I SA/Kr 49/19

I SA/Kr 49/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grażyna Firek
Piotr Głowacki /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1643/19 - Wyrok NSA z 2022-12-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi N. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
W dniu 12 września 2018 r. N. N. w K. złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- nieuznania Centrum za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz miejsca świadczenia nabywanych usług, obowiązku rejestracji, jako podatnika VAT-UE, wykazania importu usług w deklaracji VAT-9M, braku obowiązku wykazania importu usług, objętych zwolnieniem od podatku VAT w deklaracji VAT-9M, obowiązku przekazania za pomocą środków komunikacji elektronicznej informacji JPK.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Centrum jest agencją wykonawczą powołaną do życia ustawą z dnia 30 kwietnia 2010r. Do zadań Centrum należy:
finansowanie badań podstawowych i innych badań naukowych nienależących do zakresu badań finansowanych przez Narodowe centrum Badań i Rozwoju,
nadzór nad realizacją finansowanych przez Centrum,
współpraca międzynarodowa w ramach finansowania działalności w zakresie badań podstawowych,
inspirowanie i monitorowanie finansowania badań podstawowych ze środków pochodzących spoza budżetu państwa,
wykonywanie innych zadań zleconych przez Ministra, ważnych dla rozwoju badań podstawowych, w tym opracowywanie programów badawczych ważnych dla kultury narodowej.
Centrum nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 38 ust.1 ustawy o NCN przychodami Centrum są:
dotacja celowa na finansowanie zadań, przekazywana na wniosek Dyrektora;
dotacja podmiotowa na pokrycie bieżących kosztów zarządzania wykonywanymi przez Centrum zadaniami, o których mowa w pkt 1, przekazywana na wniosek Dyrektora;
dotacja celowa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji dotyczących obsługi realizacji zadań, o których mowa w pkt 1.
Dodatkowo zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o NCN przychodami Centrum mogą być środki finansowe pochodzące z innych źródeł, w szczególności:
środki przekazane przez krajowe i zagraniczne podmioty finansujące programy badawcze;
odsetki od wolnych środków przekazanych w depozyt zgodnie z przepisami o finansach publicznych;
zapisy i darowizny.
Centrum uzyskuje następujące przychody klasyfikowane do środków finansowych pochodzących z innych źródeł:
przychody ze sprzedaży sprzętu i wyposażenia, którego dalsze użytkowanie nie jest planowane,
przychody z różnic kursowych,
przychody z nieodpłatnych świadczeń, polegających na rezygnacji przez ekspertów sporządzających na zlecenie Centrum opinie w zakresie procedur konkursowych oraz rozliczeń grantowych, z przysługującego im z tego tytułu wynagrodzenia,
przychody z odsetek od środków na rachunkach bankowych,
przychody z kwot zasądzonych na rzecz Centrum tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych i egzekucyjnych prowadzonych przez Centrum,
przychody z ewentualnych kar umownych,
przychody stanowiące środki z Komisji Europejskiej oraz konsorcjów międzynarodowych na współfinansowanie grantów oraz pokrycie kosztów zarządzania projektami przez Centrum,
przychody z refundacji poniesionych kosztów otrzymywane od innych podmiotów (np. za koszty delegacji pracowników),
przychody z odszkodowań uzyskanych z tytułu wystąpienia zdarzeń objętych polisami ubezpieczeniowymi.
Centrum poza realizacją zadań ustawowych nie prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły żadnej działalności gospodarczej. W szczególności Centrum nie prowadzi żadnej działalności w zakresie produkcji, handlu ani działalności usługowej. Centrum nie dokonuje również czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sporadycznie Centrum dokonuje sprzedaży sprzętu i wyposażenia po upływie okresu jego wykorzystywania w Centrum. Dotychczas nabywcami ww. sprzętu byli wyłącznie pracownicy Centrum.
Dodatkowo Centrum nabywa dla zainteresowanych pracowników karty abonamenty sportowe oraz umożliwia objęcie zainteresowanych pracowników dodatkowym ubezpieczeniem zdrowotnym oraz ubezpieczeniem na życie. Wartość wszystkich z tych świadczeń jest w całości finansowana przez pracowników. Należności z tytułu tych świadczeń są potrącane z wynagrodzeń należnych pracownikom od Centrum.
