I SA/Kr 5/25

I SA/Kr 5/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 7 ust. 1 pkt 12
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1073
art. 2 pkt 9a
Ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 5/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2025 r., sprawy ze skargi F.K. przy uczestnictwie B.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 października 2024 r. nr SKO.Pod/4140/958/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych).
Uzasadnienie
1.1. Decyzją z 18 stycznia 2024 r. Burmistrz Gminy A. ustalił F.K. – nazywanemu dalej "Skarżącym", oraz B.K. podatek od nieruchomości za 2024 r.
1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wyjaśnił, że dotyczy ona altany działkowej usytuowanej w Rodzinnym Ogrodzie Działkowym. Skarżący wskazał, że została ona wybudowana w 1990 r. Dalej wskazał, że w okresie do1986 r., według regulaminu, powierzchnia altan nie mogła przekraczać w obrębie miast 20m2, a poza nimi 35m2. W okresie od 1987 r. do 1994 r. regulamin przewidywał dla altan położonych w miastach maksymalną powierzchnię do 25m2. Od 2014 r. wynosiła ona 35m2 dla altan znajdujących się w miastach, jak i poza ich obrębem, co wynika z ustawy o ROD oraz znowelizowanego prawa budowlanego.
Na tym tle Skarżący podniósł, że normy dotyczące powierzchni altan nie powinny dotyczyć tych altan, które zostały wybudowane przez 1995 r., ponieważ do tego czasu nie istniało prawo regulujące rozmiary inwestycji budowlanych w ROD, a prawo nie powinno działać wstecz. W takich przypadkach opodatkowaniu powinny podlegać altany w zakresie nadwyżki za każdy metr kwadratowy ponad normę wynikającą z prawa budowlanego.
Dalej Skarżący zwrócił uwagę, że regulaminy ROD nie mogą zostać uznane za źródło prawa. Ponadto w czasie budowy altany brakowało definicji tego rodzaju obiektu. Została ona wprowadzona dopiero w 2015 r. w nowelizacji ustawy o ROD.
Skarżący wskazał również na problemy dotyczące legalizacji ponadnormatywnych altan, które powstały przed 1995 r.
1.3. Decyzją z 15 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło w całości powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.
W motywach decyzji SKO w Krakowie wyjaśniło, że z akt sprawy nie wynika, jakie dowody posłużyły Burmistrzowi Gminy A. do ustalenia podstawy opodatkowania. Ponadto wobec Skarżącego nie wszczęto postępowania podatkowego.
1.4. Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz Gminy A., postanowieniem z 23 maja 2024 r., wszczął wobec Skarżącego oraz B.K. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r.
1.5. Decyzją z 24 lipca 2024 r. Burmistrz Gminy A. ponownie ustalił stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2024 r.
W motywach decyzji wskazano, że w toku postępowania ustalono, że powierzchnia zabudowy spornej altany ma 36,65 m2, czyli jest większa niż limit 35m2. Do opodatkowania organ przyjął powierzchnię użytkową 27,60 m2. Całość powierzchni wraz z kondygnacją wynosiła zaś 55,20 m2. Zaznaczył również, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.").
1.6. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że organ ponownie zaliczył jego altanę do ponadnormatywnych. Jego zdaniem, niezbędnym jest ingerencja w prawo w celu dostosowania sposobu opodatkowania altan ROD, które powstały wcześniej aniżeli prawo określające ich dozwoloną powierzchnię.
Po raz pierwszy została ona wskazana w art. 29 ust. 1 pkt 4a) ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, który wszedł w życie od stycznia 1995 r. Przewidziano w nim, że altany na działkach ROD nie wymagają pozwolenia na budowę, jeżeli ich wielkość nie przekracza 25m2 w mieście oraz 35m2 po za nim. Skarżący ponownie zaakcentował, że w czasie, gdy budowana była sporna altana, obowiązywał jedynie regulaminy ROD, których nie można zrównać ze źródłami prawa. Tym samym sporna altana jest zgodna z prawem, skoro w czasie jej wznoszenia nie było żadnych przepisów regulujących tę kwestię. Właściwym rozwiązaniem byłoby zatem opodatkowania ponadnormatywnych altan tylko w zakresie przekraczającym 35m2.
