I SA/Kr 49/25

I SA/Kr 49/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1024/25 - Postanowienie NSA z 2025-10-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 17 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości H. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 listopada 2024 r., nr 1201-IOP1-3.4102.44.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych skargę oddala.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr 49/25.
UZASADNIENIE
W dniu 1 marca 2024 r. wpłynął wniosek syndyka masy upadłości H. W. z 26 lutego 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 537.859,00 zł, powstałej na skutek pobrania przez płatnika P. spółka z o.o. w likwidacji zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu podatku u źródła.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze decyzją z 17 czerwca 2024 r., nr 1210-SKP-1.4102.178.2024.23 stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez w/w płatnika z tytułu przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 9.497 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w wysokości 528.362 zł.
Od ww. decyzji. skarżący złożył odwołanie zarzucając:
1) naruszenie § 143 ust. 1 w zw. z § 130 ust. 1 nr 2 i § 129 ust. 1 niemieckiej ustawy prawo upadłościowe (Insolvenzordnung; zwaną dalej "InsO") w zw. z art. art. 7 ust. 2 lit. m) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. ze zm. w sprawie postępowania upadłościowego (dalej: "Rozporządzenie w sprawie postępowania upadłościowego") oraz art. 41 ust. 1, 41 ust. 12 i 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa PIT"), przez uznanie, iż kwestionowana płatność pt. "zryczałtowany podatek dochodowy" dokonana przez spółkę stanowi należną i skuteczną płatność podatku, podczas gdy zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali postanowienia InsO oznaczają, iż przedmiotowa płatność pt. "zryczałtowany podatek dochodowy" jest bezskuteczna, czy wręcz nieważna;
2) błędną interpretację umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90) (dalej: "DTT") polegającą na uznaniu, iż brak wyłączenia postanowień tej umowy dla przypadków obejmujących postępowania upadłościowe oznacza, iż kwestionowana przez wnioskodawcę płatność pt. "zryczałtowany podatek dochodowy" jest należna, podczas gdy brak postanowień DTT w tym zakresie oznacza, iż należy stosować w tym zakresie prawo krajowe, które w zakresie skutków wynikających z ogłoszenia upadłości jest ujednolicone i w świetle Rozporządzenia wymaga stosowania prawa niemieckiego, które zaś stwierdza, iż przedmiotowa płatność pt. "zryczałtowany podatek dochodowy" nie jest prawidłowa i należna;
3) naruszenie art. 122 OP przez stwierdzenie, iż ogłoszenie upadłości nie wpływa na obowiązki płatnika, tj. spółki, podczas gdy z racji, iż spółka dokonuje płatności "na rachunek" podatnika powinna uwzględnić wszystkie czynniki wpływające na jego status, w tym kwestie choćby rezydencji podatkowej czy ograniczeń w zakresie uszczuplania majątku powiązanych z ochroną wierzycieli w ramach postępowań upadłościowych;
4) naruszenie art. 122 OP w zw. z art. 181 OP poprzez brak dokonania ustaleń w zakresie niemieckiego prawa upadłościowego, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i z racji na specjalistyczny charakter wykraczające poza regulacje prawa polskiego wymagają posiłkowania się opinią biegłego z zakresu prawa niemieckiego;
5) naruszenie art. 122 OP w zw. z art. 124 oraz w zw. art. 210 § 4 OP przez uznanie, że kwestia składu masy upadłości w kontekście wyłączenia z jej składu niektórych składników ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podczas gdy instrumenty polegające na bezskuteczności lub nieważności pewnych czynności służą właśnie do ochrony i kształtowania składu masy upadłości;
6) naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 OP przez niewskazanie podstaw na jakich organ się oparł stwierdzając, iż masa upadłości w niniejszej sprawie nie obejmuje przedmiotów, które by nie mogły być objęte egzekucją, zaś w szczególności, iż do masy upadłości wchodzi wierzytelność o wypłatę dywidendy w wysokości netto, a nie brutto, podczas gdy prawo upadłościowe niejednokrotnie określa odrębne od ogólnych postanowień zasady dotyczące egzekucji przesłanki do ustalenia składu masy upadłości i każdorazowo konieczne jest zbadanie szczegółowej normy prawnej dla określenia stanu prawnego;
7) naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 OP przez niewskazanie jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wskazana w decyzji zasada autonomiczności prawa podatkowego, podczas gdy kwestia czasu konkretyzacji zobowiązań upadłego jest bez znaczenia w niniejszej sprawie, zaś istotne jest, iż przedmiotowa płatność do organu w rozumieniu prawa upadłościowego (InsO) podlega ubezskutecznieniu lub jest nieważna.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 19 listopada 2024 r., Nr 1201-IOP1-3.4102.44.2024, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu podniesiono, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. dalej updof) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W konsekwencji, uzyskana przez H. W. dywidenda jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie jej otrzymania, tj. 6 października 2023 roku. W świetle uregulowania zawartego w art. 11 ust. 1 updof H. W. uzyskał przychód z dywidendy 6 października 2023 roku, tj. w dacie kiedy to zostało przelane na rachunek bankowy.
