I SA/Kr 489/22

I SA/Kr 489/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-07-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-04-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Sygn. powiązane
II FSK 109/23 - Wyrok NSA z 2023-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Grzegorz Klimek Protokolant: starszy referent Kinga Bryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 1 grudnia 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek M.F. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box) uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2022r.
Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek PIT) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).
Niniejszy Wniosek dotyczy działalności, którą Wnioskodawca prowadził w latach 2019-2021 (stan faktyczny) oraz którą będzie prowadził do końca 2021r. i w latach następnych (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawca posiada wykształcenie i doświadczenie w zakresie rozwoju oprogramowania - prowadzi w tym obszarze działalność gospodarczą, w ramach której świadczy on usługi na rzecz kontrahenta.
Kontrahentem jest jedną ze spółek należących do grupy inwestycyjnej, działającej na rynku. W ramach świadczonych Usług Wnioskodawca przede wszystkim wykonuje "development" - opracowuje i rozwija oprogramowanie, które w przeszłości stworzył na rzecz Kontrahenta - dodaje do Oprogramowania nowe (zmodyfikowane) elementy (funkcjonalności i rozwiązania). Ponadto, również w ramach świadczonych Usług Wnioskodawca zajmuje się utrzymaniem Oprogramowania, w tym eliminacją występujących w nim błędów i rozwiązywaniem problemów.
Oprogramowanie służy Kontrahentowi do dokonywania inwestycji na rynku przy wykorzystaniu metody. Jest rodzajem strategii - techniką polegającej na zautomatyzowanym dokonywaniu znacznej liczby transakcji w niezwykle krótkim czasie (w ułamku sekundy) w oparciu o wyspecjalizowane oprogramowanie i zakodowane w nim algorytmy. Szczególne znaczenie w kontekście takiego oprogramowania odgrywa optymalizacja szybkości jego działania i ograniczenie w ten sposób występujących opóźnień. Wnioskodawca opracowuje i rozwija Oprogramowanie - dodaje do niego nowe (zmodyfikowane) elementy. Prace te wynikają z pomysłów (własnej inwencji) Wnioskodawcy, zachodzących zmian technologicznych lub konieczności przystosowania Oprogramowania do nowych, specyficznych wymagań Kontrahenta.
Opracowywanie i rozwijanie Oprogramowania polega w szczególności na opracowywaniu i zmienianiu stosowanych w nim algorytmów, sposobów łączenia się Oprogramowania z infrastrukturą Kontrahenta oraz infrastrukturą, na których Kontrahent dokonuje transakcji, czy sposobów dokonywania takich transakcji. Wnioskodawca modyfikuje Oprogramowanie w taki sposób, aby Kontrahent mógł je stosować na nowych giełdach czy na nowych rynkach. W tym celu Wnioskodawca musi dostosowywać Oprogramowanie do mechanizmów stosowanych na giełdach i wprowadzanych w nich zmianach - np. w zakresie stosowanych na giełdach protokołów komunikacyjnych. W tego rodzaju działalności inwestycyjnej stale wprowadza się zmiany w stosowanym sprzęcie czy oprogramowaniu - jest to stały wyścig pomiędzy podmiotami inwestującymi na giełdach.
Opracowując i rozwijając Oprogramowanie - prowadząc Prace nad Oprogramowaniem - Wnioskodawca programuje (pisze kod), debuguje go (usuwa występujące w nim błędy), dokonuje jego kompilacji (przekształcenie napisanego kodu w kod maszynowy) oraz przeprowadza testy. W tym celu wykorzystuje on swoje umiejętności, wiedzę i dotychczas zdobyte doświadczenie, tak, aby tworzyć oprogramowanie działające w sposób najbardziej efektywny i optymalny dla Kontrahenta - co ma szczególne znaczenie w obszarze, w którym Oprogramowanie jest wykorzystywane (handel wysokich częstotliwości, w przypadku którego znaczenie mają ułamki sekund, w jakich transakcje są wykonywane).
Prowadzenie działalności wymaga od Wnioskodawcy posiadania wiedzy technicznej, w szczególności w zakresie programowania - języków programowania używanych do rozwoju Oprogramowania (w chwili obecnej głównie jest to język) - protokołów sieciowych, administrowania sieciami czy systemów operacyjnych. Wnioskodawca posiada wykształcenie kierunkowe z zakresu informatyki. Ponadto, Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę, zarówno na potrzeby wykonywanych prac, jak i w wyniku ich wykonywania (zdobywając w ten sposób doświadczenie). Wykonując Prace nad Oprogramowaniem, Wnioskodawca wykorzystuje też specjalistyczne oprogramowanie, np. do samego procesu pisania kodu czy też oprogramowanie dostarczane przez producentów sprzętu, przy wykorzystaniu którego działa Oprogramowanie. Wnioskodawca bierze również udział w zamawianiu i opracowywaniu sprzętu wykorzystywanego przez Kontrahenta - kluczowym elementem Oprogramowania jest bowiem komunikacja z takim sprzętem.
Wnioskodawca działalność wykonuje samodzielnie, tj. nie zatrudnia do Prac nad Oprogramowaniem pracowników, zleceniobiorców czy osób wykonujących działa. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, tj. Kontrahenta. Wnioskodawca dysponuje swobodą w zakresie wyboru sposobu oraz miejsca i czasu wykonania danego zlecenia (w ramach uzgodnionych ze zlecającym). Wnioskodawca ponosi również ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością i odpowiedzialność za rezultaty podejmowanych czynności i ich wykonywanie.
Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność, w tym w zakresie rozwijania Oprogramowania, stopień sformalizowania Prac nad Oprogramowaniem jest ograniczony do obszarów, w których jest to niezbędne. Dokumentacja Oprogramowania jest przechowywana online, w repozytorium u Kontrahenta oraz w formie kopii u Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu systemu kontroli wersji (działającego podobnie jak popularny w środowiskach programistycznych). Oprogramowanie jest odpowiednio numerowane, w sposób odzwierciedlający wprowadzenie w nim kolejnych zmian - dodawanie nowych elementów w toku i rezultacie Prac nad Oprogramowaniem.
W ocenie Wnioskodawcy prowadzona działalność ma charakter systematyczny. Jest ona prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny - według sposobu działania wypracowanego przez Wnioskodawcę w toku prowadzenia od kilkunastu lat działalności i zgodnego z potrzebami / charakterem takiej działalności. Tworzone Oprogramowanie charakteryzuje się daleko posuniętą specyfiką i wysoce zindywidualizowanym charakterem. Wynika to zarówno z niszowego charakteru tego rodzaju oprogramowania, jak i faktu, iż jest ono ściśle dostosowane do systemów Kontrahenta. Z tego względu (abstrahując od ograniczeń prawnych, wynikających z zawartej z Kontrahentem umowy) Oprogramowanie nie może być oferowane na rzecz innego podmiotu niż Kontrahent (lub podmiot z grupy kapitałowej Kontrahenta). Opracowywane Oprogramowanie nie jest standardowym oprogramowaniem oferowanym na rynku dowolnym użytkownikom, które można "zainstalować" u każdego.
Wnioskodawca prowadzi prace nad Oprogramowaniem od kilkunastu lat, od samego początku opracowując własną aplikację. Tworząc i nadal rozwijając Oprogramowanie Wnioskodawca musi wymyślać własne rozwiązania - jak się podłączać (w najbardziej efektywny - najszybszy - sposób do giełd, jak mechanizmy Oprogramowania mają działać, jakie algorytmy stosować). Wnioskodawca nie może przy tym korzystać z gotowych rozwiązań dostępnych na runku - aplikacje tego rodzaju jak Oprogramowanie są stosowane przez podmioty inwestujące, pilnie strzeżące tajemnicy, w jaki sposób działa ich oprogramowanie; natomiast rozwiązania publicznodostępne nie spełniają wymagań stawianych tego rodzaju oprogramowaniu, przede wszystkim w zakresie szybkości dokonywania transakcji.
Wnioskodawca, rozwijając Oprogramowanie, stosuje często niszowe rozwiązania, które do powszechnego użytku trafiają z opóźnieniem, nawet kilku lat. Jest to również powód, dlaczego Wnioskodawca musi sam "wymyślać", jak Oprogramowanie powinno działać - ze względu na nowatorski charakter stosowanych rozwiązań nie może on skorzystać np. z powszechnie dostępnych opracowań czy wsparcia użytkowników danego rozwiązania.
Początkowo Oprogramowanie miało postać prostego programu - algorytmu wyposażonego w dane (parametry) dostarczane przez Kontrahenta (jego analityków - użytkowników oprogramowania). Następnie wprowadzono do Oprogramowania interfejs pozwalający na samodzielne wprowadzenie tych danych przez użytkowników. Wraz z rozwojem Oprogramowania Wnioskodawca opracował również język programowania wykorzystywany w Oprogramowaniu. Za pomocą tego języka użytkownicy Oprogramowania mają możliwość pisania algorytmów ("instrukcji"), za pomocą których Oprogramowanie dokonuje transakcji. Równolegle rozwijane były połączenia z nowymi giełdami i nowymi rynkami, na których transakcji dokonywał i dokonuje Kontrahent, a sama szybkość Oprogramowania (szybkość dokonywania za jego pomocą transakcji) była optymalizowana.
Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez niego Prace nad Oprogramowaniem mają charakter twórczy. W ich rezultacie Wnioskodawca tworzy nowe elementy Oprogramowania. Wnioskodawca musi przy tym sam je wymyślić, opracować ich koncepcję i wykonać je; nie dysponuje przy tym "instrukcją", na podstawie której znałby poszczególne czynności, których wykonanie "od A do Z" pozwalałoby na osiągnięcie zamierzonego celu. Ich tworzenie jest zatem obarczone niepewnością i charakteryzuje się koniecznością działania na zasadzie prób i błędów.
Wnioskodawca uważa, że z tych również względów Prace nad Oprogramowaniem nie obejmują rutynowych i okresowych zmian w Oprogramowaniu. Takie działania są prowadzone w ramach pozostałej (części) działalności Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta - opisanej poniżej i niebędącej przedmiotem oceny w ramach niniejszego Wniosku. Dlatego również, oraz mając na uwadze przedstawione powyżej opisy, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego Prace nad Oprogramowaniem stanowią prace rozwojowe, obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów w postaci nowych elementów Oprogramowania.
W rezultacie wykonywanych przez Wnioskodawcę prac powstają nowe (zmodyfikowane) elementy Oprogramowania. Przekazywany przez Wnioskodawcą kod źródłowy, składający się na te elementy, jakkolwiek jest docelowo elementem głównego programu komputerowego, tj. Oprogramowania, to sam także stanowi program komputerowy (programy komputerowe) w konkretnej wersji, możliwy (możliwe) do używania przez Kontrahenta. Kwartalnie w ciągu roku dokonywana jest sprzedaż takich programów komputerowych (w postaci określonych elementów; może to być również wersja nieukończona) i za to przejście praw autorskich do programów komputerowych Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie. Naturą budowanych dzisiaj rozwiązań IT jest to, że takie oprogramowanie się zmienia i jest często bardzo długo rozbudowywane w postaci kolejnych wersji. Programy powstają w toku dłuższego okresu - każdego kolejnego miesiąca dodawane są nowe (zmodyfikowane) elementy, przybliżając całościowy produkt do jego finalnej formy. W wyniku podejmowanych Prac nad Oprogramowaniem powstają (odrębne od Oprogramowania) utwory w postaci (nowych) programów komputerowych, podlegających ochronie w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021r., poz. 1062) a w szczególności jej art. 74. Wnioskodawca zaznacza i prosi o przyjęcie, iż rezultaty rozwijania Oprogramowania są utworami w rozumieniu Prawa Autorskiego - odrębnymi programami komputerowymi, do których Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie.
Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie ze sprzedaży (przeniesienia) na rzecz Kontrahenta autorskich praw majątkowych do tworzonych programów komputerowych w związku z opracowywaniem i rozwojem Oprogramowania. Wysokość Wynagrodzenia jest kalkulowana biorąc pod uwagę wyniki uzyskiwane przez Kontrahenta z prowadzonej działalności, w której wykorzystuje on Oprogramowanie. Rozliczania między Wnioskodawcą a Kontrahentem są dokonywane zgodnie ze standardem rynkowym, w ustalonych okresach - w przypadku Wnioskodawcy następuje to kwartalnie.
Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie za dotychczas wykonane prace, w tym za prawa autorskie do fragmentów dotychczas stworzonego kodu źródłowego, w stosunku do których następuje przekazanie praw autorskich. Kod źródłowy do każdego z programów (elementów Oprogramowania), jakkolwiek jest docelowo elementem głównego programu komputerowego, także stanowi program komputerowy, który Kontrahent może wykorzystać. Ze względu na cykliczny sposób rozliczania (kwartalne przekazywanie autorskich praw majątkowych) może występować sytuacja, w której Wnioskodawca rozbudowuje Oprogramowanie na podstawie licencji zwrotnej. W ocenie Wnioskodawcy osiągany dochód w postaci Wynagrodzenia stanowi dochód, do którego odwołuje się art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, jako dochód ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do opracowywanych na rzecz Kontrahenta programów komputerowych.
Wnioskodawca odpowiada za utrzymanie Oprogramowania - usuwanie występujących w nim błędów i rozwiązywanie pojawiających się problemów - w tym również poprzez zapewnienie Kontrahentowi bieżącego wsparcia technicznego. Przykładowo, Wnioskodawca może być zobowiązany wobec Kontrahenta do usunięcia występujących w Oprogramowaniu błędów w określonym, uzgodnionym umownie czasie. W ramach tych prac również wprowadza w Oprogramowaniu proste zmiany, które np. nie wymagają certyfikacji organów nadzorujących poszczególne giełdy/regulujących ich działalność. Chociaż wskazane prace mogą mieć nowatorski i innowacyjny charakter, Wnioskodawca nie traktuje ich jako Prac nad Oprogramowaniem, będących przedmiotem oceny w ramach niniejszego Wniosku.
Z tytułu powyższych prac również otrzymuje wynagrodzenie, kalkulowane w sposób odrębny od Wynagrodzenia (chociaż również w sposób związany z wynikami uzyskiwanymi przez Kontrahenta z prowadzonej działalności). Dochody uzyskiwane z przez Wnioskodawcę z tego tytułu nie są również przedmiotem zapytania w ramach niniejszego Wniosku.
W związku z prowadzoną działalnością, w tym w związku z opracowywaniem i rozwijaniem Oprogramowania, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić wydatki w postaci kosztów zakupu sprzętu komputerowego w postaci komputera i monitora, kosztów usług księgowych, związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz kosztów usług prawnych. Sprzęt komputerowy służy Wnioskodawcy do tworzenia programów, kontaktowania się z Kontrahentem, prowadzenia odpowiedniej dokumentacji czy zbierania danych. Nabywane usługi księgowe i prawne są ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.
Wydatki ponoszone na sprzęt komputerowy są rozliczane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22 ust 8 ustawy o PIT, natomiast koszty usług księgowych i prawnych - jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PIT.
W oparciu o prowadzone ewidencje Wnioskodawca może wyodrębnić, jaka część Kosztów przypada na prace polegające na opracowywaniu i rozwijaniu Oprogramowania, a jaka na pozostałe czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności, w szczególności utrzymanie Oprogramowania - za pomocą klucza przychodowego, opartego o przychody uzyskiwane z każdego rodzaju tych aktywności.
Wnioskodawca zamierza zastosować przepisy pozwalające na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. "IP box"), tj. art. 30ca i 30cb ustawy o PIT w odniesieniu do przychodów osiąganych z wspomnianych programów komputerowych, tworzonych w ramach Prac nad Oprogramowaniem.
Wnioskodawca potwierdził, że charakter opisanej powyżej działalności, tj. Prac nad Oprogramowaniem, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (działalność B+R"); możliwość zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania IP box do dochodów uzyskiwanych z przenoszenia praw autorskich w ramach rozwijania Oprogramowania; a także sposób wyznaczania wskaźnika nexus - sposób przyporządkowania Kosztów do poszczególnych kategorii uwzględnianych w kalkulacji tego wskaźnika. Wnioskodawca zaznaczył, że:
1) prowadzi ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz
2) ewidencję spełniającą wymogi wynikające z art. 30cb ustawy o PIT.