Skarżący zwrócił przy tym uwagę na problemy dotyczące zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o ROD z 2005 r. Jej 24 przepisów zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją RP.
1.7. W piśmie z 5 września 2024 r., Skarżący uzupełnił odwołanie. W piśmie tym zwrócił uwagę, że do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku o ile ich łączna powierzchnia zabudowy nie przekracza 12m2. Wynika to z art. 2 pkt 9a ustawy o ROD. Biorąc pod uwagę, że tyle właśnie wynosi powierzchnia werandy przy spornej altanie – należało przyjąć, że altana ma 24,5 m2. Skarżący podniósł, że sygnalizował znaczenie wspomnianego przepisu organowi pierwszej instancji, ten jednak zignorował jego uwagi.
1.8. Decyzją z 29 października 2024 r. (SKO.Pod/4140/958/2024) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy A. z 24 lipca 2024 r.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w informacji złożonej przez Skarżącego w 2003 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości podano, jako powierzchnię użytkową altany 55,20 m2. Podana powierzchnia uwzględniała kondygnację niską, tj. pomieszczenia poniżej 2,2m. Natomiast w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w 2024 r. ustalono, że powierzchnia spornej altany po obrysie wynosi nadal 36,65 m2.
Dalej organ wskazał, że altana jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z protokołu kontroli przeprowadzonego 27 czerwca 2003 r. wynika, że zabudowa altany wynosi 36,65 m2 i do obecnej chwili nie uległa zmianie. Protokół został podpisanych przez Skarżącego, który nie wniósł do niego zastrzeżeń.
Następnie, wskazując na art. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. SKO w Krakowie stwierdziło, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają altany działkowe o powierzchni do 35 m2. Oznacza to, że altana znajdująca się w granicach miasta powinna mieć powierzchnię do 25m2, natomiast ta, która leży poza tymi granicami (tak jak sporna altana) może mieć do 35m2. Warunkiem zwolnienia altany od opodatkowania jest zatem spełnienie wymogu określonej powierzchni zabudowy.
Następnie SKO w Krakowie podniosło, że przy ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości organ podatkowy opierał się na dwóch przesłankach. Pierwszą z nich stanowił wykaz nieruchomości, który jest obowiązany złożyć podatnik będący osobą fizyczną. Zawiera on dane niezbędne do dokonania wymiaru podatku, w szczególności: wyszczególnienie podlegających opodatkowaniu nieruchomości wraz z podaniem ich powierzchni. Natomiast drugą podstawą są dane z ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art. 21 ustawy z 7 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
W dalszej kolejności organ przytoczył część wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r. (sygn. akt III FSK 229/21): "jednoznaczne wskazanie na zastosowanie ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze także podatku od nieruchomości powoduje określone konsekwencje w zakresie związania tymi danymi. Organ podatkowy jest zatem nimi związany i nie może w trybie postępowania podatkowego zmieniać tych danych, gdyż ich zmiana powinna nastąpić w trybie właściwego postępowania (...) A zatem wskazane dane w ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące także powierzchni użytkowej lokalu są wiążące dla organu, który w trybie postępowania podatkowego nie ma kompetencji do ich zmiany. Zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków (...)".
W rozpatrywanym przypadku przedstawione przez Skarżącego okoliczności nie pozwalają na zakwestionowanie danych w ewidencji gruntów i budynków i nie wpływają na sposób opodatkowania posiadanej przez podatników nieruchomości.
2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Skarżący nie zawarł petitum, stąd też treść zarzutów wynika jedynie z uzasadnienia pisma.