Z uwagi na przedłożony do akt sprawy certyfikat rezydencji w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 30a ust. 2 updof. Przepis ten stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 1-5, 10a i 11a-11f stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania uzyskanym certyfikatem rezydencji.
Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisana dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., poz. 90) w art. 10 ust. 3 definiuje określenie "dywidendy" jako: dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jako dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. W myśl art. 10 ust. 1 i 2b tej umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Zatem umowa ta przewiduje opodatkowanie dywidendy wypłacanej przez spółkę mającą siedzibę w Polsce osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech. Brak jest natomiast zapisów pozwalających na jej niestosowanie w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego wobec majątku osoby, której jest wypłacana dywidenda. W konsekwencji dywidenda ta podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z uwzględnieniem zapisów ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. Zatem na spółce P. sp. z o.o., która 6 października 2023 roku dokonała przelewu dywidendy likwidacyjnej w kwocie 590.343,80 euro na konto syndyka masy upadłości H. W. ciążył obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku w ustawowym terminie.
Zgodnie z art. 8 w związku z art. 30 Ordynacji podatkowej (OP) płatnik jest obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikiem, w myśl art. 8 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepis art. 30 OP reguluje zasady odpowiedzialności płatnika za niedopełnienie obowiązków na nim spoczywających. Odpowiedzialność płatnika ma charakter odpowiedzialności majątkowej nie tyle za niewykonanie zobowiązania podatkowego, ponieważ takie na nim nie ciąży, ile za własne działania lub zaniechania związane z wykonywaniem obowiązków, które zostały na nich nałożone przez poszczególne ustawy.
W myśl art. 41 ust. 4 ww. updof płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Na gruncie art. 41 ust. 12 tej ustawy, jeżeli łączna kwota dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W związku z powyższym, zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, obliczenie, pobór i wpłata podatku u źródła była obowiązkiem płatnika, tj. P. sp. z o. o. w likwidacji, a nie H. W. W sytuacji, gdyby płatnik nie wykonał tych obowiązków, ponosiłby odpowiedzialność całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony (wyroki NSA: sygn. akt II FSK 25/22 z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 1110/21 z 19 lipca 2024 r.).
Nie ulega również wątpliwości, że H. W. w 2023 roku podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec, co potwierdza złożony do akt certyfikat rezydencji (akta US k: 92, 98). Ponieważ łączna kwota dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) przekraczała w roku podatkowym kwotę 2 mln zł, do opodatkowania należało przyjąć 2 stawki podatku, tj. 15% (zgodnie z UPO) i od nadwyżki (powyżej 2mln) 19%. Ponadto do obliczenia podatku należnego, podstawę opodatkowania (wypłaconą na rzecz H. W. kwoty likwidacyjnej) należało pomniejszyć o kwotę 50.000 zł, tj. o wysokość wkładu wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego spółki.
