I SA/KR 496/25

I SA/Kr 496/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 102
par. 1 ust. 5 i ust. 6
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów  (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, art. 145 par. 1 lit a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Borys Marasek Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2025 r., nr 0115-KDIT1.4011.126.2025.2.ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W dniu 14 lutego 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek R. C.(dalej również jako: Wnioskodawca, Podatnik, Strona, Skarżący) oraz I. Z. (jako Zainteresowanej) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej możliwości skorzystania z przewidzianego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. zaniechania poboru podatku w przypadku zawarcia ugody z bankiem, na mocy której część lub całość pozostającej do spłaty kwoty kredytu wraz z odsetkami i opłatami zostanie umorzona.
W odpowiedzi na wezwanie Organu wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2025 r.
We wniosku Strona wskazała, że wraz z żoną I. Z. w dniu 5 sierpnia 2008 r. zawarli z X.. Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] – obecnie [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] – umowę kredytu hipotecznego waloryzowanego kursem CHF. Celem Kredytu było refinansowanie dwóch kredytów mieszkaniowych, pokrycie kosztów prac wykończeniowych lokali nr x i y położonych w K. przy ul. W. (dalej: "lokal") oraz pokrycie części kosztów okołokredytowych i części kosztów ubezpieczenia [...].
Lokal powstał z fizycznego połączenia lokalu nr x i y, z czego jeden z nich składa się z dwóch sypialni, łazienki i salonu z kuchnią, natomiast w skład drugiego wchodzi sypialnia z garderobą i łazienka. W rzeczywistości istnieje wyłącznie jedno wspólne wejście do lokalu. Lokal x i y zostały objęte odrębnymi księgami wieczystymi, jednak od momentu oddania do użytkowania były używane jako jedno połączone mieszkanie, w którym na stałe zamieszkują.
W przeciwieństwie do lokalu x i y, to lokal jako całość posiada odrębność techniczną. Jest oddzielony od pozostałych lokali i innych części budynku, a korzystanie i używanie go jest niezależne od korzystania z innych lokali.
Zainteresowani rozważają zawarcie ugody z Bankiem, na mocy której część lub całość pozostałej do spłaty kwoty kredytu wraz z odsetkami i opłatami zostanie umorzona. Żadne z nich nie skorzystało z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej niż opisana we wniosku. Wnioskodawcy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Ponadto Strona w odpowiedzi na wezwanie Organu, wskazała, że obie umowy kredytu zostały zawarte w dniu 19 października 2005 r. z Y... Oba kredyty zostały zawarte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawców. Oba kredyty były zabezpieczone hipotekami. Lokal nr x i lokal nr y zostały nabyte jednocześnie. Umowa z deweloperem na budowę mieszkań została zawarta w dniu 6 października 2005 r.
Już pierwotna umowa z deweloperem zakładała wybudowanie lokali mieszkaniowych. Przeznaczenie tych lokali nigdy nie uległo zmianie. W momencie podpisywania umów z Y. były one w trakcie budowy. Wnioskodawcy nabyli wówczas także udziały w nieruchomości gruntowej, na której miały powstać lokale. Cel kredytu z 2008 r. określony jako:
- "koszty prac wykończeniowych lokali nr x i y" oznacza standardowe prace związane z urządzeniem mieszkania w celu przystosowania go do potrzeb Wnioskodawców, tj. malowanie, położenie podłóg, zakup mebli, oświetlenia, itp.;
- "pokrycie części kosztów okołokredytowych" oznacza standardowe koszty związane z opłatami za udzielenie i obsługę kredytu, tj. przykładowo prowizję za udzielenie kredytu hipotecznego, opłaty wynikające z obowiązującej wówczas tabeli opłat Y..
- "pokrycie części kosztów ubezpieczenia [...]" odnosi się do pojęcia "ubezpieczenie [...]", które oznacza Pakiet [...] i dotyczy ubezpieczenia spłaty kredytu.
Wydatki te były związane z kredytem z 2008 r., który to został udzielony na refinansowanie kredytów z dnia 19 października 2005 r. Wydatki te były pośrednio związane z nabyciem lokali nr x i y oraz z pracami wykończeniowymi, ponieważ stanowią wydatek konieczny do uzyskania kredytu udzielonego na refinansowanie kredytów hipotecznych udzielanych w celu ich nabycia oraz na pokrycie kosztów prac wykończeniowych lokali x i y. Zgodnie z umową kredytową Wnioskodawcy są solidarnie zobowiązani do spłaty kredytu zaciągniętego w 2008 r.
