukryciu danych mogących stanowić tajemnicę adwokacką. Wymaganie to stawiane jest przede wszystkim w kontekście wykonywania przez niego zawodu zaliczanego do tzw. zawodów zaufania publicznego.
Zdaniem DIAS zachowanie adwokata powołującego się na wiążącą go tajemnicę w stosunku do niemal wszystkich aspektów związanych z zawartą umową powiernictwa było nadużyciem przysługującego mu prawa, przez co sam się pozbawił możliwości dowiedzenia racji, które przedstawia. Odmawiając zaś udostępnienia dokumentów, sam powinien zaoferować organowi podatkowemu innego rodzaju dowody, pozwalające na ocenę zasadności nieujęcia otrzymanych pieniędzy w przychodach podatkowych.
W stosunku natomiast do innych dowodów, które podatnik przedkładał w toku postępowania na wezwanie NMUC-S, strona nie stosowała tego typu uników i przedstawiała stosowne dowody nie godzące w instytucję tajemnicy adwokackiej, np. wyjaśnienia i dowody dotyczące wykonanych usług na rzecz Z., czy też dotyczące umowy z B.
Znów powołując się na orzecznictwo DIAS wskazał, że nie są objęte tajemnicą adwokacką wszystkie te informacje, jakie pozostają w posiadaniu adwokata, a jedynie te, o których wiadomość powziął wykonując swój zawód. W rezultacie oznacza to, że z uwagi na wielość ról społecznych, w jakich dana osoba może występować w obrocie prawnym, starannego oddzielenia wymagają przypadki, kiedy występuje ona jako adwokat - realizując określone ustawowo zadania adwokata – a kiedy zaś uczestniczy w obrocie prawnym - zachowując jednak tytuł zawodowy, a nawet posługując się nim - jednakże nie realizując tej roli.
Według organu II instancji umowa, której przedmiotem jest wpłata przez klienta (tu: C.) na rachunek bankowy X. określonej kwoty z zastrzeżeniem jej użycia na określony cel uzgodniony przez strony w umowie jest usługą opierającą się na umowie stron. Jednakże nie sposób uznać jej za wchodzącą automatycznie i w każdym przypadku w zakres pojęcia "świadczenie pomocy prawnej", stanowiącego istotę zawodu adwokata. Zawarcie takiej umowy i otrzymanie środków finansowych na konto może przecież być zupełnie niezwiązane ze świadczeniem przez niego na rzecz podmiotu wpłacającego pieniądze, jakiejkolwiek formy pomocy prawnej. Tym samym w ocenie DIAS nietrafne jest uznanie, że w zakresie udzielenia niezbędnych informacji w zakresie przedmiotowej umowy powierniczej X. Y. jest związany obowiązkiem zachowania tajemnicy adwokackiej.
Końcowo DIAS szczegółowo przeanalizował i zaakceptował pozostałe ustalenia NMUC-S w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, których to ustaleń strona nie podważyła w odwołaniu.
Zgodził się również z cytowanym przez pełnomocnika skarżącej wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 września 2024 r. sygn. I SA/Go 157/24, w którym sąd ten wskazał na przesłanki warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70a § 1 O.p., tj.: istnienie ratyfikowanej umowy, wynikająca z umowy właściwość organu podatkowego do określenia zobowiązania podatkowego i uzależnienie rozstrzygnięcia od uzyskania odpowiednich informacji od innego państwa.
Warunki te zdaniem DIAS zostały dochowane przez organ I instancji, co wynika z całości zgromadzonego materiału dowodowego.