Wskazano na wyliczenie należnego zryczałtowanego podatku za 2023 rok:
− kwota likwidacyjna brutto postawiona do dyspozycji Pana W. 707 335,80 EUR,
− kwota likwidacyjna brutto po przeliczeniu na PLN 3.251.905,61 PLN
(Tabela kursów średnich NBP nr 193/A/NBP/2023 z 5.10.2023 r. kurs euro 4,5974 PLN/1 EURO)
− podstawa obliczenia podatku 3.201.905,61 PLN
− podatek obliczony zgodnie z art. 41 ust. 12 updof 528.362,14 PLN
(15% x 2.000.000 PLN = 300.000,00 PLN) + (19% x 1.201.906PLN = 228.362,14 PLN)
− podatek należny 528.362,00 PLN
− zryczałtowany podatek dochodowy pobrany przez płatnika 537.859,00 PLN
− nadpłata 9.497,00 PLN
Na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto kurs średni euro NBP z 5 października 2023r., tj. z dnia poprzedzającego dzień wypłaty dywidendy - w wysokości 4,5974 PLN/EUR (Tabela kursów średnich NBP nr 193/A/NBP/2023).
Reasumując, jedynie kwota nienależnie pobranego podatku w wysokości 9.497 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 OP. Nadpłata ta wynika z faktu nie pomniejszenia przez płatnika podstawy opodatkowania o kwotę wkładu pieniężnego (50.000 zł) wniesionego przez H. W. Natomiast obliczony, pobrany i wpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od pozostałej kwoty dywidendy (3.201.905,61 zł) jest podatkiem należnym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz z uwzględnieniem przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku.
Organ wskazał, że wedle art. 7 rozporządzenia UE w sprawie postępowania upadłościowego, o ile rozporządzenie to nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo państwa członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie ("państwo wszczęcia postępowania"). Prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i zakończenia. Przepisy InsO powołane w odwołaniu dotyczą bezskuteczności/nieważności i zaskarżania czynności związanych z masą upadłości. Podstawowe znaczenie ma więc określenie masy upadłości, gdyż kwestia ta determinuje ewentualne zastosowanie wskazanych przepisów InsO. W skład masy upadłości (Insolvenzmasse) zgodnie z § 35 InsO wchodzi majątek należący do dłużnika w chwili wszczęcia postępowania oraz majątek nabyty przez niego w toku postępowania (tj. do czasu jego zawieszenia lub umorzenia). W myśl § 36 InsO przedmioty niepodlegające zajęciu nie wchodzą w skład masy upadłości. W skład masy upadłości nie wchodzą zatem uprawnienia dłużnika o charakterze ściśle osobistym (nie mają one charakteru majątkowego) ani przedmioty niepodlegające zajęciu (nie podlegałyby one również egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym). Zajęciu podlega wierzytelność/prawo majątkowe przysługujące dłużnikowi. Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego, którą podmiot wypłacający dywidendę jako płatnik miał obowiązek pobrać i przekazać na rachunek urzędu skarbowego, stanowi wierzytelność organu podatkowego, nie przysługuje więc dłużnikowi, a tym samym nie wchodzi w skład masy upadłości.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej interpretacji umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, polegającej na uznaniu, że brak wyłączeń postanowień tej umowy dla przypadków obejmujących postępowanie upadłościowe oznacza, iż płatność zryczałtowanego podatku dochodowego jest należna, podczas gdy brak postanowień umowy w tym zakresie oznacza, iż należy stosować w tym zakresie prawo krajowe, które w świetle Rozporządzenia wymaga stosowania prawa niemieckiego.