W ramach wyjaśnienia sformułowania, że bank umorzy "całość lub część pozostałej do spłaty kwoty Kredytu wraz z odsetkami i opłatami", Wnioskodawcy wskazali:
- będą to odsetki skapitalizowane. Nie będą to natomiast odsetki karne, ponieważ takie w tym przypadku nie istnieją, gdyż kredyt jest obsługiwany na bieżąco;
- chodzi o wszelkie opłaty niezbędne w celu udzielenia, obsługi i spłaty kredytu. Będą to zatem opłaty, których poniesienie było warunkiem udzielenia kredytu.
W momencie odbioru lokale stanowiły faktycznie jedną całość mimo, że zostały wpisane do dwóch ksiąg wieczystych. Wydzielone zostało miejsce na jedną kuchnię i od początku istniało jedno wejście z klatki schodowej prowadzące do Lokalu. Ani deweloper, ani Wnioskodawcy nie przeprowadzili jednak formalnie połączenia tych mieszkań i do dziś posiadają one odrębne księgi wieczyste.
W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytanie:
Czy do uzyskanego przez Zainteresowanych przychodu związanego z umorzeniem części wierzytelności z tytułu Kredytu zaciągniętego na zakup wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego Lokalu zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, a zatem Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu?
Zdaniem Zainteresowanych do uzyskanego przez nich przychodu związanego z umorzeniem części wierzytelności z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego lokalu zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, a zatem Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu.
Umorzona kwota wierzytelności z tytułu kredytu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże w ich przypadku powinien zostać zaniechany pobór tego podatku. Swoje stanowisko opierają na ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Argumentują, że umorzoną kwotę należy zakwalifikować jako przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując przy tym na otwarty katalog tego rodzaju przychodów.
Kluczowym elementem argumentacji jest powołanie się na Rozporządzenie Ministra Finansów, które na podstawie Ordynacji podatkowej wprowadza instytucję zaniechania poboru podatku dochodowego od umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Aby skorzystać z tego zaniechania, muszą być spełnione określone warunki, z których najważniejszym jest zaciągnięcie kredytu na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej oraz fakt, że kredytobiorca nie korzystał wcześniej z podobnego zaniechania dla innej inwestycji.
W przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego (§ 1 ust. 3 Rozporządzenia).
W przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego (§ 1 ust. 4 Rozporządzenia).
Jak wynika z powyższego, Rozporządzenie w omawianym zakresie odsyła do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. katalogu wydatków mieszkaniowych
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, celem Kredytu było refinansowanie dwóch kredytów mieszkaniowych, pokrycie kosztów prac wykończeniowych Lokalu oraz pokrycie części kosztów okołokredytowych i części kosztów ubezpieczenia [...]. Lokal jest wykorzystywany do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości możliwość objęcia opisanych kosztów katalogiem wydatków mieszkaniowych, o których mowa powyżej.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani zamieszkują wspólnie w Lokalu, który to stanowi odrębną technicznie całość. Jest oddzielony od pozostałych lokali i innych części budynku, a korzystanie i używanie go jest niezależne od korzystania z innych lokali.
Rozporządzenie nie przewiduje odrębnej definicji lokalu, dlatego warto odwołać się do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: "u.w.l."). Stosownie do art. 2 ust. 2 u.w.l. samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
Z pojęcia samodzielności lokalu zamieszczonego w art. 2 ust. 2 należy wyprowadzić wniosek, że zamierzeniem ustawodawcy było umożliwienie wyodrębnienia takiej nieruchomości lokalowej, która zapewnia korzystanie z nieograniczonego prawa własności (H. Izdebski [w:] T. Barański, K. Buliński, H. Izdebski, Własność lokali. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2O23,str. 46.).
W kontekście powyższych rozważań, zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że Lokal powinien zostać uznany za jedną inwestycję mieszkaniową. Jest to bowiem inwestycja, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Zamieszkują w nim Zainteresowani, którzy są małżeństwem. Lokal stanowi odrębną całość, zarówno pod względem architektonicznym, technicznym jak i funkcjonalnym. Do Lokalu prowadzi wyłącznie jedno wejście. Jest w nim także wyłącznie jedna kuchnia.
2. W dniu 25 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1.4011.126.2025.2.ASZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe.
Na wstępie Dyrektor wyjaśnił, że R. C. jest stroną postępowania, natomiast jego małżonka jest osobą zainteresowaną niebędącą stroną w tym postępowaniu.
Dyrektor, powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko m.in art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych enumeratywnie wymienionych w ustawie lub od których zaniechano poboru podatku.
Wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Podkreślił, że zdarzeniem powodującym powstanie przychodu jest między innymi umorzenie zobowiązania, które prowadzi do zmniejszenia pasywów podatnika (zwolnienia go z długu) i stanowi dla niego przysporzenie majątkowe. Taki przychód, jeśli nie jest związany z działalnością gospodarczą, jest prawidłowo kwalifikowany jako przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.
Dyrektor zaznaczył jednak, że od tej zasady istnieje wyjątek w postaci zaniechania poboru podatku, uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 tego aktu, kluczowe jest, aby kredyt mieszkaniowy był zaciągnięty na realizację "wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej". Dyrektor przytoczył definicję "kredytu mieszkaniowego" z § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wymaga, aby kredyt był udzielony przed 15 stycznia 2015 r., zabezpieczony hipoteką i zaciągnięty na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., obejmujące m.in. nabycie, budowę lub remont nieruchomości mieszkalnej.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że kredyt z 2008 r. został udzielony w terminie i przez rodzaj podmiotu, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz był zabezpieczony hipoteką, a więc spełniał warunek z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.
Analizując jednak cele kredytowania w świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że:
- koszty wykończenia lokali, które mają charakter kosztów budowlano-remontowych (np. malowanie, położenie podłóg, montaż oświetlenia, montaż mebli do zabudowy) są wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy;
- koszty wyposażenia lokali, takie jak zakup mebli wolnostojących, nie mieszczą się w katalogu wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy;
- koszty związane z udzieleniem i obsługą kredytu dotyczą ściśle umowy kredytu – nie są bezpośrednio związane z celami mieszkaniowymi Wnioskodawców (nabyciem lub remontem lokali mieszkalnych), ale z usługą kredytowania świadczoną im przez bank; tego rodzaju koszty nie mieszczą się w żadnej z kategorii wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy;
- koszty ubezpieczenia spłaty kredytu są kosztami usługi ubezpieczenia zakupionej przez Zainteresowanych w związku z umową kredytu – koszty te nie mają bezpośredniego związku z celami mieszkaniowymi i nie mieszczą się w żadnej z kategorii wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy.
W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora – analiza ww. celów kredytu z 2008 r. wskazuje, że kredyt ten był w części udzielony na finansowanie wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, a w części służył finansowaniu innych wydatków. Jest to więc sytuacja, jakiej dotyczy § 1 ust. 3 rozporządzenia.
W ocenie Organu ta część kredytu z 2008 r., która służyła refinansowaniu dwóch kredytów mieszkaniowych z 2005 roku, wymaga analizy z uwzględnieniem przepisu § 1 ust. 4 rozporządzenia. Organ stwierdził, że kredyt ten zastąpił dwa wcześniejsze kredyty zaciągnięte na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, a samo nabycie lokalu mieszkalnego jest bez wątpienia wydatkiem na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy. Jednakże doszło do nabycia dwóch lokali mieszkalnych, które zostały sfinansowane dwoma odrębnymi kredytami. W związku z tym, konieczne staje się rozważenie, czy te dwa lokale mieszkalne mogą być potraktowane jako jedna inwestycja mieszkaniowa, ponieważ stosownie do § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, zaniechanie poboru podatku może mieć miejsce w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego tylko wtedy, gdy kredyty te zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej.
Dalej Organ przytoczył następnie definicje z rozporządzenia, wskazując, że zgodnie z § 1 ust. 5 pkt 1, jedna inwestycja mieszkaniowa to inwestycja, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Z kolei, jak stanowi § 1 ust. 6 rozporządzenia, jedno gospodarstwo domowe to gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny.
W niniejszej sprawie, pomimo że Wnioskodawcy fizycznie połączyli dwa lokale w jedną funkcjonalną całość, to nie przeprowadzili formalnego, prawnego połączenia tych lokali w jeden lokal mieszkalny. Z prawnego punktu widzenia są to nadal dwa odrębne lokale, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Wobec tego, na gruncie przepisów rozporządzenia, organ stwierdził, że Wnioskodawcy posiadają więcej niż jedną inwestycję mieszkaniową. Takie formalne podejście do rozumienia pojęcia "lokalu mieszkalnego" jest uzasadnione szczególnym charakterem rozporządzenia (przepisy szczególne, które wprowadzają odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania).
Zatem kredyt z 2008 r. w części, w jakiej zastąpił pierwszy kredyt mieszkaniowy z 2005 roku, zastąpił on kredyt zaciągnięty na jedną inwestycję mieszkaniową, natomiast w części, w jakiej zastąpił drugi kredyt mieszkaniowy z 2005 r., zastąpił on kredyt zaciągnięty na kolejną, drugą inwestycję mieszkaniową.