W motywach skargi przedstawiono wpierw okoliczności uznania spornej altany w 2003 r. za "ponadnormatywną", czyli przekraczającą dopuszczalną dla tego rodzaju budynków powierzchnię. Skarżący przyznał przy tym, że powierzchnia altany nie uległa zmianie, tj. wynosi 36,65 m2. Tyle tylko, że – jak dalej zaznaczył – w między czasie zmianie uległy przepisy prawa. Po pierwsze, obecnie ustawa o ROD nie rozróżnia limitu powierzchni altany z uwagi na to, czy znajduje się ona w mieście, czy też poza nim. Ten zaś wynosi 35 m2. Skarżący powtórzył w ślad za pismami składanymi w toku postępowania podatkowego, że w czasie, gdy altana była budowana, nie było żadnych przepisów regulujących tę kwestię. Regulaminu ogrodów działkowych nie można bowiem uznać za źródło prawa. Pierwsze uregulowanie w tym zakresie pojawiło się w styczniu 1995 r. wraz z nowelizacją ustawy Prawo budowlane. Nie ma zatem podstaw, aby kwalifikować sporną altanę, jako ponadnormatywną. Opodatkowanie i zwolnienie z opodatkowania altan w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych działa zatem wstecz. Właściwym rozwiązaniem byłoby opodatkowanie altan tylko w tym zakresie, w którym wykraczają one ponad 35 m2.
Dalej Skarżący wskazał na definicję altan zawartą w art. 2 pkt 9a ustawy o ROD. Kwestie altan zostały również unormowane w art. 29 ustawy Prawo budowlane, art. 13 ustawy o ROD oraz w art. 3 ustawy z 20 marca 2015 r. nowelizującej ustawę Prawo budowlane. Z przepisów tych wynika, że do powierzchni zabudowy altany nie wlicza się tarasów, ganków, werand, jeżeli nie przekraczają one 12 m2. Dalej Skarżący przytoczył definicję werandy. Następnie zaś wspomniał o problemach prawnych dotyczących legalizacji samowoli powstałych przed 1995 r.
Do skargi załączona została kopia pisma z Urzędu Miejskiego A. z 29 lipca 2003 r. oraz kopia odpisu z księgi wieczystej z 1999 r.
2.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi powielono zasadniczą treść zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
3.2. Rozpoznając skargę Sąd miał na uwadze to, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."), rozstrzyga sprawę w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Stąd też Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym.
3.3. Analiza akt podatkowych sprawy prowadzi do wniosku, że centralnym punktem sporu jest to, czy w sprawie może znaleźć zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty, altany działkowe i obiekty gospodarcze o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1073), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Przepis ten wyodrębnia zatem spośród obiektów znajdujących się w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych altany działkowe położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego. Przewiduje równocześnie, że altany działkowe "o powierzchni zabudowy do 35 m2" są zwolnione z opodatkowania. Równocześnie dla potrzeby zdefiniowania altany przepis ten wprost odsyła do ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych.
Definicja legalna omawianego pojęcia znajduje się w art. 2 pkt 9a ustawy o ROD, który wszedł w życie 30 kwietnia 2015 r. Przewiduje on, że altana działkowa to wolno stojący budynek rekreacyjno-wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m2.
W tym miejscu należy podkreślić, że jednym z kluczowych kryteriów decydujących o tym, czy altana działkowa podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości jest "powierzchna zabudowy", która nie może przekraczać 35 m2. Biorąc pod uwagę odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. do ustawy o ROD "powierzchnię zabudowy" altany działkowej należy ustalić z uwzględnieniem definicji legalnej tego pojęcia, która znalazła się w art. 2 pkt 9a ustawy o ROD. Przewiduje ona, że "do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m2".
3.4. Dla zachowania kompletności wywodu należy zaznaczyć, że w zakresie obejmujący rozpoznawaną sprawę obie ustawy nie posługują się pojęciem "powierzchni użytkowej", tylko pojęciem "powierzchni zabudowy". Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że pierwsze z nich – zgodnie z definicją legalna zawartą w art. 1apkt 5 u.p.o.l. – dotyczy powierzchni mierzonej "po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe".