Uzupełniając i doprecyzowując opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest to działalność związana z oprogramowaniem - polegają na świadczeniu usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania. Tworzenie/rozwijanie/modyfikowanie oprogramowania, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.
Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest opodatkowana w oparciu o art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. tj. według stawki podatkowej 19%.
Wnioskodawca prowadzi działalność noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej od 2007r. - w tym roku Wnioskodawca rozpoczął prace nad Oprogramowaniem, tworzonym na rzecz Kontrahenta, w znaczeniu opisanym i określonym we Wniosku. Działalność ta była kontynuowana w latach kolejnych, w tym w latach 2019-2021, i będzie kontynuowana w latach następnych.
W ramach takiej działalności powstało nie tylko Oprogramowanie, jako jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę prac powstają (odrębne od Oprogramowania) utwory w postaci (nowych) programów komputerowych, podlegających ochronie w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych a w szczególności jej art. 74. Wnioskodawca zaznacza (wskazuje) we Wniosku i prosił o przyjęcie, iż rezultaty rozwijania Oprogramowania są utworami w rozumieniu Prawa Autorskiego - odrębnymi (od Oprogramowania) programami komputerowymi, do których Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie.
Złożony Wniosek dotyczy działalności (a więc i wytworzonych w jej ramach programów komputerowych), którą Wnioskodawca prowadził (które Wnioskodawca wytworzył) w latach 2019-2021 (stan faktyczny) oraz którą będzie prowadził (które wytworzy) w latach następnych (zdarzenie przyszłe).
Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych w związku z tworzeniem/modyfikacją/rozwojem oprogramowania, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem/modyfikacją/rozwojem oprogramowania, której dotyczy Wniosek, obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Czynności, które mają charakter czynności rutynowych i okresowych zmian, nie są objęte treścią zapytania we Wniosku, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa.
Działalność Wnioskodawcy, której dotyczy Wniosek, prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągniecia. Prowadzona działalność, której dotyczy zapytanie we Wniosku, nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Czynności, które mają charakter czynności rutynowych i okresowych zmian, nie są objęte treścią zapytania we Wniosku, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa.
W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.
Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania (utworów w postaci programów komputerowych powstających w toku prac na Oprogramowaniem, odrębnych od samego Oprogramowania), które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 Prawa Autorskiego i prawa te Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta.
Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie/modyfikacja stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 Prawa Autorskiego oraz wszystkie efekty realizowanych przez Wnioskodawcę zleceń programistycznych na rzecz Kontrahenta są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie ww. przepisu.
Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
Wszystkie wymienione we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac noszących znamiona B+R, związane były/są/będą z wytworzeniem prawa własności intelektualnej oraz z rozwijaniem, ulepszaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego częścią były/są/będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić: a) rutynowych i okresowych zmian oraz b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług, rozumianych jako dokonywane już po zakończeniu prac B+R.
W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie - określane we Wniosku jako "Oprogramowanie" - posiada prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie licencji zwrotnej (udzielonej przez Kontrahenta). Na tej podstawie Wnioskodawca opracowuje nowe programy komputerowe (oprogramowanie/modyfikacje rozwijające Oprogramowanie), których to Wnioskodawca jest właścicielem. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania (utworów w postaci programów komputerowych powstających w toku prac na Oprogramowaniem, odrębnych od samego Oprogramowania), które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 Prawa Autorskiego - Wnioskodawca jest ich właścicielem - i prawa te Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta. Nie zastrzeżono wyłączności korzystania z licencji, na podstawie której Wnioskodawca korzysta z Oprogramowania. Licencja ta jest udzielana przez Kontrahenta, aby Wnioskodawca mógł opracowywać nowe programy komputerowe (oprogramowanie/modyfikacje rozwijające Oprogramowanie), których to Wnioskodawca jest właścicielem. Naturą obecnie budowanych rozwiązań informatycznych jest to, iż oprogramowanie docelowe stale się zmienia i jest często bardzo długo rozbudowywane. Takie oprogramowanie powstaje w toku dłuższego okresu i cyklicznie opracowywane nowe wersje zawierają kolejne funkcjonalności przybliżające produkt do jego finalnej formy. W wyniku prac nad takimi kolejnymi wersjami oprogramowania powstają (odrębnego od samego oprogramowania) utwory w postaci (nowych) programów komputerowych podlegających ochronie w oparciu o przepisy prawa autorskiego.
Modyfikacja/rozwinięcie oprogramowania następuje na podstawie licencji zwrotnej. Licencja dotyczy prawa do zwielokrotniania kodu, jego modyfikacji czy rozpowszechniania. W wyniku tworzenia/modyfikacji/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwinięcia/modyfikacji oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 Prawa Autorskiego.
Wnioskodawca wskazał, że:
1) prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz
2) ewidencję spełniającą wymogi wynikające z art. 30cb ustawy o PIT.
W związku z tym;
1. prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, tj. od początku realizacji działalności zmierzające do wytworzenia kwalifikowanych IP (tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT).
2. prowadzona ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Wnioskodawca nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tylko księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości; jednocześnie ewidencja taka jest wyodrębnioną ewidencją w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych.