Biorąc zatem pod uwagę § 1 ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia, umorzony kredyt z 2008 roku będzie podlegał zaniechaniu poboru podatku tylko w tej części, która będzie odpowiadała proporcji sumy wartości kredytu służącej zastąpieniu pierwszego kredytu z 2005 roku oraz wartości kredytu, jaka służyła pokryciu kosztów wykończenia tego pierwszego lokalu o charakterze budowlano-remontowym, do całej kwoty kredytu z 2008 roku. Umorzony kredyt w pozostałej części nie będzie natomiast podlegał zaniechaniu poboru podatku, a powstały z tego tytułu przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 27 u.p.d.o.f.
3.1. Pismem z dnia 28 maja 2025 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącego sformułowanego we wniosku oraz uzasadnienia prawnego stanowiska, które Organ uznał za prawidłowe, w szczególności poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw zrównania definicji pojęcia "jeden lokal mieszkalny" w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, Dz. U. z 2024 r., poz. 102 ze zm., (dalej: "Rozporządzenie") wyłącznie ze stanem formalnym, a nie faktycznym, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;
b. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 120 O.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji przedstawionego we Wniosku opisu zdarzenia, co skutkowało wydaniem wadliwej interpretacji indywidualnej poprzez sprzeczne z przepisami ograniczenie przysługującego Skarżącemu prawa do zaniechania poboru podatku wyłącznie do części kwoty kredytu odnoszącej się do "pierwszego lokalu", podczas gdy w rzeczywistości obie nieruchomości zostały nabyte równocześnie i od początku służą jako jeden lokal, a zatem w praktyce nie jest możliwe określenie, który lokal należy rozumieć jako "pierwszy". Tym samym nie jest możliwe rzeczywiste zastosowanie zaproponowanego przez Organ rozwiązania w praktyce;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a. § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 102 z późn. zm.; dalej jako Rozporządzenie) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez błędne uznanie, że pojęcie "jednego lokalu mieszkalnego" należy interpretować wyłącznie w oparciu o stan prawny nieruchomości z pominięciem stanu rzeczywistego.
W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądowe.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.3. Zgodnie z brzmieniem – mającym decydujące znaczenie dla niniejszej sprawy – § 1 Rozporządzenia:
1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:
1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;
2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.
2. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:
1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);
2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;
3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.
3. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.
4. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
5. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:
1) jednego gospodarstwa domowego albo
2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843).
6. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
7. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.
4.4. W niniejszej sprawie Skarżący wraz z żoną w 2005 r. zawarli dwie umowy kredytu hipotecznego z Y. S.A., których celem było sfinansowanie nabycia dwóch lokali mieszkalnych. Małżonkowie nabyli te dwa lokale i realizują w nich własne cele mieszkaniowe, przy czym lokale te formalnie są dwiema odrębnymi nieruchomościami (posiadają, dwie odrębne księgi wieczyste), ale faktycznie zostały połączone do używania jako jedno mieszkanie. Od momentu oddania do użytkowania były używane jako jedno połączone mieszkanie, w którym małżonkowie na stałe zamieszkują. Lokal (jako całość) posiada odrębność techniczną. Jest oddzielony od pozostałych lokali i innych części budynku, a korzystanie i używanie go jest niezależne od korzystania z innych lokali. Składa się łącznie z trzech sypialni (w tym jedna z garderobą), dwóch łazienek i salonu z kuchnią. Co jednak najważniejsze - istnieje wyłącznie jedno wspólne wejście do lokalu (podkreślenie Sądu), co najdobitniej świadczy, że w znaczeniu funkcjonalnym mamy do czynienia z jednym lokalem.
Z przepisów § 1 Rozporządzenia w niniejszej sprawie znaczenie ma w pierwszej kolejności ust. 1 pkt 1 lit. a, zgodnie z którym zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej.
Następnie ust. 4, który stanowi, że w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
Istotny jest również ust. 5 pkt 1, zgodnie z którym przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego.
A w końcu ust. 6, zgodnie z którym przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi (podkreślenie Sądu).
4.5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do definicji "jednego lokalu mieszkalnego), z § 1 ust. 6 Rozporządzenia.
Zdaniem Skarżącego istotny jest fakt faktycznego (podkreślenie Sądu) wyodrębnienia lokalu.
W tym zakresie odwołuje się do definicji ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.w.l. samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
Zarówno Lokal x jak i Lokal y nie są i nigdy nie był samodzielną wyodrębnioną całością, z której korzystanie jest możliwe bez konieczności korzystania z tego drugiego. Od początku użytkowania Lokalu x i y przez Kredytobiorców były one faktycznie połączone i stanowiły jedną samodzielną wyodrębnioną całość łącznie, jako Lokal. To Lokal stanowi odrębną całość, zarówno pod względem architektonicznym, technicznym jak i funkcjonalnym. Jest i od zawsze była w nim wyłącznie jedna kuchnia. Prowadzi i zawsze prowadziło do niego wyłącznie jedno wejście z klatki schodowej.