Natomiast Pojęcie "powierzchni zabudowy" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy podatkowej, ani ustawy o ROD. Definicji legalnej tego pojęcia nie znajdziemy również w ustawie Prawo budowlane, chociaż posługuje się ona nim częstokroć. Pewnych wskazówek interpretacyjnym można szukać w pozaustawowej definicji tego pojęcia, która została sformułowana Polskiej Normie PN-ISO 9836. W jej punkcie 5.1.2.2. mowa jest o tym, że "powierzchnia zabudowy jest wyznaczona przez rzut pionowy zewnętrznych krawędzi budynku na powierzchnię terenu. Do powierzchni zabudowy nie wlicza się: powierzchni obiektów budowlanych ani ich części nie wystających ponad powierzchnię terenu; powierzchni elementów drugorzędnych, np. schodów zewnętrznych, ramp zewnętrznych, daszków, markiz, występów dachowych, oświetlenia zewnętrznego; powierzchni zajmowanej przez wydzielone obiekty pomocnicze (np. szklarnie, altany, szopy). Powierzchnia zabudowy powstaje, jako powierzchnia otrzymana przez zrzutowanie bryły budynku (zewnętrznych krawędzi/ścian) w stanie wykończonym."
Jakkolwiek Polskie Normy nie są przepisami prawa, jednak pamiętać należy, że są to dokumenty przyjęte w drodze konsensusu i zatwierdzone przez upoważnioną jednostkę. Dokument ten ustala – do powszechnego i wielokrotnego stosowania – zasady, wytyczne lub charakterystyki odnoszące się do różnych rodzajów działalności lub ich wyników i zmierzających do uzyskania optymalnego stopnia uporządkowania w określonym zakresie (por. art. 2 pkt 3-5 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji [Dz. U. z 2015 r., poz. 1483]; tak też w wyroku NSA z 19 września 2023 r., sygn. akt II OSK 3204/20).
W podobny sposób definiuje się to pojęcie w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2024 r., poz. 219), wydanego na podstawie , które zostało wydane na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.). W § 18 pkt 2 tego rozporządzenia mowa jest o tym, że "pole powierzchni zabudowy oblicza się na podstawie prostokątnego rzutu na płaszczyznę poziomą zewnętrznych płaszczyzn ścian zewnętrznych kondygnacji przyziemnej budynku, a w budynkach posadowionych na filarach na podstawie rzutu zewnętrznych płaszczyzn ścian zewnętrznych kondygnacji opartej na tych filarach."
Ponadto należy zwrócić uwagę, że istota przywołanych definicji – która sprowadza się do tego, że powierzchnię zabudowy ustala się po linii zarysu budynku z pominięciem pewnych akcesoryjnych, drugorzędnych względem bryły budynku elementu – odpowiada językowemu znaczeniu wykładanego pojęcia. Według słownika PWN zabudowa to nic innego, jak "zabudowanie lub zabudowywanie jakiegoś terenu lub powierzchni", co w odniesieniu do powierzchni zabudowy oznacza granice, jakie zajmuje dany obiekt.
3.5. Wykładnia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że prawidłowy pomiar powierzchni zabudowy spornej altany powinien uwzględniać to, czy w linii obrębu zabudowy znajdował się taras, weranda lub ganek. Jeżeli znajdowały się, kolejnym krokiem powinno być ustalenie, jaką mają one powierzchnię. Dalej zaś, jeżeli ich powierzchnia nie przekraczałaby 12 m2, powinna zostać odjęta od powierzchni zabudowy altany liczonej po linii jej obrębu.
3.6. W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że zarówno SKO w Krakowie, jak i organ pierwszej instancji w błędny sposób wyłożył art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. – czyli przepis prawa materialnego, który miał fundamentalne znaczenie dla załatwienia sprawy. Właściwe zrozumienie jego treści w zasadniczy sposób zmienia bowiem zakres faktów, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Daną w postaci powierzchni zabudowy organy wywodzą bowiem z protokołu sporządzonego 27 czerwca 2003 r., z którego miało wynikać, że powierzchnia zabudowy spornej altany działkowej wynosiła 36,65 m2. Rzecz w tym, że pomiar ten nie mógł uwzględniać definicji legalnej altany działkowej z art. 2 pkt 9a ustawy o ROD, która nakazuje, przy obliczaniu powierzchni zabudowy, wyłączyć pod pewnymi warunkami taras, weranda lub ganek. Przepis ten bowiem w owym czasie nie obowiązywał. Jak trafnie zwrócił uwagę Skarżący, załączając do skargi pismo organu z 29 lipca 2003 r. dotyczące zasad przeprowadzenia pomiarów, podstawą dla wspomnianego protokołu był art. 14 ustawy z 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (Dz. U. z 1996 r., poz. 390 ze zm.). Przepis ten stanowił, że zwolnienie od podatków i opłat administracyjnych nie obejmuje "budynków przekraczających normy powierzchni ustalone dla tych budynków w statucie Polskiego Związku Działkowców lub w wydanym na jego podstawie regulaminie pracowniczych ogrodów działkowych." (art. 14 ust. 2 pkt 1).
Mając na względzie obowiązek organów polegający na właściwym wyłożeniu adekwatnych do sprawy przepisów prawa materialnego, dodać należy, że organy nie tylko nie mogły poprzestać na powołaniu się na wspomniany protokół, ale również nie mogły bezkrytycznie przyjąć stwierdzenia Skarżącego złożonego do protokołu przesłuchania z 4 lipca 2024 r. (k. 32). Skarżący zeznał, że powierzchnia zabudowy nie uległa zmianie i nadal wynosi 36,50 m2. Wypowiedź tą należało bowiem ocenić we właściwym kontekście materialnoprawnym, mając przy tym na uwadze, że sformułowanie właściwej odpowiedzi co do powierzchni zabudowy wymagało od Skarżącego znajomości tego kontekstu, tj. odpowiedniej świadomości prawnej, której Skarżący nie miał. Wypowiedź Skarżącego mogła co najwyżej wskazywać na to, że stan altany nie uległ zmianie od czasu przeprowadzenia kontroli i sporządzenia z niej protokołu.
Sąd dostrzega również, że pewne założenie co do wielkości powierzchni zabudowy ujawnia się w samym postanowieniu z 23 maja 2024 r. o wszczęciu postępowania podatkowego (k. 27). Mowa jest w nim bowiem, że podatnicy są "właścicielami ponadnormatywnej altany". Z uzasadnienia tego postanowienia wynika zatem, że organ z góry założył, że powierzchnia zabudowy spornej altany działkowej była większa niż 35 m2.
Wartość dowodowa protokołu oraz wyjaśnień podatnika w rozumieniu art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej jako "O.p.") była zatem wątpliwa. Uchybienie tym przepisom polegało na przyjęciu, przy błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, że dowody te świadczyły o tym, że powierzchnia zabudowy altany wynosiła 36,50 m2. Naruszenie tych przepisów należy również łączyć z uchybieniem art. 121 O.p., przewidującym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – co wynika z treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.
3.7. Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Krakowie należy wytknąć również to, że zignorował treść pisma Skarżącego z 5 września 2024 r. (uzupełniania odwołania). W piśmie tym Skarżący wyraźnie powołał się na treść art. 2 pkt 9a ustawy o ROD, zaznaczając, że do powierzchni zabudowy nie wlicza się ganku, tarasu oraz werandy, jeżeli ich łączna powierzchnia zabudowy nie przekracza 12 m2. SKO w Krakowie przywołuje wprawdzie treść tego pisma w części decyzji rekapitulującej wcześniejszy przebieg postępowania podatkowego, dalej jednak milczy na jego temat. Innymi słowy, organ nie ustosunkował się do niego w merytoryczny sposób – a w konsekwencji nie dostrzegł, że istnieją racje ku temu, aby uznać, że organ pierwszej instancji błędnie wyłożył art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. i w nieprawidłowy sposób ustalił powierzchnię zabudowy spornej altany działkowej. Co więcej, w piśmie tym Skarżący wskazał, że w obrycie altany znajduje się ganek o powierzchni 12 m2, co oznaczałoby, że powierzchnia zabudowy spornej altany wynosiłaby 24,5 m2, tj. mniej niż 35 m2.