3. wnioskodawca dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych zgodnie z art. 30cb ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, tj. "w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3"; na podstawie tej regulacji:
a) w prowadzonej ewidencji są wyodrębnione kwalifikowane IP,
b) prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie łącznych przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) z kwalifikowanych IP,
c) prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić; łączne koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie łącznego dochodu z kwalifikowanych IP.
Wnioskodawca zamierza stosować preferencyjne 5% stawkę podatkową od dochodu osiągniętego od 1 stycznia 2019r. Data osiągniętego pierwszego dochodu do którego Wnioskodawca ma zamiar zastosować preferencyjną stawkę to 31.03.2019.
Wnioskodawca wskazał, że w latach następnych, działalność gospodarcza będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach. Wnioskodawca zastosuje opodatkowanie preferencyjną stawką wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP. Wnioskodawca postanowił zrezygnować z zadawania we Wniosku pytania dotyczącego kosztów ponoszonych w toku prac nad Oprogramowaniem, tj. pytania oznaczone we Wniosku numerem 3.
Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Prace nad Oprogramowaniem spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2) Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania IP box do Wynagrodzenia, jako dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych opracowywanych w ramach Prac nad Oprogramowaniem?
Odnośnie pytania nr 1, to zdaniem Wnioskodawcy działania składające się na przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Prace nad Oprogramowaniem mają charakter twórczy.
W rezultacie Prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca tworzy nowe elementy Oprogramowania. Wnioskodawca musi przy tym sam je wymyślić, opracować ich koncepcję i wykonać je; nie dysponuje przy tym "instrukcją", na podstawie której znałby poszczególne czynności, których wykonanie "od A do Z" pozwalałoby na osiągnięcie zamierzonego celu. Ich tworzenie jest zatem obarczone niepewnością i charakteryzuje się koniecznością działania na zasadzie prób i błędów.
Tworząc i nadal rozwijając Oprogramowanie Wnioskodawca musi wymyślać własne rozwiązania. Wnioskodawca nie może przy tym korzystać z gotowych rozwiązań dostępnych na runku, ponieważ aplikacje tego rodzaju jak Oprogramowanie są albo niedostępne - są pilnie strzeżoną tajemnicą podmiotów inwestujących na giełdach - albo dostępne rozwiązania nie nadają do komercyjnego wykorzystania, bo nie spełniają biznesowych oczekiwań wobec tego rodzaju programów (przede wszystkim w zakresie szybkości dokonywania transakcji). Wnioskodawca, rozwijając Oprogramowanie, często stosuje niszowe, jeszcze niestosowane powszechnie na rynku rozwiązania, co wymaga od niego twórczej pracy koncepcyjnej. Jak również wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, ze względu na nowatorski charakter tych rozwiązań nie może on skorzystać np. z powszechnie dostępnych opracowań czy wsparcia użytkowników danego rozwiązania.
Rozwijając Oprogramowanie w określony sposób (w określonym celu), Wnioskodawca musi sprostać specyficznym wyzwaniom koncepcyjnym i technologicznym. W tym celu przyjmuje określone założenia - rozpoczyna prace według założonego pomysłu. Następnie opracowane rozwiązanie Wnioskodawca testuje - gdy jednak przeprowadzone testy nie dają zadowalających rezultatów, Wnioskodawca modyfikuje przyjęty sposób opracowania tego rozwiązania. Sam fakt (konieczność) przeprowadzania testów oznacza, że Wnioskodawca, rozpoczynając prace w określony sposób, nie wie, czy przyniosą one oczekiwane efekty.
W toku prowadzonych Prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę techniczną i dotychczas zdobyte doświadczenie w zakresie tworzenia oprogramowania - w szczególności w zakresie programowania - języków programowania używanych do rozwoju Oprogramowania (w chwili obecnej głównie jest to język) - protokołów sieciowych, administrowania sieciami czy systemów operacyjnych. Wiedza ta i doświadczenie to są wykorzystywane do opracowywania zmienionego i ulepszonego Oprogramowania - tj. wprowadzania do niego nowych lub istotnie ulepszonych elementów. Dzięki realizowanym Pracom nad Oprogramowaniem Kontrahent zyskuje np. możliwość dokonywania transakcji na nowych giełdach czy na nowych rynkach.
W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Prace są prowadzone w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - w sposób wypracowany przez Wnioskodawcę w toku prowadzenia przez niego działalności.
Posiadane przez Wnioskodawcę kompetencje, rozwijane stale w toku prowadzenia Prac nad Oprogramowaniem, pozwalają Wnioskodawcy rozwijać Oprogramowanie tak, aby było ono coraz lepsze - działało w coraz bardziej efektywny sposób (w obszarze handlu wysokich częstotliwości) i tym samym coraz bardziej odpowiadało oczekiwaniom Kontrahenta. Prace nad Oprogramowaniem:
1. charakteryzują się twórczym charakterem, jako działalność, w ramach której opracowywane i tworzone są nowe elementy Oprogramowania - oryginalne co najmniej w skali działalności Wnioskodawcy i jego Kontrahenta.
2. obejmują prace rozwojowe, polegające w szczególności na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy do opracowywania i tworzenia zmienionego i ulepszonego Oprogramowania, tj. wprowadzania do niego nowych lub istotnie ulepszonych elementów - z wyłączeniem działań o charakterze rutynowym i okresowym, które to Wnioskodawca odróżnia od działalności wykonywanej w ramach Prac nad Oprogramowaniem.
3. są prowadzone w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - w sposób wypracowany przez Wnioskodawcę w toku prowadzenia przez niego działalności.
4. mają na celu, jako prace rozwojowe, wykorzystanie zasobów wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy do opracowywania i tworzenia nowych lub istotnie ulepszonych elementów Oprogramowania.
W ramach Prac nad Oprogramowaniem opracował on również język programowania wykorzystywany w Oprogramowaniu, za pomocą którego użytkownicy (analitycy) mają możliwość samodzielnego pisania algorytmów ("instrukcji") do wykonywania przez Oprogramowanie transakcji. W Podręczniku Frascati (Podręcznik Frascati 2015. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Paryż/Warszawa 2018 [dalej: "Podręcznik Frascati"])- opracowywanych i aktualizowanych w ramach OECD (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Organisation for Economic Cooperation and Development) zaleceniach dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności B+R, do których to odwołuje się MF w objaśnieniach IP box - wskazano, że tego rodzaju działalność - tworzenie nowych języków programowania - w szczególności ilustruje pojęcie działalności B+R w zakresie oprogramowania komputerowego (zob. s. 70, p. 2.71 Podręcznika Frascati). Działalność polegająca na opracowywaniu oprogramowania (na zlecenie innego podmiotu) była oceniana przez organy podatkowe jako działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.
Odnośnie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikowanymi IP mogą być: 1) autorskie prawa do programów komputerowych, 2) które podlegają ochronie prawnej (na podstawie przepisów wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT) oraz 3) których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R. Aby móc zastosować preferencyjny sposób opodatkowania IP box do dochodów uzyskanych z tych praw powinny one mieścić się w jednej z kategorii dochodów wymienionych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, w tym pochodzić ze sprzedaży kwalifikowanego IP (kwalifikowanych IP). Wnioskodawca uzyskuje Wynagrodzenie, tj. wynagrodzenie ze sprzedaży (przeniesienia) na rzecz Kontrahenta autorskich praw majątkowych do tworzonych programów komputerowych w związku z opracowywaniem i rozwojem Oprogramowania. Wynagrodzenie, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi zatem dla niego dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na taką konstatację nie powinien mieć przy tym wpływu sposób kalkulacji wysokości Wynagrodzenia (jej związek z wynikami uzyskiwanymi przez Kontrahenta z prowadzonej działalności, w której wykorzystuje on Oprogramowanie) ani cykliczny sposób rozliczania się, uzgodniony pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem (kwartalne przenoszenie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych opracowanych w danym kwartale). Zagadnienia te stanowią element uzgodnień biznesowych pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.
Wnioskodawca ma prawo do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania IP box do Wynagrodzenia, jako dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych opracowywanych w ramach Prac nad Oprogramowaniem.
Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2022r. nr [...] podał, że stanowisko Wnioskodawcy było w części dotyczącej zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania IP box do Wynagrodzenia nieprawidłowe, w pozostałym zakresie było prawidłowe.
W pisemnych motywach zaskarżonej interpretacji wskazano, że stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1 było prawidłowe. Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy PIT:
wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
(a+b)x 1,3
a+b+c+d
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną
z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego.
c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
W myśl art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:
1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
Podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Stosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z korzystaniem z ulgi wiążą się jednak, szczególne obowiązki po stronie podatników - w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.
Art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:
Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.
Podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. Podatnik może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatkową swoje dochody z praw własności intelektualnej. Warunkiem jest, aby:
-podatnik był właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem tych praw lub posiadał prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i
-prawa te były chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego. Prawa takie są zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". Podatnik może również skorzystać z ulgi Innovation Box, jeśli zakupi kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa powyżej, a następnie poniesie koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Do ulgi Innovation Box kwalifikuje się:
-dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
-dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
-dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej,
-dochód z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.
O ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus. Istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Skoro prowadzona działalność obejmująca między innymi tworzenie programów komputerowych lub ich części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tworzone przez Pana w ramach takiej działalności utwory (programy komputerowe i ich części), podlegające ww. ochronie prawnej, stanowić mogą kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.
Z okoliczności sprawy wynikało, że: Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz ewidencję spełniającą wymogi wynikające z art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym wskazał, że: prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, tj. od początku realizacji działalności zmierzające do wytworzenia kwalifikowanych IP (tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT), prowadzona ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów - nie prowadzi Pan podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tylko księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości; jednocześnie ewidencja taka jest wyodrębnioną ewidencją w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych, dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych zgodnie z art. 30cb ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, tj. "w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3"; na podstawie tej regulacji:
a) w prowadzonej ewidencji są wyodrębnione kwalifikowane IP,
b) prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie łącznych przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) z kwalifikowanych IP,
c) prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić; łączne koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie łącznego dochodu z kwalifikowanych IP.
Stosownie do art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie metodologii łącznego ujęcia w ewidencji IP Box kilku elementów jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy ich osobne ujęcie zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi tego reżimu "nie jest możliwe". Należy przyjąć, że taka niemożliwość zachodzi, gdy racjonalnie prowadzona ewidencja rachunkowa bez nadmiernych nakładów, kosztów i trudności nie pozwala na osobne ujęcie określonych kategorii finansowych. Na przykład w przypadku gdy kilka różnych patentów tworzy podstawę dla produkcji określonego towaru, niezwykle trudne może być stworzenie obiektywnych narzędzi rachunkowych określających, jaka część dochodu ze sprzedaży tego produktu (wydzielonego z ogółu dochodów podatnika zgodnie z przepisami o cenach transferowych) przypadająca na prawa własności intelektualnej powinna być alokowana do poszczególnych patentów (patrz komentarz LEX do ustawy o CIT "IP BOX również w Polsce: preferencyjne opodatkowanie dochodów z praw własności intelektualnej" Michał Bernat").