Z kolei przywołany również wyrok NSA z 21 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 1363/16, według organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż dotyczy podatku od towarów i usług, do którego nie stosuje się umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
X. wniosła na opisaną na wstępie decyzję DIAS z 22 maja 2025 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów:
I. postępowania:
1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70a § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok, podczas gdy nie zostały spełnione kumulatywnie przesłanki materialne warunkujące takie zawieszenie, w szczególności brak było rzeczywistego uzależnienia ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego od uzyskania informacji od organów innego państwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia;
2) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej;
3) art. 120 O.p. poprzez działanie organów podatkowych bez pełnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności poprzez wadliwą interpretację i zastosowanie art. 70a O.p.;
4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zapytania międzynarodowego oraz niedostateczne uzasadnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę, które miały istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności w zakresie rzeczywistego beneficjenta i charakteru umowy z C.;
6) art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że kwota 2.514.688,26 zł otrzymana od C. stanowiła przychód podatkowy Spółki;
7) art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, które miały na celu wyjaśnienie kluczowych okoliczności sprawy, a których nie można było uznać za wyjaśnione w sposób wystarczający innymi dowodami;
8) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędną interpretację skutków podatkowych faktycznego dysponowania środkami w kontekście umowy powierniczej;
9) art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy powierniczej z C.), w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionował skutki prawne tej umowy dla celów podatkowych, a jednocześnie nie podważył jej istnienia jako takiego;
10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji, w szczególności w zakresie przesłanek zastosowania art. 70a O.p. oraz oceny materiału dowodowego dotyczącego transakcji z C.;
II. prawa materialnego:
1) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że środki pieniężne w kwocie [...] zł otrzymane przez Spółkę od C. stanowiły przychód podatkowy Spółki, podczas gdy charakter tych środków, wynikający z przedłożonej umowy powierniczej, nie uzasadniał takiego stanowiska;
2) art. 6 Prawa o adwokaturze w zw. z art. 180 § 2 i art. 199 O.p. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji próbę obejścia obowiązku zachowania tajemnicy adwokackiej oraz wyciąganie negatywnych konsekwencji dla Strony z faktu powoływania się na tę tajemnicę przez jej [...] będącego adwokatem.
Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I Instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I Instancji.
W obszernym uzasadnieniu zarzutów i wniosków skargi skarżąca powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację. W szczególności skarżąca podniosła, że należy rozróżnić charakter prawny otrzymanych środków, wynikający z tytułu prawnego ich przekazania (w tym przypadku, jak twierdzi skarżąca, umowy powierniczej), od sposobu ich faktycznego rozdysponowania przez powiernika. Nawet gdyby przyjąć, że skarżąca, jako powiernik, rozdysponowała częścią powierzonych jej środków w sposób niezgodny z postanowieniami umowy powierniczej lub celem powierzenia – np. na pokrycie własnych kosztów operacyjnych – nie zmienia to automatycznie ex tunc charakteru prawnego tych środków dla celów podatku dochodowego. Ewentualne nienależyte wykonanie umowy powierniczej i wykorzystanie środków niezgodnie z jej celem rodziłoby przede wszystkim skutki w sferze odpowiedzialności cywilnoprawnej skarżącej wobec C. (powierzającego).
Zdaniem skarżącej aby takie środki, pierwotnie niebędące przychodem, mogły się nim stać dla powiernika, musiałyby zaistnieć dodatkowe okoliczności prawne, które prowadziłyby do definitywnego i trwałego przysporzenia po stronie skarżącej – np. zwolnienie z długu (obowiązku zwrotu lub rozliczenia środków) przez C., czy też inne zdarzenie prawne, które jednoznacznie przekształciłoby powierzone mienie w aktywa własne Spółki, czego organy podatkowe w sprawie nie wykazały.
Według Spółki organy nie zbadały, czy umowa powiernicza np. przewidywała możliwość zaliczkowego pokrywania kosztów zarządu powierzonym majątkiem, które podlegałyby późniejszemu rozliczeniu, ani nie rozważyły innych możliwych interpretacji prawnych takiego działania w kontekście relacji z C. Zamiast tego, przyjęły uproszczone założenie, że każdy przypadek wykorzystania środków na cele operacyjne Spółki automatycznie niweczy charakter powierniczy tych środków i przekształca je w przychód podatkowy. Takie stanowisko zdaniem skarżącej jest nieuprawnione i pomija złożoność stosunków cywilnoprawnych oraz ich odrębność od kwalifikacji podatkowych, które muszą opierać się na precyzyjnych przepisach prawa podatkowego.
Odnośnie tajemnicy adwokackiej skarżąca podniosła, że adwokat ma obowiązek zachowania w tajemnicy wszystkiego, o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej, a tajemnica ta ma charakter bezwzględny i nieograniczony w czasie. W przedmiotowej sprawie [...] Spółki – będący adwokatem – powołał się na obowiązek zachowania tajemnicy adwokackiej w odniesieniu do informacji i dokumentów, których żądał organ podatkowy.