W żadnym z poprzednich lat kwota uzyskana ze sprzedaży sprzętu i wyposażenia po upływie okresu jego wykorzystywania powiększona o wartość świadczeń na rzecz pracowników nie przekroczyła kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, w tym kwot wskazanych w poprzednio obowiązujących wersjach tego przepisu.
W celu realizacji zadań ustawowych Centrum sporadycznie nabywa usługi od podmiotów, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP (zarówno od podmiotów z UE jak i spoza jej terytorium). Wśród nabywanych przez Centrum usług pojawiają się usługi polegające na umożliwieniu Centrum dostępu do baz danych, usługi dostępu do programów antyplagiatowych, usługi reklamowe (ogłoszenia prasowe) oraz usługi szkoleniowe.
Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadań ustawowych mają wyłącznie nieodpłatny charakter.
Przedmiotem nabywanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych były w szczególności:
opracowanie koncepcji i przeprowadzenie programu szkoleniowego (warsztaty, spotkania networkingowe i sesje coachingowe) dla laureatów organizowanego przez Centrum konkursu, wspierającego mobilność naukowców,
warsztaty mające na celu zapoznanie pracowników operatorów programu finansowanego w ramach tzw. Funduszy Norweskich z procesem organizowania i przeprowadzenia konkursu na finansowanie innowacyjnych projektów badawczych ważnych dla społeczeństwa, poprzez zaangażowanie naukowców, przedsiębiorców, przedstawicieli administracji oraz społeczności,
szkolenie w zakresie kosztów kwalifikowalnych, zasad finansowania, raportowania, audytów, zapisów umowy grantowej.
Wśród usług szkoleniowych nabywanych przez Wnioskodawcę występują zarówno szkolenia, których cechą jest nabycie prawa wstępu na imprezy (wydarzenia naukowe lub edukacyjne), w ramach których odbywają się szkolenia, w zamian za bilet lub opłatę, jak również szkolenia o indywidualnym charakterze, organizowane na zlecenie Wnioskodawcy w oparciu o jego potrzeby.
W odniesieniu do części z nabywanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, celem ich nabycia jest chęć uczestnictwa w wydarzeniach naukowych lub edukacyjnych (konferencjach, szkoleniach adresowanych do większego kręgu adresatów). Wnioskodawca nabywa jednak również usługi szkoleniowe, których celem jest zdobycie, przez osoby kierowane na szkolenia, konkretnej wiedzy lub umiejętności o tematyce i w zakresie ustalanym przez Wnioskodawcę. Szkolenia takie są organizowane na zlecenie Wnioskodawcy i dostosowane do jego wymagań i potrzeb.
Szkolenia nabywane przez Wnioskodawcę odbywają się na terytorium RP, ale również w Norwegii, Belgii.
W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez Wnioskodawcę usługi dostępu do baz danych lub programów antyplagiatowych stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Czy Centrum jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT i w oparciu, o jakie przepisy powinno być ustalane miejsce świadczenia usług, których Centrum jest usługobiorcą?
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania, że Centrum jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, dodatkowo powstają następujące pytania:
Czy Centrum przed nabyciem usług od podmiotów, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP (zarówno od podmiotów z UE jak i spoza jej terytorium) powinno dokonać rejestracji, jako podatnik VAT-UE?
Czy nabywając usługi od podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP przez Centrum powinno wykazywać nabycie takich usług w składanej deklaracji VAT-9M?
Czy w sytuacji, kiedy nabywane przez Centrum od podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP usługi są zgodnie z ustawą VAT objęte zwolnieniem od podatku (np. usługi szkoleniowe zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) Centrum powinno wykazywać nabycie takich usług w składanej deklaracji VAT-9M?
Ad.1 Zdaniem Wnioskodawcy, Centrum nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Miejsce świadczenia usług, których Centrum jest usługobiorcą powinno być ustalane w oparciu o art. 28c ustawy VAT z uwzględnieniem przewidzianych w tym przepisie wyjątków. Pojęcie podatnika dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług zdefiniowano w art. 28a Ustawy o VAT. Art. 28a pkt 1 lit. a ustawy VAT definiuje podatników, jako podmioty które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Działalność Centrum nie ma na celu prowadzenia działalności gospodarczej i dokonywania transakcji gospodarczych. Centrum nie jest ani producentem, ani handlowcem ani usługodawcą. Centrum prowadzi wyłącznie działalność ustawową w zakresie finansowania badań podstawowych. Działalność ta polega w głównej mierze na organizacji konkursów na finansowanie projektów badawczych, przyznawaniu środków dla wybranych w ramach konkursów projektów, a następnie, sprawowaniu nadzoru i kontroli nad prawidłowością realizacji projektów i sposobu wydatkowania środków w ramach projektów. Rozstrzygnięcia w sprawie przyznania środków na finansowanie badań podstawowych następują w drodze decyzji Dyrektora Centrum. Po wydaniu takiej decyzji Dyrektor zawiera z podmiotem, któremu przyznano finansowanie, umowę o realizację i finansowanie projektu.
Co do zasady Centrum nie świadczy usług i nie dokonuje dostawy towarów. Za wykonywane w ramach ustawowych zadań czynności Centrum nie pobiera wynagrodzenia.
Centrum dokonuje sporadycznie sprzedaży sprzętu i wyposażenia (sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych) po upływie okresu jego wykorzystywania w Centrum. Dotychczas nabywcami ww. sprzętu byli wyłącznie pracownicy Centrum. Jednak zdaniem Centrum sporadyczna sprzedaż zużytego sprzętu i wyposażenia, wykorzystywanego dla celów prowadzenia działalności ustawowej Centrum nie mieści się w zakresie pojęcia działalności handlowej i nie powinna stanowić przesłanki do uznania, że Centrum prowadzi działalność gospodarczą. Zakup ww. sprzętu nastąpił w celu realizacji zadań ustawowych Centrum i do takich jedynie celów sprzęt ten był wykorzystywany. Przychody ze sprzedaży Centrum przeznacza w całości na realizację zadań ustawowych. W związku z powyżej wskazanymi okolicznościami sprzedaż tego sprzętu stanowi jedynie przejaw realizacji prawa własności i nie powinna być uznana za przejaw działalności gospodarczej, a co za tym idzie Centrum nie powinno być na potrzeby tej transakcji traktowane, jako podatnik VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2015 r. [...]
Dodatkowo Centrum nabywa dla zainteresowanych pracowników abonamenty sportowe oraz umożliwia objęcie zainteresowanych pracowników dodatkowym ubezpieczeniem zdrowotnym oraz ubezpieczeniem na życie. Wartość tych świadczeń jest w całości finansowana przez pracowników. Należności z tytułu tych świadczeń są potrącane z wynagrodzeń należnych pracownikom od Centrum, a następnie w całości przekazywane dostawcom świadczeń. Centrum nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści. Świadczenia te mają wyłącznie motywacyjny charakter. W ocenie Centrum również te czynności nie stanowią przejawu prowadzonej przez Centrum działalności gospodarczej.
Zatem prowadzona przez Centrum działalność nie spełnia warunków wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Centrum nie wykonuje również działalności gospodarczej odpowiadającej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.
Zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. b ustawy VAT podatnikiem na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi jest osoba prawna niebędąca podatnikiem na podstawie art. 28a pkt 1 lit. a ustawy VAT, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. Ponieważ Centrum nie jest zidentyfikowane dla celów VAT ani podatku od wartości dodanej, jak również nie jest zobowiązane do takiej identyfikacji, tym samym nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. b ustawy VAT. Reasumując działalność Centrum nie wypełnia żadnej z hipotez z art. 28a ustawy VAT, zatem nie jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu.
W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia dla usług świadczonych na rzecz Centrum należy zastosować art. 28c ustawy VAT określający miejsce świadczenia usług dla podmiotów niebędących podatnikami.
Miejscem tym jest, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n, miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Zatem usługi świadczone dla Centrum przez podmioty niemające siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium RP nie będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
Ad. 2
Uznając Centrum za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT Centrum importuje usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT i ma ono obowiązek zarejestrowania się, jako podatnik VAT-UE i rozliczenia podatku należnego od tych transakcji składając deklaracje podatkowe na zasadach określonych w przepisach art. 99 ustawy.
Ad. 3
W przypadku uznania Centrum za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT Centrum nabywając usługi od podmiotów, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP zobowiązane jest do składania deklaracji podatkowej VAT-9M w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, i wykazania w tej deklaracji importu usług.
Ad. 4
W przypadku uznania, że Centrum jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, w sytuacji nabycia przedmiotowych usług, dla których zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług będzie terytorium RP, a które zgodnie z ustawą VAT będą objęte zwolnieniem (np. usług szkoleniowych zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT) Centrum nie będzie zobowiązane do wykazywania nabycia takich usług w deklaracji VAT-9M.
W ocenie Wnioskodawcy wniosek taki wynika po pierwsze z celu, w jakim deklaracja jest składana, a jakim jest wykazanie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu importu usług. W przypadku importu usług zwolnionych od podatku kwota podatku należnego nie wystąpi. Po drugie takie stanowisko wynika, z konstrukcji samej deklaracji, w której w poz. 12 i 13 poza podstawą opodatkowania należy wykazać również kwotę podatku należnego.
Tak więc zdaniem Wnioskodawcy w przypadku kiedy w danym okresie rozliczeniowym przedmiotem importu usług są wyłącznie usługi zwolnione zgodnie z przepisami ustawy VAT, Centrum nie ma obowiązku składania deklaracji VAT-9M.
Interpretacją indywidualną z dnia 16 listopada 2018r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że stanowisko skarżącego w zakresie:
nieuznania Centrum za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz miejsca świadczenia nabywanych usług – jest nieprawidłowe,
obowiązku rejestracji jako podatnik VAT-UE – jest prawidłowe,
wykazania importu usług w deklaracji VAT-9M – jest prawidłowe,
braku obowiązku wykazania importu usług, objętych zwolnieniem od podatku VAT, w deklaracji VAT-9M – jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu "non profit", realizujące np. zadania ustawowe, przy czym, opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane odpłatnie. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa czy przynosząca straty.
Realizacja zadań Wnioskodawcy, poza przypadkami prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (czynności odpłatne – sprzedaż sprzętu i wyposażenia), ma charakter nieodpłatny.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca, wykonując czynności w ramach zadań ustawowych – świadczy usługi w sferze zadań publicznych, a tym samym jest usługodawcą i zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, jak wynika z art. 28a ustawy, podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, co oznacza, że brak charakteru zarobkowego czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie może stanowić przesłanki wyłączającej ten podmiot z definicji podatnika określonej w powyższym przepisie.
Wnioskodawca wykonując samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i świadcząc głównie czynności nieodpłatne, a więc co do zasady niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a sporadycznie również czynności odpłatne (sprzedaż sprzętu i wyposażenia) – wpisuje się w hipotezę art. 28a ustawy i tym samym Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.
Wobec powyższego przechodząc do kwestii miejsca świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać, że ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy, określona została w art. 28b ustawy.
Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).
Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
Z kolei w myśl art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.
Zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c) w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej; przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W zakresie natomiast usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.
Art. 32 ww. rozporządzenia Nr 282/2011 definiuje "usługi wstępu" odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym czy edukacyjnym.
Pojęcie "konferencji" zdefiniowane zostało w internetowym słowniku Wydawnictwa Naukowego PWN jako "spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień". Mianem konferencji naukowej określa się spotkanie grupy naukowców, praktyków i osób zainteresowanych pewnym działem nauki, na którym referowane są wyniki badań naukowych lub odbywa się seria krótkich wykładów monograficznych i dyskusji na określony temat. Natomiast pojęcie "seminarium" ww. słownik definiuje jako "spotkanie naukowców zajmujących się jakąś dziedziną wiedzy, a także szkolenie wzorowane na takim spotkaniu". Z kolei "szkolenie", zgodnie z ww. słownikiem, to "cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowany w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub wiadomości z jakiejś dziedziny".
Tym samym, w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług dostępu do baz danych, usług dostępu do programów antyplagiatowych oraz usług reklamowych (ogłoszenia prasowe), należy stwierdzić, iż – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w stosunku do ww. usług nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Zainteresowany, w przypadku spełnienia warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od zagranicznego podmiotu ww. usług, zobowiązany jest do rozpoznania importu usług.
Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, stanowiących usługi wstępu, należy stwierdzić, że zgodnie z regulacją art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług szkoleniowych jest miejsce, gdzie szkolenia te faktycznie się odbywają.
Zatem szkolenia, stanowiące usługi wstępu, które organizowane są poza terytorium Polski (tj. Norwegia, Belgia) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W związku z tym, iż miejscem świadczenia tych szkoleń w ww. państwach nie jest terytorium Polski, zatem w tej sytuacji nie została spełniona, ustanowiona w art. 2 ust. 9 ustawy definicja importu usług i w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien w tym zakresie wykazywać importu usług.
Natomiast w sytuacji, gdy szkolenia, stanowiące usługi wstępu, odbywają się na terytorium Polski, to miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju i Wnioskodawca, w przypadku spełnienia warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest w tym zakresie wykazać import usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium kraju.
Z kolei dla szkoleń, niestanowiących usług wstępu, zastosowanie znajdzie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług szkoleniowych, niestanowiących usług wstępu, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Polski. Zatem Wnioskodawca, w przypadku spełnienia warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanych ww. usług na zasadzie importu usług.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
W zakresie spornego pytania nr 4 organ podał, iż zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.
W świetle art. 99 ust. 9 ustawy – w przypadku, gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Jak stanowi art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.
Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856) określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia.
Przepis § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia określa wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 5 do rozporządzenia.
Według powyższego wzoru, deklaracja VAT-9M jest przeznaczona dla podatników niemających obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8, dokonujących importu usług lub nabycia towarów oraz usług, dla których są podatnikami.
W świetle powyższego w związku z importem usług, dla których Wnioskodawca jest podatnikiem i w sytuacji, gdy nie ma on obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8, to ww. nabycie Wnioskodawca winien wykazać w deklaracji VAT-9M. Jednakże, co do sposobu wypełnienia ww. deklaracji należy wskazać, że w przypadku, gdy dla importu usług zostanie zastosowane zwolnienie od podatku, wówczas pozycje 11 i 13 "Podatek należny w zł" deklaracji VAT-9M(8), powinny zawierać wartości ze stawką VAT "zwolnione".
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w części dotyczącej uznania stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe zarzucając naruszenie art. 28a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o Vat, poprzez uznanie skarżącego za podatnika VAT.
W uzasadnieniu przywołano argumentację prezentowaną we wniosku podkreślając, iż Centrum nie prowadzi działalności gospodarczej, mieści się w kategorii organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o Vat, a niektóre sporadyczne transakcje cywilnoprawne dotyczą jedynie realizowania prawa własności. Główna działalność Centrum dotyczy realizacji zadań publicznych w oparciu o ustawę o NCN.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§ 3 Ordynacji podatkowej -składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 Ordynacji podatkowej - interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h Ordynacji podatkowej zgodnie z którym to w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 Ordynacji podatkowej, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" z działu IV "postępowanie podatkowe".
Istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny - zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.
Skarga jest uzasadniona.
Zagadnieniem wiodącym w sprawie była ocena, czy N. w K. mieści się – jak wywodzi strona skarżąca, a przeciwko czemu oponuje organ wydający interpretację – w kategorii organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wedle skarżącej działalność w zakresie realizacji zadań ustawowych Centrum jest realizacją zadań publicznych z zakresu polityki naukowej państwa. Przy ich realizacji Centrum korzysta z władztwa administracyjnego, czego przejawem jest upoważnienie organów Centrum do regulowania sytuacji wnioskodawców w drodze decyzji administracyjnych. Rozstrzygnięcia w sprawie przyznawania środków na badania zakwalifikowane do finansowania w drodze konkursów są bowiem podejmowane przez dyrektora Centrum w drodze decyzji. Tak więc Centrum realizuje władztwo administracyjne i działa, jako organ administracji publicznej.
Wedle treści art. 1 ust 2 ustawy z 30 kwietnia 2010r. o N. , Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, powołaną do wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Środki finansowe są wydatkowane przez Centrum zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Z art. 18 tej ostatniej ustawy wynika, że agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Zasady działania agencji określa ustawa oraz statut. Agencja wykonawcza, jaką jest strona skarżąca, prowadzi działalność finansową na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych oraz w ustawie o N.