W ocenie organu Rozporządzenie UE w sprawie postępowania upadłościowego dotyczy postępowania upadłościowego i jego skutków, nie reguluje zaś kwestii opodatkowania dywidendy. Nie można przychylić się do stanowiska, że w niniejszej sprawie pobrany podatek wchodzi do masy upadłościowej, a organ podatkowy będzie wierzycielem. Zgodnie z obowiązującymi przepisami – H. W., jako podatnik, uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych 6 października 2023 roku, tj. przed wszczęciem postępowania upadłościowego (23 października 2023 roku). Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania. Spółka spełniła funkcje płatnika zgodnie z nałożonym ustawą obowiązkiem podatkowym. Pobrany podatek nie stanowił już majątku H. W., ale był należny w związku z uzyskanym, 6 października 2023 roku, przychodem z tytułu wypłaconej dywidendy. Zatem nie można wywodzić stanowiska, że pobrany podatek – tylko z uwagi na fakt przekazania go w ustawowym terminie, tj. 20 listopada 2023 roku – był nienależny i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 OP. Organ podatkowy nie miał żadnego prawa dochodzić od płatnika należności podatkowych przed upływem ustawowego terminu płatności. Wobec tego, sam fakt przekazania na rachunek urzędu skarbowego nie rozstrzyga o zasadności pobranego podatku 6 października 2023 roku.
W myśl art. 10 ust. 1 i 2b ww. umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. W umowie tej brak jest zapisów dotyczących odmiennego postępowania w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego wobec majątku osoby, której jest wypłacana dywidenda.
Zatem wszczęcie postępowania upadłościowego nie skutkuje brakiem opodatkowania dywidendy. Dywidenda ta podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Co do argumentacji, że na terenie Niemiec H. W. ogłosił upadłość konsumencką i wobec tego wypłacona dywidenda z tytułu udziału w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością winna zostać przekazana w wartości brutto na rzecz syndyka w Niemczech, organ podkreślił, że w myśl art. 41 ust. 4 updof od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych, m.in., w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12 ustawy o PIT, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. Oznacza to, że podatek od dywidend jest potrącany z wypłacanej dywidendy przez spółkę przyznającą dywidendę, która w tym przypadku pełni rolę płatnika. Zgodnie art. 8 OP płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że płatnikiem podatku od wypłaconej dywidendy jest P. sp. z o. o. w likwidacji.
W świetle art. 3 ust. 2a updof, dywidendy uzyskiwane w Polsce przez zagraniczne osoby fizyczne (ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak dywidendy uzyskiwane przez polskich podatników (zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19%) z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku dywidendy wypłaconej dla H. W., P. sp. z o. o. w likwidacji, jako płatnik miał obowiązek stosować przepisy krajowe, które nie przewidują zwolnień z tego tytułu, poza przypadkiem nie pobrania podatku lub zastosowania stawki, wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 30a ust. 2 updof).
Odnosząc się do zarzutu uszczuplenia majątku powiązanego z ochroną wierzycieli, poprzez wypłatę dywidendy w kwocie netto, rozpatrywana sprawa dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 537.859,00 zł na podstawie art. 75 §1 OP, powstałej na skutek pobrania przez płatnika P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu podatku u źródła. Tym samym organy podatkowe były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania w ww. zakresie. Stąd postawiony zarzut uszczuplenia majątku powiązanego z ochroną wierzycieli nie może podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu podatkowym rozstrzygającym o podatku należnym z tytułu wypłaconej, przed wszczęciem postępowania upadłościowego, dywidendy. W ocenie organu przeprowadzona analiza niniejszej sprawy nie narusza granic swobodnej oceny, a wywiedzione wnioski są logiczne i zgodne z obowiązującym prawem. Jednocześnie wypada podkreślić, że dywidenda likwidacyjna pomniejszona o pobrany i odprowadzony zryczałtowany podatek dochodowy, została przekazana na rachunek bankowy syndyka masy upadłości i zwiększyła majątek masy upadłości.
Od decyzji wywiedziono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:
1.Naruszenie art. 122 OP przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wpływu niemieckiego prawa upadłościowego na możliwość dokonania przez stwierdzenie, iż ogłoszenie upadłości nie wpływa na obowiązki płatnika w zakresie pobrania podatku u źródła od płatności dywidendy likwidacyjnej na rzecz skarżącego i dokonanie samodzielnych ustaleń w tym zakresie sprzecznych z przedłożoną opinią prywatną, podczas gdy prawidłowe zrozumienie prawa niemieckiego wymaga wiadomości specjalnych i organ miał obowiązek wyjaśnić okoliczności w tym zakresie.