Skarżący wraz z żoną zamieszkują wspólnie w Lokalu, który to stanowi odrębną technicznie całość. Jest oddzielony od pozostałych lokali i innych części budynku, a korzystanie i używanie go jest niezależne od korzystania z innych lokali. Jest to zatem – zdaniem Skarżącego – inwestycja, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego.
Natomiast Dyrektor podnosi aspekt formalny (podkreślenie Sądu) sprawy. Podnosi, że pomimo, że małżonkowie fizycznie połączyli dwa lokale w jedną funkcjonalnie całość, to jednak nie przeprowadzili formalnego połączenia tych lokali w jeden lokal mieszkalny. Formalnie są to nadal dwa odrębne lokale, dla których są prowadzone odrębne księgi wieczyste. Wobec tego, na gruncie przepisów rozporządzenia posiadają więcej niż jedną inwestycję mieszkaniową. Tak formalne podejście do rozumienia pojęcia "lokalu mieszkalnego" wynika – zdaniem Organu – z charakteru rozporządzenia (przepisy szczególne, które wprowadzają odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania).
4.6. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, co de facto nie jest sporne, że prawodawca w treści Rozporządzenia zarówno sam nie definiuje pojęcia "lokalu mieszkalnego" (nie wprowadza własnej definicji), jak i w tej kwestii nie odsyła do żadnej innej ustawy, ani innego aktu prawnego.
Jak widać ze stanowisk zarówno Skarżącego jak i organu możliwe jest posłużenie się definicjami z co najmniej dwóch ustaw, tzn. ustawy o własności lokali (która akcentuje aspekt faktycznego) oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece (która kładzie nacisk na aspekt wyodrębnienia formalnego).
Abstrahując od tych możliwości – zdaniem Sądu – w tym przypadku, w braku definicji w samym Rozporządzeniu jak i braku odesłania do innej definicji ustawowej, należy odwołać się do znaczenia pojęcia "lokalu" w języku potocznym (podkreślenie Sądu). Jest to podstawowa reguła interpretacyjna, zgodna z zasadą, że terminologię należy rozumieć zgodnie ze zwykłym sposobem używania języka, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej.
W tym zakresie nie sposób jednak zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora zawartym w odpowiedzi na skargę (str. 6), że rozumienie pojęcia "lokal mieszkalny" w życiu codziennym nie nastręcza wątpliwości i że w tym przypadku chodzi o lokal mieszkalny jako jedną nieruchomość (z jedną księgą wieczystą).
W powszechnym rozumieniu i skojarzeniu (wśród osób nie będących prawnikami) księgi wieczyste kojarzą się powszechnie z posiadaniem "domu" (w znaczeniu prawnym – nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym). Świadomość, że odrębna księga wieczysta może dotyczyć samego budynku (odrębnie od księgi wieczystej nieruchomości gruntowej) nie jest już tak powszechna wśród osób nie będących prawnikami. Tym bardziej nie jest oczywiste, że odrębna księga wieczysta może dotyczyć każdego odrębnego lokalu w ramach budynku.
Oczywiście nie jest to żadna "wiedza tajemna", dostępna tylko dla nielicznych, ale też z drugiej strony z pewnością nie jest to wiedza powszechna i z pewnością nie jest tak, jak twierdzi Dyrektor, że w życiu codziennym, w powszechnym rozumieniu, pojęcie lokal mieszkalny jednoznacznie kojarzy się z księgą wieczystą.
Tym bardziej, że przez wiele lat istniały (a niektóre jeszcze pozostały do dziś) i mocno odcisnęły się w odczuciu społecznym pewne specyficzne lokale mieszkalne (służbowe, zakładowe, spółdzielcze lokatorskie, spółdzielcze własnościowe), dla których założenie księgi wieczystej było niemożliwe albo było nieobowiązkowe. Mimo to wielu ludzi przez lata mieszkało (a niektórzy nadal mieszkają) i zaspokajało w nich swoje potrzeby mieszkaniowe.
Podsumowując, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że w życiu codziennym, w powszechnym rozumieniu (wśród osób nie będących prawnikami) pojęcie "lokal mieszkalny" jednoznacznie kojarzy się z księgą wieczystą.