Organ nie dokonał w istocie oceny, czy N. działa w charakterze władzy publicznej i czy z tego powodu jest ono podmiotem prawa publicznego funkcjonującym w ramach takiego statusu. Szczątkowa w tym przedmiocie ocena dokonana została dopiero w odpowiedzi na skargę.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy przepis jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Tymczasem N. jest agencją wykonawczą w rozumieniu wyżej przywołanego art. 18 ustawy o finansach publicznych i podmiotem powołanym do wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Zgodnie z art. 365 pkt 12 i 13 ustawy z 20 lipca 2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zadania Centrum i koszty jego działalności finansowane są ze środków przeznaczonych na szkolnictwo wyższe i naukę. Zatem działalność strony skarżącej jest przejawem realizacji zadań publicznych z zakresu wspierania nauki przez państwo. Nie sposób też tracić z pola widzenia, że Centrum realizuje władztwo administracyjne, którego przejawem jest używanie w ustawie o N. pojęć właściwych dla postępowania administracyjnego. Procedura ta jest stosowana w toku postępowania mającego za przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie przyznania środków finansowych na badania zakwalifikowane do finansowania w drodze konkursów, podejmowane przez Dyrektora Centrum. W przypadku naruszenia procedury konkursowej lub innych naruszeń formalnych wnioskodawcy przysługuje odwołanie do Komisji Odwoławczej Rady w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Dyrektora. Z kolei Komisja Odwoławcza Rady rozstrzyga w sprawie odwołania nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia odwołania. Jeżeli przepisy ustawy albo przepisy odrębne nie stanowią inaczej, do postępowań w sprawie przyznania środków finansowych na badania zakwalifikowane do finansowania w drodze konkursów stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z wyłączeniem art. 10, art. 13, art. 14, art. 28, art. 31, art. 56, art. 61 § 4, art. 63, art. 64, art. 75-103, art. 107, art. 114-122 oraz art. 123. Na decyzję Komisji Odwoławczej Rady przysługuje skarga do sądu administracyjnego. ( art. 33 ustawy o N. Powyższe oznacza to, że zarówno Dyrektor NCN działający, jako organ I instancji i Komisja Odwoławcza Rady NCN wydając decyzje administracyjne muszą respektować przepisy k.p.a.
Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma także ściśle określony zakres przedmiotowy, co oznacza, że dla takiego wyłączenia muszą one realizować zadania z zakresu władztwa publicznego. Wedle Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej chodzi tu o działania wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączenie tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych zasadach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.
Wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie obejmuje czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym niemniej strona skarżąca słusznie zauważa, że nawet wtedy, gdy prawna powinność organu publicznego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest za pośrednictwem czynności cywilnoprawnych, to samo w sobie nie oznacza opuszczenia sfery działalności publicznej i władztwa nieobjętego zakresem przedmiotowym podatku VAT. Słusznie także wywodzi, że dokonując wykładni art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy ściśle określić sferę imperium, od sfery działalności opodatkowanej. Należy bowiem mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą" oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie znaczących zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Z uwagi na fakt, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 5 Dyrektywy VI, dokonując jego wykładni nie sposób tego uczynić w oderwaniu od treści przytoczonej regulacji wspólnotowej. Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 prowadzi zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.
Warto dodać, że w analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE", który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawie: Comune di Carpaneto Piacentino i in., C-4/89 i Isle of Wight Council i in., C-288/07). Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 TSUE wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. W tym bowiem zakresie TSUE wskazał, że jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników. TSUE dokonując wykładni przepisów unijnych w tym zakresie, szczególny nacisk kładł zatem na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. W wyroku w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności, jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyżej wyroku TSUE można zatem wywnioskować, że opodatkowanie wymienionych podmiotów musi służyć przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług.
Słuszna jest zatem konstatacja, że działalność strony skarżącej nie ma charakteru działalności usługowej, a skoro tak, to nie mieści się w sferze działalności gospodarczej, jest przy tym organem władzy publicznej, w konsekwencji nie może być uważana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, a miejsce świadczenia usług na rzecz Centrum winno być ustalone w oparciu o art. 28 c ustawy o podatku od towarów i usług.
Doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust 6 i 28 a ustawy o VAT, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. i orzeczeniem w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.
Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.