Zdaniem skarżącej organy zamiast uszanować ten obowiązek i rozważyć alternatywne sposoby ustalenia stanu faktycznego, wyciągnęły z tego faktu negatywne konsekwencje procesowe dla Spółki, traktując odmowę ujawnienia jako domniemanie nieprawidłowości i podstawę do uznania określonych środków za przychód podatkowy.
Końcowo skarżąca podkreśliła, że organy pominęły istotę umowy powierniczej i nie wykazały w sposób jednoznaczny, że Spółka otrzymała sporne środki na własność, podczas gdy środki pieniężne otrzymane przez powiernika w wykonaniu prawidłowo zawartej i realizowanej umowy powierniczej nie stanowią jego przychodu podatkowego, nie mają one bowiem charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego dla powiernika, gdyż nie wchodzą trwale do jego majątku, a jedynie są mu czasowo powierzone w określonym celu i podlegają zwrotowi lub rozliczeniu na rzecz powierzającego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, obszernie odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej P.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS z 22 maja 2025 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NMUC-S z 4 lutego 2025 r. określającej skarżącej X. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...] zł, w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018.
Zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W myśl zaś art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
Stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy (...) są obowiązani (...) składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.
Zatem niewątpliwie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2024 r.
Zgodnie jednak z art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.
W myśl zaś art. 70a § 2 O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.
W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z zebranych akt administracyjnych wynika w sposób jednoznaczny i niewątpliwy, że organ I instancji wnioskiem o numerze referencyjnym [...] w dniu 6 maja 2024 r., na podstawie Umowy z USA, wystąpił do administracji podatkowej USA o informacje w zakresie transakcji pomiędzy stroną, a amerykańskim podmiotem C.
Odpowiedź na ww. wniosek wpłynęła do organu podatkowego 25 października 2024 r. Do jej treści Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.
Trafnie DIAS dostrzegł, że wskutek wystąpienia ww. okoliczności, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za rok 2018 nie przedawniło się. W przedmiotowej sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskutek spełnienia przesłanek wynikających z art. 70a § 1 i § 2 O.p.
Skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło od 6 maja 2024 r. (tj. od dnia skierowania wniosku do amerykańskiej administracji podatkowej) i trwało do 25 października 2024 r. (tj. dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji), to zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok uległo zawieszeniu na okres 172 dni. W związku z powyższym, ponieważ termin przedawnienia, tj. 172 dzień liczony od 31 grudnia 2024 r. przypada na dzień wolny 21 czerwca 2025 r., to zgodnie z art. 12 § 5 O.p. ostatnim dniem terminu przedawnienia jest 23 czerwca 2025 r.
Odnosząc się przy tym do zarzutów skarżącej należy wskazać, że w okolicznościach zaistniałych w sprawie, gdy adwokat reprezentujący stronę uchylał się od należytej współpracy z organem podatkowym w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, związanych z zawartą umową powierniczą oraz otrzymanymi środkami pieniężnymi na rachunek bankowy ([...] USD), wystąpienie organu I instancji do amerykańskich organów podatkowych z wnioskiem z 6 maja 2024 r. o udzielenie odpowiednich – w rozumieniu art. 70a § 1 O.p. – informacji - było w pełni uzasadnione.
Informacje uzyskane od obcej administracji były nie tylko potencjalnie, ale rzeczywiście istotne dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego współpracy i otrzymanych przez skarżącą od C. środków. Miały znaczący wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Pozwoliły także upewnić się, że przelane na rachunek bankowy X. środki finansowe stanowiły jej przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i równocześnie nie wykazywały realnego związku z zawartą między skarżącą a C. umową powiernictwa z [...] 2017 r.
Jednocześnie odnosząc się do zmienionej na dalszym etapie postępowania argumentacji skarżącej, uzyskana odpowiedź z USA była wystarczająca i kompletna dla dokonania oceny prawnopodatkowej w zakresie wyżej otrzymanych pieniędzy i brak było podstaw do ponownego zwracania się z kolejnymi pytaniami.
Odpowiadając na argumentację strony Sąd wskazuje, że w trakcie postępowania podatkowego NMUC-S postanowieniem z 4 czerwca 2024 r. powiadomił stronę o włączeniu do akt postępowania wniosku, z jakim wystąpiono do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych. Następnie postanowieniem z 30 października 2024 r. zakomunikował stronie o przesłaniu ww. wniosku z 6 maja 2024 r. Z kolei postanowieniem z 15 listopada 2024 r. poinformował podatnika o włączeniu, jako dowód w sprawie, otrzymanej z USA odpowiedzi dotyczącej C.
Również zarzut naruszenia art. 70c O.p. należało uznać za zupełnie chybiony, co właściwie wyjaśnił DIAS, ze względu na brak stosowania w niniejszej sprawie.
Domykając zagadnienie przedawnienia odnośnie z kolei zarzutu przedawnienia w zakresie kwot przychodów, których nie dotyczyło pytanie o informacje z USA, które według skarżącego w tej części uległo już przedawnieniu, Sąd podziela w pełni stanowisko organu II instancji.
Z art. 4, art. 5 i art. 21 O.p. oraz art. 7, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem jednoznacznie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje na koniec roku podatkowego. Rokiem podatkowym skarżącej jest rok kalendarzowy, a w tym przypadku rok 2018. Podstawą opodatkowania jest cały dochód osiągnięty w całym roku podatkowym (czyli różnica między przychodami a kosztami uzyskania przychodów w danym roku). Przedmiotem opodatkowania jest cały dochód osiągnięty w roku podatkowym. Dochodem zaś jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w całym roku podatkowym.
Powyższe oznacza, że z ww. przepisów prawa wynika, iż jeżeli mowa jest o zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, to mowa jest o zobowiązaniu za cały rok, a nie tylko o jego fragmencie, bądź jakiejś części, która dotyczyłaby – jak chce skarżąca - konkretnej transakcji. W świetle powyższego zupełnie chybiony jest zarzut skarżącej, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie co do całego zobowiązania za 2018 r., ale tylko do tej jego części.
Tym samym całe zobowiązanie podatkowe za 2018 r. z całą pewnością nie uległo przedawnieniu w chwili orzekania przez DIAS i brak było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji.
Przechodząc do meritum sprawy Sąd zaznacza na wstępie, że skarżąca w odwołaniu i skardze kwestionuje jedynie ustalenia odnoszące się do kwoty [...] USD i umowy z C. Pozostałe, liczne uchybienia, nie są przez skarżącą kontestowane.
Sąd wskazuje, że uznaje za w pełni prawidłowe ustalenia organów na podstawie zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego materiału dowodowego w zakresie:
I) zaniżenia przychodów Spółki na kwotę:
1) [...] zł dotyczącej wpływów na rachunek bankowy podatnika środków pieniężnych od towarzystw ubezpieczenoiwych, które są związane z prowadzeniem usług prawniczych, zleconych X. przez osoby fizyczne z tytułu odszkodowań,
2) [...] zł - różnica w wysokości wpływu i wypływu na konto skarżącej środków pieniężnych dotyczących prowadzonej sprawy spadkowej, nie uwzględniona w zadeklarowanych przychodach Spółki,
3) [...] zł wynikającej z rozliczenia transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a podmiotem Z. z tytułu usług szkoleniowych;
II. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę ogółem [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą kosztów zadeklarowaną w zeznaniu CIT-8 ([...]zł), a sumą kwot wynikających z przedłożonych przez skontrolowaną Spółkę dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów ([...] zł).
Kwestiami spornymi natomiast w niniejszej sprawie, poza opisanym wcześniej przedawnieniem, były następujące okoliczności.
Po pierwsze, czy adwokat X. Y., działając jako [...] skarżącej, mógł dostarczyć organom informacji, kto w dacie zawarcia umowy pomiędzy podatnikiem a spółką prawa amerykańskiego C. oraz w czasie jej realizacji był właścicielem i beneficjentem rzeczywistym spółki amerykańskiej, bez naruszenia obowiązującej go tajemnicy adwokackiej (art. 6 ustawy Prawo o adwokaturze w zw. z art. 196 i art. 199 O.p.).
Po drugie, czy kwota [...] zł przekazana została przez kontrahenta skarżącej rzeczywiście w wykonaniu ważnej i skutecznej umowy powiernictwa, zawartej pomiędzy istniejącymi podmiotami, na podstawie przepisów prawa i w zgodzie z nim, czy też pieniądze przekazane przez C. skarżącej stały się jej własnością i przychodem.
Po trzecie, czy organy naruszyły art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kwestionowania istnienia ważnej i obowiązującej umowy powierniczej, na podstawie której podatnik otrzymał i dysponuje środkami, której ważność lub bezskuteczność, bądź w ogóle istnienie, nie zostało przez organ zakwestionowane.
We wszystkich wyżej wymienionych kluczowych w niniejszej sprawie kwestiach Sąd rację przyznaje organom podatkowym.
Należy tu zauważyć, jak słusznie podkreślił DIAS, że adwokat ([...]) w niniejszej sprawie, począwszy od pierwszej czynności doręczenia 10 marca 2022 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, prowadził z NMUC-S ożywioną korespondencję. Już w pierwszym wezwaniu wystosowanym w toku kontroli skarżąca została zobowiązana do przedłożenia m.in.: umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie których realizowane były przychody i koszty, dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wyciągów bankowych ze wszystkich kont wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Przede wszystkim organ I instancji kierował do adwokata liczne wezwania w celu gromadzenia niezbędnego materiału dowodowego. Jednak Spółka w odpowiedzi na wezwania NMUC-S np. w pismach z 6 września 2022 r. i 30 maja 2023 r. (odpowiedź na wynik kontroli) wskazała, że wpływ spornych środków jest związany z umową powierniczą, depozytem adwokackim, a adwokat X. Y. nie może ujawnić jej treści z uwagi na obowiązek zachowania tajemnicy adwokackiej.
Skarżąca, mimo ponawiania wezwań, nie przedkładała żądanej dokumentacji zasłaniając się tajemnicą adwokacką.
W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej NMUC-S z dużą determinacją pismami z 9 marca 2022 r., 11 kwietnia 2022 r., 5 maja 2022 r., 2 sierpnia 2022 r., 7 listopada 2022 r., 21 listopada 2022 r., 15 listopada 2023 r., 25 kwietnia 2024 r., 4 czerwca 2024 r. i wreszcie 13 czerwca 2024 r. skierowanymi do skarżącej występował o przedłożenie niezbędnych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.
Co więcej, organ I instancji prawidłowo wyjaśniał stronie, że dokumenty finansowe, o które wzywa, nie są objęte tajemnicą adwokacką i służą weryfikacji danych zawartych w zeznaniu podatkowym CIT-8.
Dopiero 20 marca 2024 r. skarżąca wyjaśniła, iż wszystkie ww. przelewy zagraniczne, które wpłynęły na rachunek bankowy X. w 2018 r., związane były z realizacją umowy powierniczej zawartej [...] 2017 r. z C. Przedmiotowa umowa została dostarczona przez podatnika dopiero 20 marca 2024 r., a jej tłumaczenie 8 maja 2024 r. Dostarczony egzemplarz został częściowo zanonimizowany. Anonimizacji dokonano w zakresie danych osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki powierzającej i szczegółów wierzytelności.
Sąd w pełni podziela dokonaną przez DIAS analizę treści ww. umowy, a także przedstawioną wykładnię stosunku powiernictwa, przywołane obszernie w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.
W szczególności Sąd uznaje, że stosunek powiernictwa istotnie można scharakteryzować przez pryzmat trzech obowiązkowych elementów:
1) przeniesienie jakiegoś prawa majątkowego na powiernika,
2) zobowiązanie powiernika do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem,
3) zobowiązanie powiernika do powrotnego przeniesienia prawa i ewentualnych pożytków w określonych okolicznościach (por. System Prawa Prywatnego, tom 9, Prawo zobowiązań - umowy nienazwane pod red. W.J. Katnera, Warszawa 2010 r., k. 329).
Z istoty umowy powiernictwa wynika bowiem, że obejmuje ona przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem. Zatem umowa powiernictwa, chociaż z punktu widzenia kodeksu cywilnego stanowi umowę nienazwaną, musi mieć określony swój przedmiot. Podstawowym założeniem takiej konstrukcji umownej jest to, że powierzający przekazuje jakąś część swego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 22 listopada 2012 r. sygn. akt I ACa 477/12).
W konsekwencji za trafne należało uznać wnioski organu II instancji, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż ww. wpływy środków finansowych na konto X. od podmiotu amerykańskiego nie są powiązane z umową powierniczą. Przedłożona przez skarżącą umowa i przekazane na konto X. środki pieniężne nie wykazują logicznego związku przyczynowego.
Zaznaczyć trzeba, że prowadząc postępowanie NMUC-S pozyskał dowody również z innych źródeł, w tym od banków odnośnie posiadanych rachunków bankowych, przepływu środków finansowych na tych rachunkach, od biur rachunkowych w zakresie przedłożenia ksiąg podatkowych i dokumentacji księgowej, od kontrahentów co do informacji w zakresie zawartych umów i współpracy z podatnikiem. Organ I instancji współpracował również z innymi organami podatkowymi, w tym w zakresie przesłuchania świadków. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono także przesłuchanie strony – X. Y. - reprezentującego Spółkę.
Co niezwykle znamienne, z odpowiedzi sekretarza stanu Stanu [...] na ww. wniosek NMUC-S jednoznacznie wynika m.in., że Y. został utworzony w [...] 2017 r., nigdy nie składał żadnych deklaracji w podatku dochodowym, pierwotnym dyrektorem C. był X. Y., a od [...] 2019 r. podmiot już nie istnieje, bowiem działalność podmiotu została unieważniona za niepłacenie podatków. Amerykańską administracja podatkowa nie wykazała ani jednego wpisu ani innych czynności związanych z Y. od dnia utworzenia podmiotu, co ewidentnie świadczy o braku jego rzeczywistego, gospodarczego działania.
Innymi słowy, Y. został utworzony w [...] 2017 r. z dyrektorem X. Y., zawarł umowę powierniczą z X., dokonał szeregu wpłat na konto skarżącej, po czym został wykreślony za niepłacenie podatków.
Podsumowując to zagadnienie, za przesądzające o braku rzeczywistego związku przelewów od C. z przedstawioną umową powierniczą, a w konsekwencji uznania ich za źródło dochodu w podatku CIT, organ odwoławczy słusznie uznał:
1) dokumenty, które miały być zgodnie z treścią umowy sporządzane w zakresie jej realizacji nie zostały przedłożone przez stronę (np. raporty dot. wykonania umowy), pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożono również żadnych dowodów na wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych od podmiotu amerykańskiego, zgodnie z zapisami umowy, np. zakup wierzytelności; skarżąca rozporządzała środkami pieniężnymi pochodzącymi od podmiotu z siedzibą w USA w sposób dowolny i swobodny, regulując własne zobowiązania;
2) daty przelewów są rozbieżne z zapisami zawartymi w umowie, co oznacza, że rzekomy Powiernik nie działał zgodnie z umową, a chociaż nie wykonywał warunków umowy i tak otrzymywał środki finansowe w kwotach nie mających oparcia w zapisach umowy;
3) na rachunku bankowym podatnika brak jest wpłat wskazujących na realizację ww. postanowień umowy; strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o zainwestowaniu ww. środków finansowych, o uzyskaniu wynagrodzenia z tytułu realizacji celów ww. umowy, jak również żadnych kwot z tego tytułu nie zadeklarowała dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.;
4) ewolucja stanowiska skarżącej, od umowy depozytu (tak wynika z przesłuchania X. Y. z 7 marca 2024 r.), przez "realizację w imieniu Klienta umowy o wspólnym przedsięwzięciu (pożyczki)" – pismo z 5 września 2022 r., kolejno "depozyt adwokacki" w piśmie z 30 maja 2023 r. i ostatecznie w piśmie z 20 marca 2024 r. – "podatnik otrzymał środki w depozyt", świadcząca o dobieraniu wyjaśnień na potrzeby postępowania kontrolnego, a nie zgodnie z rzeczywistością,
5) brak przedłożenia przez skarżącą jakichkolwiek innych dowodów dotyczących współpracy z C., dokumentów potwierdzających przebieg transakcji między podmiotami, tj. zamówień, zleceń, korespondencji w tym korespondencji mailowej, wyjaśnień co do okoliczności zawarcia ww. umowy; w księdze podatkowej także nie stwierdzono zapisów, które dotyczyłyby umowy powiernictwa, nie zaewidencjonowano w niej również wynagrodzenia przysługującego podatnikowi zgodnie z przedmiotową umową;
6) do [...] 2019 r., tj. do dnia likwidacji/unieważnienia podmiotu C. przez administrację amerykańską na mocy prawa Stanu [...], skarżąca nie dokonała zwrotu otrzymanych środków, co finalnie decyduje, że transfer miał charakter definitywny, a kwota [...] spełnia warunki uznania za przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Jak słusznie przy tym wskazał organ odwoławczy, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uzależnia włączenie pieniędzy i wartości pieniężnych do przychodu podatnika od spełnienia wyłącznie jednej przesłanki, a mianowicie ich "otrzymania", tj. przekazania na własność. Nie stawia w tej mierze żadnych innych warunków, a w szczególności, od kogo i z jakiego tytułu zostały otrzymane. Momentem powstania przychodu pieniężnego jest zatem moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek określonych środków, skutkujący powstaniem po jego stronie możliwością dysponowania tymi środkami (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19).
O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny (trwały) charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy tego rodzaju przysporzenie ma charakter periodyczny i powstaje w wyniku działalności gospodarczej, czy też jednorazowy.
Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie okoliczności dotyczące przelanych środków i nadawcy przelewów, treść umowy powierniczej oraz sposób wykorzystania środków pieniężnych przekazanych przez amerykański podmiot, kwalifikują do uznania kwoty [...] zł za środki otrzymane przez podatnika, które faktycznie i trwale powiększyły aktywa majątku skarżącej. W związku z powyższym otrzymane przez stronę środki pieniężne, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią przychód podatkowy w 2018 r. Przychód ten nie został przez Spółkę wykazany w księgach ani w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 r.
Przechodząc do kwestii oceny zachowania adwokata Sąd podziela zdanie DIAS, że funkcją tajemnicy adwokackiej jest zapewnienie osobom korzystającym z usług adwokatów pewności, że informacje, które są adwokatom przekazywane w toku świadczonej przez nich pomocy prawnej, nie zostaną ujawnione do czasu, aż sam klient nie uzna tego za konieczne.
Trafnie organ II instancji stwierdził, że ani przepisy O.p., ani u.p.d.o.p., nie wprowadzają żadnych przywilejów dla konkretnych kategorii podatników, np. adwokatów, ze względu na wykonywany przez nich zawód. Stanowi to spełnienie zasady powszechności i równości opodatkowania. Każdy podatnik, również adwokat, jest obowiązany wykazać podstawy, w oparciu o które ubiega się o korzystne dla siebie rozstrzygnięcia podatkowe. Dane personalne klienta i ogólna informacja o rodzaju świadczonej na jego rzecz usługi prawnej z pewnością nie są objęte tajemnicą adwokacką. Ratio legis art. 6 Prawa o adwokaturze sprowadza się bowiem do tego, aby tajemnicą objęte były te wszystkie okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić klientowi adwokata szkodę, a nie sam fakt korzystania z pomocy prawnej oraz taka ogólna wiedza o rodzaju usługi, która pozwala określić jej charakter na użytek prawa podatkowego. W świetle powyższego ochronie podlegają wyłącznie informacje dotyczące treści udzielonych porad prawnych, analiz, opinii i ich ujawnienie przez adwokata może naruszać przepisy o tajemnicy zawodowej.
Natomiast w przedmiotowej sprawie X. Y. nie pełnił roli doradcy prawnego – adwokata, a jedynie wykonawcy polecenia klienta, tym samym czynności w zakresie wykonywania przedmiotowej umowy (a nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających jej realne wykonanie), mogą być ujawnione bez obawy naruszenia tajemnicy adwokackiej. Dlatego odmowę ujawnienia dokumentów źródłowych na potrzeby kontroli celnoskarbowej Sąd uznaje za taktykę procesową skarżącej.
Tajemnica adwokacka nie obejmuje w szczególności także tych danych, które należy umieszczać na dokumentach finansowych (faktury, rachunki itp.). Zatem podatnik wykonujący zawód adwokata nie ma podstaw do odmowy okazania takich dokumentów uprawnionym do tego organom, w tym także organom skarbowym (por. wyroku NSA O/Z w Katowicach z 21 września 1998 r., sygn. akt SA/Ka 2214/96).
Tajemnica adwokacka winna służyć ochronie interesów klienta korzystającego z usług adwokata, a nie ochronie adwokata przed negatywnymi skutkami kontroli podatkowej. Chroni zatem okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić szkodę klientowi adwokata, zaś ochrona interesów podatnika zapewniona jest przez ciążący na organach podatkowych obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1918/09).