Należy raczej stwierdzić, że lokal mieszkalny w potocznym rozumieniu, to przysłowiowe "cztery ściany" (oczywiście wraz ze ściankami działowymi, które dzielą go na pokoje, kuchnię, łazienkę itd. oraz drzwiami wejściowymi), w których osoba (sama lub z innymi osobami) zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe.
Przekładając to na stan faktyczny niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko Skarżącego, że tylko lokal jako całość (połączone lokale x i y) od samego początku zamieszkania w nim Zainteresowanych stanowi jedną samodzielną wyodrębnioną całość, zarówno pod względem architektonicznym, technicznym jak i funkcjonalnym. Co istotne prowadzi i zawsze prowadziło do niego wyłącznie jedno wejście z klatki schodowej (podkreślenie Sądu). Zewnętrzny obserwator, który idzie klatką schodową, na pytanie ile na danym piętrze znajduje się lokali mieszkalnych, udzieli odpowiedzi poprzez policzenie drzwi wejściowych do lokali, a nie poprzez sięganie do ksiąg wieczystych poszczególnych lokali.
Takie rozumienie pojęcia "lokal mieszkalny" jest zbliżone (zgodne) do definicji zawartej w ustawie o własności lokali, na którą wskazuje Wnioskodawca.
Skoro zatem w niniejszym przypadku – w braku definicji w samym Rozporządzeniu jak i braku odesłania do innej definicji ustawowej – potencjalnie (teoretycznie) możliwe jest posłużenie się definicjami z co najmniej dwóch różnych ustaw, a jedna z tychże definicji zbliżona jest (odpowiada) rozumieniu tego pojęcia w potocznym rozumieniu tego słowa, należy przychylić się do takiego rozumienia, tj. funkcjonalnego pojęcia " jeden lokal mieszkalny".
W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 1 Rozporządzenia poprzez błędne uznanie, że pojęcie "jednego lokalu mieszkalnego" należy interpretować wyłącznie w oparciu o stan prawny nieruchomości, z pominięciem stanu rzeczywistego (faktycznego).
4.7. Powyższa argumentacja, oparta na wykładni językowej, jest wystarczająca do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Pomocniczo należy jednak wskazać, że za przychyleniem się do stanowiska Skarżącego przemawia również wykładnia celowościowa.
Jak bowiem słusznie zauważono w orzecznictwie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 września 2024 r., I SA/Wr 433/24) w zakresie celów Rozporządzenia wskazać należy, że do kredytu objętego wnioskiem interpretacyjnym Skarżącego zastosowanie ma ustawa z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. z 2022 r. poz. 2245 z późn. zm.; dalej: ustawa o kredycie hipotecznym, u.k.h.). Ustawa o kredycie hipotecznym została do porządku prawnego wprowadzona w określonym celu, mianowicie stanowiła implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/17/UE z dnia 4 lutego 2014 r. w sprawie konsumenckich umów o kredyt związanych z nieruchomościami mieszkalnymi i zmieniającej dyrektywy 2008/48/WE i 2013/36/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 1093/2010 (Dz.Urz.UE.L z 2014 r., poz. 60, str. 34 z późn. zm.; dalej: dyrektywa).
W obszarach uregulowanych dyrektywą zdiagnozowano szereg problemów, które z uwagi na potrzebę zapewnienia odpowiedniej spójności prawa unijnego wymagają dostosowania lub wręcz wprowadzenia nowych regulacji przez państwa członkowskie Unii Europejskiej (por. motyw dyrektywy). Na rynku mieszkaniowych kredytów hipotecznych w Unii Europejskiej stwierdzono bowiem występowanie przypadków nieodpowiedzialnego udzielania i zaciągania kredytów oraz nieodpowiedzialnego zachowania uczestników tego rynku (por. motywy 3 i 4 dyrektywy). Wskazano w szczególności: nieporównywalne, niepełne i niejasne materiały reklamowe, brak dokonywania odpowiedniej oceny adekwatności oferowanych produktów do potrzeb klienta oraz niewystarczającą weryfikację zdolności kredytowej klientów. Niektóre problemy – spośród zdiagnozowanych przez Komisję – dotyczyły kredytów denominowanych w walucie obcej, które konsumenci zaciągnęli w danej walucie, aby skorzystać z oferowanej stopy oprocentowania, nie posiadając jednak odpowiednich informacji na temat związanego z tym ryzyka kursowego lub nie rozumiejąc dostatecznie takiego ryzyka (por. motyw 4. Dyrektywy). Wśród pozostałych kwestii problematycznych szczególną uwagę zwrócono na nieskuteczność, niespójność lub wręcz brak systemów regulujących działalność pośredników kredytowych, oferujących kredyty związane z nieruchomościami mieszkalnymi. Celem dyrektywy i wprowadzonych w konsekwencji na jej podstawie regulacji krajowych jest – między innymi – zapewnienie wysokiego poziomu ochrony konsumentów (osób fizycznych nienabywających nieruchomości mieszkalnych w związku z działalnością gospodarczą), którzy zawierają umowy o