2. Naruszenie art. 235 w zw. z art. 124, 127 oraz art. 210 § 4 OP przez nieustosunkowanie się do zarzutu podniesionego w odwołaniu dotyczącego niewskazanie podstaw na jakich organ się oparł stwierdzając, iż masa upadłości w niniejszej sprawie nie obejmuje przedmiotów, które by nie mogły być objęte egzekucją, zaś w szczególności, iż do masy upadłości wchodzi wierzytelność o wypłatę dywidendy w wysokości netto a nie brutto, podczas gdy prawo upadłościowe niejednokrotnie określa odrębne od ogólnych postanowień zasady dotyczące egzekucji przesłanki do ustalenia składu masy upadłości i każdorazowo konieczne jest zbadanie szczegółowej normy prawnej dla określenia stanu prawnego dla pełnej możliwości realizacji praw skarżącego.
3. Naruszenie art. 235 w zw. art. 124, 127 i art. 210 § 4 OP przez nieustosunkowanie się do zarzutu podniesionego w odwołaniu dotyczącego niewskazanie jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wskazana w decyzji organu pierwszej instancji zasada autonomiczności prawa podatkowego podczas gdy kwestia czasu konkretyzacji zobowiązań upadłego jest bez znaczenia w niniejszej sprawie, zaś istotne jest, iż przedmiotowa płatność do organu w rozumieniu prawa upadłościowego (InsO) podlega ubezskutecznieniu lub jest nieważna, zaś niewskazanie przez organy podatkowe przesłanek jakimi się kierowały uniemożliwia realizację praw skarżącego.
4. Naruszenie § 143 ust. 1 w zw. z § 130 ust. 1 nr 2 i § 129 ust. 1 niemieckiej ustawy prawo upadłościowego (lnsolvenzordnung; zwaną dalej "InsO") w zw. z art. 7 ust. 2 lit. m) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. ze zm., w sprawie postępowania upadłościowego (dalej: "Rozporządzenie") oraz art. 41 ust. 1, 41 ust. 12 i 30a ust. 1 pkt 1 updof przez uznanie, iż kwestionowana płatność pt. "zryczałtowany podatek dochodowy" dokonana przez Spółkę stanowi należną i skuteczną płatność podatku, podczas gdy zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali postanowienia InsO oznaczają, iż przedmiotowa płatność pt. "zryczałtowany podatek dochodowy" jest bezskuteczna, czy wręcz nieważna.
5. Błędne zastosowanie § 35 oraz 36 InsO poprzez uznanie, iż regulacja ta stanowi o tym, iż z racji, że płatność podatku przez Spółkę dotyczy wierzytelności organu podatkowego nie wchodzi w skład masy upadłości zarządzanej przez skarżącego, zaś w konsekwencji żądanie o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadne, podczas gdy zastosowanie § 35 oraz 36 InsO możliwe jest jedynie po stwierdzeniu czy faktycznie wierzytelność o zapłatę podatku w istocie przysługuje organowi podatkowemu (co jest konsekwentnie kwestionowane przez skarżącego) tym samym powołanie się na § 35 oraz 36 InsO nie przesądza w żadnym stopniu o zasadności żądania skarżącego o stwierdzenie nadpłaty.
6. Błędne niezastosowanie art. 7 ust. 2 lit. m) Rozporządzenia w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") przez stwierdzenie, iż Rozporządzenie nie reguluje opodatkowania dywidend, podczas gdy pośrednio Rozporządzenie, z racji na odesłanie do postanowień prawa niemieckiego wpływa na możliwość skutecznej płatności podatku przez Spółkę, zaś z racji na hierarchię źródeł prawa postanowienia Rozporządzenia mają pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy PIT.
Na podstawie art. 106 § 2 PPSA w zw. z art. 267 TFUE wniesiono o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu uzyskania potwierdzenia, iż organy podatkowe w Polsce w przypadku rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez syndyka ustanowionego w oparciu o przepisy prawa niemieckiego ma obowiązek zastosować regulacje Rozporządzenia i ewentualnie regulacje wskazane przez Rozporządzenie dotyczące nieważności, zaskarżania lub względnej bezskuteczności czynności prawnych dokonanych ze szkodą dla ogółu wierzycieli, przed stosowaniem krajowego prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.
Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny, czy pobrany 6 października 2023 r. przez płatnika, tj. P. spółka z o.o. w likwidacji zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconej na rzecz podatnika dywidendy likwidacyjnej i wpłacony 20 listopada 2023 r. do urzędu skarbowego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie organów umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisana dnia 14 maja 2003 r. przewiduje opodatkowanie dywidendy wypłacanej przez spółkę mającą siedzibę w Polsce osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech. Brak jest zapisów pozwalających na jej niestosowanie w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego wobec majątku osoby, której jest wypłacana dywidenda. W konsekwencji dywidenda ta podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z uwzględnieniem zapisów ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. Zatem na spółce P. sp. z o.o., która 6 października 2023 roku dokonała przelewu dywidendy likwidacyjnej w kwocie 590.343,80 euro na konto syndyka masy upadłości H. W. ciążył obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku w ustawowym terminie.
Zdaniem skarżącego organy naruszyły przepisy niemieckiej ustawy prawo upadłościowe (lnsolvenzordnung; "InsO") w zw. z art. 7 ust. 2 lit. m) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. ze zm., w sprawie postępowania upadłościowego oraz art. 41 ust. 1, 41 ust. 12 i 30a ust. 1 pkt 1 updof przez uznanie, iż kwestionowana płatność pt. "zryczałtowany podatek dochodowy" dokonana przez spółkę stanowi należną i skuteczną płatność podatku, podczas gdy zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali postanowienia InsO oznaczają, iż przedmiotowa płatność pt. "zryczałtowany podatek dochodowy" jest bezskuteczna, czy wręcz nieważna.
Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko i oceny prawne zaprezentowane przez organy podatkowe.
Organy wskazały na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "updof"), a to iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przywołały też art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wedle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji oceniły, że uzyskana przez H. W. dywidenda jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie jej otrzymania, tj. 6 października 2023 roku, a zważywszy na normę zawartą w art. 11 ust. 1 updof podatnik uzyskał przychód z dywidendy 6 października 2023 roku, tj. w dacie kiedy to środki zostały przelane na rachunek bankowy.
Art. 10 ust. 1 i 2b ww. umowy z 14 maja 2003 zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku stanowi, że dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. W umowie tej brak jest zapisów dotyczących odmiennego postępowania w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego wobec majątku osoby, której jest wypłacana dywidenda.
Podatnik w 2023 roku podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec, co potwierdza złożony do akt certyfikat rezydencji. Uprawniona jest zatem ocena, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 30a ust. 2 updof. Wedle niego przepisy ust. 1 pkt 1-5, 10a i 11a-11f stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania uzyskanym certyfikatem rezydencji.
Chybiony jest zarzut błędnej interpretacji umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, poprzez uznanie, że brak wyłączeń postanowień tej umowy dla przypadków obejmujących postępowanie upadłościowe oznacza, iż płatność zryczałtowanego podatku dochodowego jest należna, podczas gdy brak postanowień umowy w tym zakresie oznacza, iż należy stosować w tym zakresie prawo krajowe, które w świetle art. 7 ust. 2 lit. m) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. ze zm., w sprawie postępowania upadłościowego ("Rozporządzenie") w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE")
wymaga stosowania prawa niemieckiego.