W myśl natomiast art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
Łączna zatem analiza art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5 oraz przytoczonego art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia stwierdzenie, że zastosowanie podejścia łącznego powinno być możliwe zarówno poprzez wspólne ujęcie odpowiednio kosztów/dochodów związanych z jednym prawem własności intelektualnej wykorzystywanym w kilku produktach (usługach), jak i związanych z kilkoma prawami własności intelektualnej wykorzystywanymi w jednym produkcie (usłudze) (oraz w sytuacji wykorzystania kilku praw własności intelektualnej w kilku produktach lub usługach).
Zdaniem organu interpretacyjnego, Wnioskodawca nie wypełnia wszystkich obowiązków wynikających z art. 30ca i 30cb ustawy PIT z uwagi na to, że nie wyodrębnia w prowadzonej odrębnej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a także nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
Nie można przyjąć, że może skorzystać z zapisów art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy PIT skoro tworzy i niezwłoczne po wytworzeniu zbywa kwalifikowane IP, zatem trudno przyjąć, że je wykorzystuje w produkcie lub usłudze skoro na etapie tworzenia kwalifikowane IP jeszcze nie istnieje a po wytworzeniu jest zbywane.
W konsekwencji, nie może Wnioskodawca opodatkować sumy ww. kwalifikowanych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych tj. autorskich praw do programów komputerowych w zeznaniu rocznym za rok 2019 preferencyjną 5% stawką podatkową jak i w latach następnych w których, opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje/dane/warunki – dotyczące prowadzenia odrębnej od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencji nie będą wypełniane. Stanowisko w zakresie pytania nr 2 było zatem nieprawidłowe.
Skarżący wniósł skargę do Sądu na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w części, tj. co do dokonanej przez organ negatywnej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie pytania numer 2, zadanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
-błędną wykładnię art. 30cb ust. 1 pkt 4 ustawy PIT,
-niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30ca ust. 9 oraz art. 30cb ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 ustawy PIT,
-niewłaściwą ocenę co do (braku) zastosowania art.30cb ust.1 pkt 4 ustawy PIT,
-poprzez przyjęcie, że art. 30cb ust. 1 pkt 4 ustawy PIT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy kwalifikowane prawo (lub prawa) własności intelektualnej jest (są) wykorzystywane w produkcie lub usłudze, podczas gdy ustawa PIT nie przewiduje takiego wymogu (ograniczenia w stosowaniu przedmiotowej regulacji) a w rezultacie niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o:
- uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części na podstawie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Skarżący złożył replikę na powyższą odpowiedź w której podtrzymał dotychczasowe zapatrywania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz.137) oraz art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Z powyższego wynika zatem, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.
W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 14b i 14c O.p. wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Mając na uwadze zakres skargi, istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności stanowiska Organu interpretacyjnego w odniesieniu do dokonanej przez organ negatywnej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie ww. pytania numer 2, zadanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W ocenie bowiem Organu Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania - w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - z prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdyż nie wypełnia wszystkich obowiązków wynikających z art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. z uwagi na to, że nie wyodrębnia w prowadzonej odrębnej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Przy czym organ uznał, że Skarżący nie może - w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - skorzystać z zapisów art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5) u.p.d.o.f., skoro tworzy i niezwłoczne po wytworzeniu zbywa kwalifikowane IP, zatem trudno przyjąć, iż je wykorzystuje w produkcie lub usłudze, skoro na etapie tworzenia kwalifikowane IP jeszcze nie istnieje, a po wytworzeniu jest zbywane.
W ocenie zaś Skarżącego jest on uprawniony do skorzystania z prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Istotnym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy była ewidencja, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jej prawidłowe prowadzenie stanowi jedną z przesłanek umożliwiających zastosowanie 5% stawki podatku.
Jak wynika z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. "Podatnicy podlegający opodatkowaniu
na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4) dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej
- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług
- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4".
Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 - "podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji".
Niewątpliwie zatem podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, jednakże niewątpliwie wskazują na dane, które w ewidencji tej powinny zostać wykazane przez podatnika zamierzającego skorzystać z ww. preferencji opodatkowania. Dane te wskazane zostały przez ustawodawcę w powyżej wymienionym przepisie art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wprost wynika, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art.
30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
A zatem niewątpliwie ustawodawca wskazał te dane w sposób jednoznaczny, stanowiąc nie o zbiorczym - co do zasady - wskazywaniu danych w ww. ewidencji, jak tego chce Skarżący, lecz o wyodrębnieniu każdego z praw własności intelektualnej jak i zawarciu w niej takich danych, które umożliwią właściwym organom ustalenie kosztów, przychodu i dochodu (starty) w odniesieniu do każdego ze zbywanych w danym okresie przez podatnika praw własności intelektualnej. Ustawodawca w jednoznaczny sposób wskazał także, że w ww. ewidencji dane w odniesieniu do kosztów winny zostać tak wskazane aby stanowiły wyodrębnienie kosztów z art. 30ca ust. 4, które przypadają na każe z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ewidencji, co ma umożliwić określenie kwalifikowanego dochodu objętego preferencyjną stawką opodatkowania 5%.