kredyt związane z nieruchomościami (por. motyw 15 dyrektywy w kontekście motywów 11 i 12). Podkreślono w niej, że powinna ona zatem mieć zastosowanie do kredytów zabezpieczonych na nieruchomościach, niezależnie od celu kredytu, umów o refinansowanie lub innych umów o kredyt, które mogą pomóc właścicielowi lub współwłaścicielowi utrzymać prawo własności nieruchomości lub gruntu, i kredytów, które są wykorzystywane w celu zakupu nieruchomości w niektórych państwach członkowskich, w tym kredytów, które nie wymagają spłaty kapitału, lub – o ile państwa członkowskie nie wprowadziły odpowiednich ram alternatywnych – kredytów, których celem jest zapewnienie tymczasowego finansowania między sprzedażą jednej nieruchomości a zakupem innej, oraz do zabezpieczonych kredytów na remont nieruchomości mieszkalnej (także motyw 15 dyrektywy). Co również godne zaznaczenia, dyrektywa ma zastosowanie do kredytów hipotecznych zaciąganych w celu kupna nieruchomości na wynajem, przy czym nie może to być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. motyw 56 dyrektywy w kontekście motywów 11 i 12). Tak szerokie zdefiniowanie w dyrektywie oraz w implementującej ją ww. ustawie kredytu hipotecznego miało więc na celu objęcie kompleksową ochroną konsumentów zawierających umowy zapewniające im finansowanie kosztownych z założenia transakcji nabycia nieruchomości (budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego itd.), dlatego też w zarówno w dyrektywie, jak i w samej ustawie o kredycie hipotecznym (art. 3 ust. 1 i 2 u.k.h.), pojęciem tym objęto różne metody finansowania.
Co równie istotne, o czym Organ w niniejszej sprawie nie pamiętał, zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być jednak interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia, a w analizowanym przypadku są to normy celu społecznego – i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej bądź zawężającej. W procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (podkreślenie Sądu).
Przy wykładni przepisów rozporządzenia ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Tutejszy Sąd zauważa więc, że organ w interpretacji w ramach dokonywanej wykładni językowej zawężył znaczenie pojęcia "jednego lokalu mieszkalnego", nie dokonując przy tym prawidłowo wykładni ani systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, ani też celowościowej. W przekonaniu Sądu, tak dokonana wykładnia nie daje właściwej odpowiedzi na pytanie zadane przez Wnioskodawcę, a zwłaszcza w zakresie znaczenia pojęcia "jednego lokalu mieszkalnego", użytego w § 1 ust. 6 Rozporządzenia, a w konsekwencji – jednej inwestycji mieszkaniowej, użytego w § 1 ust. 5 Rozporządzenia.
Zważywszy na tytuł Rozporządzenia i na odrębną regulację dotyczącą kredytu hipotecznego w ustawie o kredycie hipotecznym, zasadne wydaje się twierdzenie, że normodawca odnosił się do kredytów hipotecznych w rozumieniu przepisów tej ustawy. W tym zaś kontekście – przy wykładni przepisów tej ustawy oraz Rozporządzenia – należy uwzględnić również wskazane wcześniej cele ww. dyrektywy, bo jest ono jednym z krajowych środków ochrony konsumentów, którzy zaciągnęli umowy o kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości o charakterze mieszkalnym, uzupełniających minimalne standardy tej ochrony w obrębie całej Unii.
Odwołując się do uzasadnienia projektu Rozporządzenia, zauważyć należy, że wskazano w nim, że jednym z działań restrukturyzacyjnych kredytów hipotecznych dla klientów, którzy zaciągnęli kredyt na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i wykorzystują tę nieruchomość na te cele jest, w przypadku wyczerpania innych możliwości, częściowe umorzenie spłaty kredytu, w tym jego części kapitałowej. Pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby istotne kontrowersje. Wydanie przedmiotowego Rozporządzenia zwolnić miało kredytobiorców będących osobami fizycznymi z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od umorzonych przez bank kwot z tytułu zaciągniętego kredytu lub kilku kredytów mieszkaniowych (jeśli kredyty dotyczą jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w okresie obowiązywania Rozporządzenia, nie skorzystano z umorzenia kredytu przeznaczonego na inną inwestycję mieszkaniową), jak również od przychodu z tytułu spłaty kwoty kredytów mieszkaniowych, poniżej jego wartości nominalnej w związku z zastosowaniem ujemnego oprocentowania. Podkreślono również, że proponowany w projekcie Rozporządzenia zakres zaniechania poboru PIT obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. To z kolei miało – w opinii projektodawcy – pozwolić na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.