Jak zasadnie wskazał DIAS, od adwokata, jako podmiotu profesjonalnego i prowadzącego zawodową działalność gospodarczą, wymagana jest staranność przy gromadzeniu dokumentów związanych z tą działalnością. Adwokat, występując jednocześnie jako podatnik, powinien zatem prowadzić dokumentację w sposób umożliwiający udostępnienie organom żądanych informacji, np. po ukryciu danych mogących stanowić tajemnicę adwokacką. Wymaganie to stawiane jest dodatkowo w kontekście wykonywania przez niego zawodu zaliczanego do tzw. zawodów zaufania publicznego.
Nie są objęte tajemnicą adwokacką wszystkie te informacje, jakie pozostają w posiadaniu adwokata, a jedynie te, o których wiadomość powziął wykonując swój zawód. W rezultacie oznacza to, że z uwagi na wielość ról społecznych w jakich dana osoba może występować w obrocie prawnym, starannego oddzielenia wymagają przypadki, kiedy występuje ona jako adwokat - realizując określone ustawowo zadania adwokata - a kiedy zaś uczestniczy w obrocie prawnym - zachowując jednak tytuł zawodowy, a nawet posługując się nim - jednakże nie realizując tej roli (por. postanowienie Sądu Apelacyjnego w Katowicach - II Wydział Karny z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II AKz 443/15.
Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że DIAS słusznie uznał zachowanie adwokata powołującego się na wiążącą go tajemnicę w stosunku do niemal wszystkich aspektów związanych z zawartą umową powiernictwa za nadużycie przysługującego mu prawa, przez co zresztą sam ograniczył sobie możliwości dowodzenia racji, które forsuje.
Trzeba tu podkreślić, że umowy, której przedmiotem jest wpłata przez C. na rachunek bankowy X. określonej kwoty z zastrzeżeniem jej użycia na określony cel uzgodniony przez strony w umowie, nie sposób automatycznie uznać za wchodzącą w każdym przypadku w zakres pojęcia "świadczenie pomocy prawnej", stanowiącego istotę zawodu adwokata.
DIAS trafnie stwierdził, że zawarcie takiej umowy i otrzymanie środków finansowych na konto może przecież być zupełnie niezwiązane ze świadczeniem przez niego na rzecz podmiotu wpłacającego pieniądze, jakiejkolwiek formy pomocy prawnej. Tym samym w zakresie udzielenia niezbędnych informacji w zakresie przedmiotowej umowy powierniczej X. Y. nie był związany obowiązkiem zachowania tajemnicy adwokackiej.
Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p., Sąd stwierdza, że nie było ku temu jakichkolwiek podstaw, gdy organy podatkowe nie podważyły ważności samej umowy, natomiast w sposób logiczny i oparty na doświadczeniu życiowym uzasadniły na podstawie zebranych dowodów, że zawarta przez X. umowa z C. nie miała związku z kwotą [...] zł przelaną na rachunek skarżącej. Dlatego też nie zaistniały podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, czy też wystąpienie do sądu o zwolnienie X. Y. z tajemnicy adwokackiej.
W sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie ma powodu do występowania przez organy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok NSA z 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2512/20).
Sąd nie stwierdził też w sprawie jakichkolwiek wątpliwości, które mogłyby uzasadniać zastosowanie art. 2a O.p.
Z kolei bezzasadny zarzut niewystąpienia z ponownym pytaniem do administracji USA obrazuje w reprezentatywny sposób podejście skarżącej do sprawy. Z jednej strony kwestionuje ona bowiem wystąpienie 6 maja 2024 r., jako instrumentalnie związane z przedawnieniem, z drugiej wnioskuje o ponowne zwrócenie się z pytaniami, na które w niezbędnym zakresie padły już odpowiedzi.
Podsumowując, należy zaaprobować działania organów administracji podatkowej, które przeanalizowały sekwencję poszczególnych czynności podejmowanych w sprawie, czas dokonania czynności i ich stronę podmiotową. Organy badały także przepływy finansowe, które z założenia miały wystąpić pomiędzy podmiotami, uczestnikami czynności, a które de facto w jedną stronę nie nastąpiły.
Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było prawidłowe uznanie przez organ prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1598/11). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.
Organ podatkowy zasadnie wskazał, że w protokole badania ksiąg z 15 listopada 2024 r. stwierdzono za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).
Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.
Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).
Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Organ podatkowy, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał bowiem adekwatny materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie za w całościowym i kompletnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ma żadnego powodu, by działania organów móc oceniać jako dowolne, czy podjęte wyłącznie dla udowodnienia z góry przyjętej tezy.
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji, są zgodne z prawem, ponieważ ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.