Z powyższego art. 30cb ust. 1 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.f. również jednoznacznie wynika, że ustawodawca przewidział - w ściśle określonych przypadkach - odstępstwo od ww. zasad w zakresie danych, które winna zawierać ww. ewidencja zgodnie z art. 30cb ust. 1 pkt 2 i 3) u.p.d.o.f.
Sąd wskazuje, że z pkt 4 i pkt 5 powyższego przepisu jednoznacznie jednak wynika, że mają one zastosowanie jedynie w sytuacji gdy podatnik nie ma możliwości - w prowadzonych księgach rachunkowych - spełnienia warunków, o których mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., tj. ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (pkt 2) jak i wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (pkt 3).
Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie, albowiem jak sam Skarżący wskazywał w treści wniosku jak i w uzasadnieniu zarzutów rozpoznawanej skargi, brak wskazywania przez Skarżącego w prowadzonej ewidencji danych wynikających z art. 30cb ust. 1 pkt 1, 2) i 3), tj. brak wyodrębniania każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także brak wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, nie wynika w istocie z braku faktycznej możliwości dokonania ww. wyodrębnienia.
Skarżący wskazuje bowiem, że nie ma potrzeby wyodrębniania kosztów i przychodów związanych z konkretnymi programami. Wyodrębnienie byłoby sztuczne, umowne-miało charakter matematyczny.
Zdaniem Sądu, organ zasadnie wskazał przepisy art. 30cb ust. 1 pkt 4, 5) - obok przesłanki braku możliwości - w prowadzonych księgach rachunkowych - spełnienia warunków, o których mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 2) i pkt 3) u.p.d.o.f. zwierają również dodatkowe przesłanki ich zastosowania, które również nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie. Prawidłowo wskazał organ, że stosownie do art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5) ustawy zastosowanie metodologii łącznego ujęcia w ewidencji IP Box kilku elementów jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy ich osobne ujęcie zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi tego reżimu "nie jest możliwe". Należy jednakże podkreślić, że w tym przypadku organ wskazał, iż ww. niemożliwość zachodzi, gdy racjonalnie prowadzona ewidencja rachunkowa bez nadmiernych nakładów, kosztów i trudności nie pozwala na osobne ujęcie określonych kategorii finansowych. Na przykład w przypadku gdy kilka różnych patentów tworzy podstawę dla produkcji określonego towaru, niezwykle trudne może być stworzenie obiektywnych narzędzi rachunkowych określających, jaka część dochodu ze sprzedaży tego produktu (wydzielonego z ogółu dochodów podatnika zgodnie z przepisami o cenach transferowych) przypadająca na prawa własności intelektualnej powinna być alokowana do poszczególnych patentów. W myśl art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f. w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
Prawidłowo uznał zatem organ, że łączna analiza art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5) w powyżej przytoczonym brzmieniu oraz art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f. uzasadnia stwierdzenie, że zastosowanie podejścia łącznego powinno być możliwe zarówno poprzez wspólne ujęcie odpowiednio kosztów/dochodów związanych z jednym prawem własności intelektualnej wykorzystywanym w kilku produktach (usługach), jak i związanych z kilkoma prawami własności intelektualnej wykorzystywanymi w jednym produkcie (usłudze) (oraz w sytuacji wykorzystania kilku praw własności intelektualnej w kilku produktach lub usługach). W rozpoznawanej zaś sprawie - jak wynika wprost z wniosku Skarżącego - powyższe okoliczności faktyczne nie występują. Skarżący bowiem, co podkreślał organ interpretacyjny, wskazał w treści wniosku, że tworzy i niezwłoczne po wytworzeniu zbywa kwalifikowane IP, zatem trudno przyjąć, iż je wykorzystuje w produkcie lub usłudze, skoro na etapie tworzenia kwalifikowane IP jeszcze nie istnieje, a po wytworzeniu jest zbywane.
Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, który uznał, że Skarżący nie wypełnia wszystkich obowiązków wynikających z art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. z uwagi na to, że nie wyodrębnia w prowadzonej odrębnej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej pomimo tego, że jest to faktycznie możliwe w rozumieniu ww. przepisów. W efekcie prawidłowo uznał organ, że Skarżący nie jest uprawniony do opodatkowania sumy ww. kwalifikowanych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych tj. autorskich praw do programów komputerowych w zeznaniu rocznym za rok 2020 preferencyjną 5% stawką podatkową jak i w latach następnych w których, opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje/dane/warunki - dotyczące prowadzenia odrębnej od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencji nie będą wypełniane.
Sąd zauważa również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb u.p.d.o.f., że "w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c". Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 maja 2021r. sygn. akt: I SA/Kr 337/21). Brak zaś - pomimo istnienia możliwości - wskazania przez podatnika w ww. ewidencji danych, o których stanowi art. 30cb ust. 1 pkt 1, 2) i 3) u.p.d.o.f. przy braku spełnienia przesłanek zastosowania art. 30cb ust. 1 pkt 4) czy też 5) u.p.d.o.f., i wskazanie w to miejsce jedynie informacji zbiorczych (łącznej ilości praw własności intelektualnej, łącznego przychodu i dochodu oraz brak przypisania kwoty kosztów do każdego z praw własności intelektualnej) w ocenie Sądu, w istotny sposób ogranicza sprawdzalność tych informacji.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. za niezasadne.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.