Biorąc pod uwagę to, że zgodnie z art. 220 § 1 oraz art. 233 O.p. w postępowaniu odwoławczym organ rozpatruje sprawę w całości, przywołana przez Skarżącego treść art. 2 pkt 9a ustawy o ROD oraz jego uwag co do wielkości ganku, powinny doprowadzić SKO w Krakowie do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy powinno nastąpić na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ponowne ustalenie powierzchni zabudowy spornej altany działkowej, w sposób adekwatny względem wykładanych przepisów prawa materialnego wymagało bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – a co za tym idzie czynności tych nie mogło przeprowadzić SKO w Krakowie w ramach art. 229 O.p.
O braku dbałości o spójność uzasadnienia świadczy również zawarte na ostatniej stronie decyzji SKO w Krakowie odwołanie do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W tym kontekście organ stwierdził, że dla organów podatkowych jedną z "przesłanek" ustalenia wysokości podatku od nieruchomości były dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Dalej organ rozwinął swoją wypowiedź cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r. (sygn. akt III FSK 229/21), w którym jest mowa o tym, że organy są związane danymi ze wspomnianej ewidencji, a ich zmiana może nastąpić tylko w innym trybie, poza postępowaniem podatkowym. Rzecz jednak w tym, że organ pierwszej instancji w żadnym z dokumentów, a tym bardziej w swojej decyzji, nie wskazywał na dane z ewidencji gruntów i budynków, ani nie przywołał art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Ustawa ta nie stanowiła zatem podstawy orzekania przez organ pierwszej instancji. Z wypowiedzi tej trudno jest również wnioskować, jakie znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia miały te przepisy dla samego SKO w Krakowie. Należy ją raczej odczytać jako mechaniczne i bezrefleksyjne umieszczenie w motywach decyzji swoistego "modułu", schematu argumentacyjnego, który pojawia się wielokrotnie w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości.
Powyższą nieprawidłowość można uznać za drugorzędną, niemniej jednak towarzyszy ona kolejnemu błędowi. Wypowiedz ta została bowiem poprzedzona stwierdzeniem organu, że omawiane zwolnienie podatkowe w przypadku altan położonych w obrębie miasta obejmuje tylko te altany, których powierzchnia zabudowy wynosi do 25 m2, a dla altan położonych poza miastem 35 m2. Tymczasem, jak trafnie zwrócił uwagę Skarżący, w obecnym stanie prawnym podział ten przestał być aktualny, ponieważ ustawa o ROD ustaliła jednolitą górną granice wielkości altan na 35 m2.
Powyższe elementy, wzięte łącznie, świadczą o tym, że SKO w Krakowie prowadziło postępowanie w sposób sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Podatnik może bowiem oczekiwać od organu, że ten ustosunkuje się do istotnych kwestii podniesionych przez w odwołaniu (czy też piśmie jej uzupełniającym), jak również przedstawi argumentację prawną adekwatną względem sprawy.
Takie ujęcie sprawy prowadzi również do wniosku, że organ uchybił art. 124 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada przekonywania nie może bowiem zostać spełniona, gdy organ pomija milczeniem istotne dla sprawy twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p., jak również narusza art. 210 § 4 O.p., który konkretyzuje wspomnianą zasadę.
3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią przedstawioną w motywach wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 9a ustawy o ROD. Podejmą również czynności w ramach postępowania dowodowego, tak aby ustalić okoliczności faktyczne, które są istotne i relewantne względem wyłożonych przepisów prawa materialnego.
3.9. Ponieważ opisane uchybienia w zasadniczej części dotyczą decyzji wydanych w obu instancjach – a ponadto, zdaniem Sądu, zakres postępowania dowodowego, które musiałoby przeprowadzić SKO w Krakowie wykracza poza ramy ustalone w art. 229 O.p. – zasadnym stało się uchylenie obydwu decyzji. Podstawą dla tego rozstrzygnięcia jest art. 135 P.p.s.a., który przewiduje, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
3.10. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają prawo materialne oraz przepisy postępowania, Sąd, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł o ich uchyleniu – tak jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.