Sad podziela ocenę, że przywołane Rozporządzenie UE dotyczy postępowania upadłościowego i jego skutków, nie reguluje zaś kwestii opodatkowania dywidendy. Błędne jest stanowisko, że pobrany podatek wchodzi do masy upadłościowej, a organ podatkowy będzie wierzycielem. Podatnik uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych 6 października 2023 roku, tj. przed wszczęciem postępowania upadłościowego (23 października 2023 roku). Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania. Płatnika postąpił zgodnie z nałożonym ustawą obowiązkiem podatkowym. Pobrany podatek nie stanowił już majątku H. W., ale był należny w związku z uzyskanym 6 października 2023 roku przychodem z tytułu wypłaconej dywidendy. Zatem błędny jest pogląd, że pobrany podatek, tylko z uwagi na fakt przekazania go w ustawowym terminie, tj. 20 listopada 2023 roku, był nienależny i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 OP. Organ podatkowy nie miał uprawnienia dochodzić od płatnika należności podatkowych przed upływem ustawowego terminu płatności.
Organy trafnie powołały art. 41 ust. 12 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof i wywiodły, że obliczenie, pobór i wpłata podatku u źródła była obowiązkiem płatnika, tj. P. sp. z o. o. w likwidacji, a nie H. W. W sytuacji, gdyby płatnik nie wykonał tych obowiązków, ponosiłby odpowiedzialność całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Ponadto świetle art. 3 ust. 2a updof, dywidendy uzyskiwane w Polsce przez zagraniczne osoby fizyczne (ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak dywidendy uzyskiwane przez polskich podatników (zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19%) z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku dywidendy wypłaconej dla H. W., P. sp. z o. o. w likwidacji, jako płatnik miał obowiązek stosować przepisy krajowe, które nie przewidują zwolnień z tego tytułu, poza przypadkiem nie pobrania podatku lub zastosowania stawki, wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 30a ust. 2 updof).
Co do zarzutu uszczuplenia majątku powiązanego z ochroną wierzycieli to, jak słusznie zauważyły organy, nie może on podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu podatkowym rozstrzygającym o podatku należnym z tytułu wypłaconej, przed wszczęciem postępowania upadłościowego dywidendy.
Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wpływu niemieckiego prawa upadłościowego na stwierdzenie, iż ogłoszenie upadłości nie wpływa na obowiązki płatnika w zakresie pobrania podatku u źródła od płatności dywidendy likwidacyjnej na rzecz skarżącego i dokonanie samodzielnych ustaleń w tym zakresie sprzecznych z przedłożoną opinią prywatną, podczas gdy prawidłowe zrozumienie prawa niemieckiego wymaga wiadomości specjalnych i organ miał obowiązek wyjaśnić okoliczności w tym zakresie. Wedle brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie.
Przez pryzmat powyższych reguł podzielić należy stanowisko organów, iż w toku postępowania zebrano materiał dowody, który jest wystarczający do wyjaśnienia sprawy. Także powołane przez organy przepisy prawa i determinowana nimi koncepcja rozstrzygnięcia uprawniają do przyjęcia, że ocena tego materiału nie wymaga wiadomości specjalnych i jest możliwa w oparciu o posiadaną przez organy podatkowe wiedzę i doświadczenie życiowe. Zatem organy nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu.
Z tożsamych przyczyn zaoferowana jako dowód ekspertyza prywatna dotycząca interpretacji niemieckiego prawa upadłościowego była w sprawie nieprzydatna.
Sąd odstąpił od zgłoszonego w skardze wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu uzyskania potwierdzenia, iż organy podatkowe w Polsce w przypadku rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez syndyka ustanowionego w oparciu o przepisy prawa niemieckiego ma obowiązek zastosować regulacje Rozporządzenia i ewentualnie regulacje wskazane przez Rozporządzenie dotyczące nieważności, zaskarżania lub względnej bezskuteczności czynności prawnych dokonanych ze szkodą dla ogółu wierzycieli, przed stosowaniem krajowego prawa podatkowego, z racji tego, iż postępowanie niniejsze dotyczy oceny, czy pobrany 6 października 2023 r. przez płatnika, tj. P. spółka z o.o. w likwidacji zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconej na rzecz podatnika dywidendy likwidacyjnej i wpłacony 20 listopada 2023 r. do urzędu skarbowego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a kwestie ochrony praw wierzycieli podatnika nie wchodzą w jego zakres.
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)