Celem analizowanego Rozporządzenia była więc ochrona kredytobiorców, którzy mieli trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań. Wykładnia językowa przepisu § 1 ust. 5 i ust. 6 Rozporządzenia nie może być zatem dokonywana w sposób zawężający w odniesieniu do jego literalnego brzmienia, w oderwaniu od wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz sprzecznie z celami krajowych i unijnych aktów prawnych regulujących ochronę osób, które zaciągają kredyty hipoteczne dla celów niezwiązanych z prowadzoną przez nich (ewentualnie) działalnością gospodarczą (podkreślenie Sądu).
4.8. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że powyższy lokal (składający się z lokalu x i y) z pewnością nie służył do działalności gospodarczej Skarżącego i jego żony (a przynajmniej nic innego nie wynika z treści wniosku, którym to wnioskiem zarówno Organ jak i Sąd są związane).
Nie jest bowiem tajemnicą, mając na uwadze dużą popularność w tamtym okresie kredytów denominowanych lub indeksowanych do CHF, że były one udzielane również dla osób prowadzących działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie najmu tychże lokali (zakupionych za pomocą takiego kredytu) lub tzw. fliperów, tj. osób zajmujących się kupowaniem nieruchomości w celu ich odnowienia (remontu) i szybkiej odsprzedaży z zyskiem.
To właśnie wyłączeniu tychże osób (prowadzących działalność gospodarczą) z działania Rozporządzenia – zdaniem Sądu – służyć miały między innymi zastosowane w nim pojęcia "jednej inwestycji mieszkaniowej" i "jednego lokalu mieszkalnego" ujęte w przepisach § 1 ust. 5 i ust. 6 Rozporządzenia.
Wykładnia tychże pojęć nie może być zatem dokonywana w sposób zawężający w odniesieniu do jego literalnego brzmienia, w oderwaniu od wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz sprzecznie z celami krajowych i unijnych aktów prawnych (podkreślenie Sądu), o których wspomniano wyżej.
W niniejszym przypadku, już od momentu zaciągnięcia dwóch kredytów mieszkaniowych w Y. w 2005 r. mieliśmy do czynienia z jedną inwestycją mieszkaniową Skarżącego i jego małżonki. Od początku ich zamiarem było faktyczne połączenie tych dwóch odrębnych prawnie lokali w jeden lokal mieszkalny, który od początku miał zaspokajać i zaspokaja ich potrzeby mieszkaniowe, nie miał zaś w żaden sposób służyć działalności gospodarczej.
W tym miejscu należy również zauważyć, że rozporządzenie nie wprowadza żadnych limitów zaniechania poboru podatku, zarówno wartościowych (np. do kwoty 1 mln zł) lub powierzchniowych (np. tylko do wartości 100 m2 lokalu).
Trudno zatem pogodzić z jakimkolwiek poczuciem sprawiedliwości efekt (a do tego będzie prowadziła zawężająca wykładnia językowa zastosowana przez DKIS, utożsamiająca pojęcie jednego lokalu mieszkalnego z jedna księgą wieczystą), w którym zaniechanie poboru będzie przysługiwać w pełnej wysokości osobie, która zaciągnęła kredyt dla nieruchomości gruntowej o obszarze kilku hektarów, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych (objętych jedną księgą wieczystą), a nie będzie przysługiwała Skarżącemu i jego małżonce z tytułu kredytu refinansowego obejmującego m.in. lokal składający łącznie z trzech sypialni (w tym jedna z garderobą), dwóch łazienek i salonu z kuchnią (tylko z tego powodu, że nie został połączony formalnie, tzn. posiadał i nadal posiada dwie księgi wieczyste, które dotyczą odrębnie lokalu nr x i y).
W konsekwencji stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku wykładnia celowościowa (ochrona osób, które zaciągają kredyty hipoteczne na własne cele mieszkaniowe, a nie na cele działalności gospodarczej) dodatkowo wzmacnia zastosowaną wyżej przez Sąd wykładnię językową.
Zaprezentowany przez DKIS sposób wykładni ww. przepisów stanowi niedopuszczalną – zarówno w świetle jego brzmienia, jak i celu – zawężającą jego interpretację. Takie stanowisko Dyrektora jawi się jako oczywiście sprzeczne z celami Rozporządzenia.
4.9. W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. dokona prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego.
4.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł.