I SA/KR 487/25

I SA/Kr 487/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 par. 1 pkt 5, art. 194
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 487/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Borys Marasek, Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r., sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr 1201-IOP2-4.603.2.1.2025 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2024 r. nr 1201-IOP2-4.603.2.1.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania T. K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Podatnik, Strona, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 stycznia 2025 r. nr SPK.603.1.2023.17 w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr 1218-SPO-1.4103.7.2020.17 z dnia 29 stycznia 2021 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. W dniu 27 maja 2021 r. Podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu nr 1218- SPO-1.4103.7.2020.17 z dnia 29 stycznia 2021 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. We wniosku Podatnik powołał się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.), zgodnie z którą wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest możliwe, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Jako dowód spełnienia powyższego warunku Wnioskodawca powołał się na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług, w stosunku do jego kontrahenta – D. M., tj.: decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego za I i lI kwartał 2015 r. (znak 0225- SPV.4103.42.2020.SZD, 0225-SPV.4103.37.2019.BA) oraz decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2015 r. w kwocie 372 896,00 zł oraz za IV kwartał 2015 r. w kwocie 476 519,00 zł (znak 0225-SPV.4103.43.2020.SZD, 0225- SPV.4103.33.2019. BA).
W ocenie Podatnika w treści powyższych decyzji organ podatkowy nie kwestionował prawdziwości transakcji między nim a kontrahentem oraz uznał, że faktury wystawione przez kontrahenta na jego rzecz dokumentują rzeczywiste transakcje. Do przedmiotowego wniosku dołączył kserokopie ww. decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..
W wyniku wstępnej analizy wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. – postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. – wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1218-SPO- 1.4103.7.2020.17.
Po przeprowadzeniu postępowania badającego wskazane przesłanki wznowieniowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. – decyzją z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 1218-SPK.603.1.2023.17 – odmówił uchylenia ww. decyzji, stwierdzając, że wskazane przez Podatnika dowody nie stanowiły istotnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które miałyby wpłynąć na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że prowadził szerokie postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego w ramach transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Podatnika przez jego kontrahenta. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją nr 1218-SPO-1.4103.7.2020.17 z dnia 29 stycznia 2021 r. organ I instancji ustalił, że faktury wystawione dla Podatnika przez firmę X. (dalej: kontrahent) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co potwierdza szeroki materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie. Nie negując ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wskazał że tamtejszy organ wydając decyzje wobec kontrahenta nie dysponował tożsamym materiałem dowodowym z tym, który Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zgromadził w prowadzonych wobec Podatnika postępowaniach. Wskazał także, iż faktyczny charakter transakcji zawartych przez Podatnika z kontrahentem nie został dowiedziony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Wskazano jedynie na prawdopodobieństwo ich wystąpienia i rozstrzygnięto wątpliwości w myśl zasady in dubio pro tributario tj. zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika.
2. Podatnik, nie zgadzając się z wydaną decyzją, wniósł od niej odwołanie, zarzucając jej naruszenie:
1. art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 styczna 2021 r. nr 1218-SPO-1.4103.7.2020.17 określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku, w sytuacji gdy przedłożone do wniosku o wznowienie postępowania dwie decyzje wydane dla kontrahenta tj.:
- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania podatkowego za I i II kwartał 2015 r. (znak: 0225- SPV.4103.42.2020.SZD, 0225-SPV.4103.37.2019.BA) oraz
- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o określeniu zobowiązania za III i IV kwartał 2015 r. (znak: 0225-SPV.4103.43.2020.SZD, 0225- SPV.4103.33.2019.BA),
stanowią dowody istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem potwierdzają, że transakcje pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentem były rzeczywiste, transakcje nie były fikcyjne a faktury nie były "puste". Uzasadnia to uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1218-SPO-1.4103.7.2020.17 i umorzenie postępowania;
2. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie przez organ braku istnienia przesłanki dopuszczającej wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania, podczas gdy z dokumentów urzędowych w postaci ww. decyzji, uznanych za dowód i włączonych do akt przedmiotowej sprawy wynika, że:
- toczące się przeciwko kontrahentowi postępowanie podatkowe za I i II kwartał 2015 r. (obejmujące transakcje gospodarcze pomiędzy nim a Podatnikiem) zostało ostatecznie umorzone,
- toczące się przeciwko kontrahentowi postępowanie podatkowe za III i IV kwartał 2015 r. (obejmujące transakcje gospodarcze pomiędzy nim a Podatnikiem) nie uwzględnia w sentencji decyzji transakcji pomiędzy Podatnikiem i jego kontrahentem, przez co nie może być mowy w przedmiotowej sprawie o rzekomych fikcyjnych transakcjach pomiędzy tymi podmiotami.
Istnieją zatem istotne dla sprawy okoliczności (dowody) uzasadniające uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1218- SPO-1.4103.7.2020.17;
3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 128 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się uznaniem przez organ, że materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., opisany w wydanych przez niego decyzjach dla kontrahenta, nie był kompletny i nie dał pełnego obrazu stanu faktycznego, w sytuacji gdy organ jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego w postaci obydwu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. (znak: 0225-SPV.4103.42.2020.SZD, 0225-SPV.4103.37.2019.BA; znak: 0225-SPV.4103.43.2020.SZD, 0225-SPV.4103.33.2019.BA), oznacza to, że nie może swobodnie oceniać jego treści, a za udowodnione musi przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu i nie może odrzucić czy zakwestionować istnienia m.in. określonego faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym przez inny organ podatkowy. Przez to nie może być mowy w przedmiotowej sprawie o rzekomych fikcyjnych transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, a zatem istnieją istotne dla sprawy okoliczności (dowody) uzasadniające uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1218-SPO-1.4103.7.2020.17;
4. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 128 O.p. i art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1218-SPO-1.4103.7.2020.17, która jest sprzeczna z dokumentami urzędowymi w postaci:
- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta za I i II kwartał 2015 r. (znak: 0225-SPV.4103.42.2020.SZD, 0225-SPV.4103.37.2019.BA),
- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o określeniu zobowiązania za III i IV kwartał 2015 r. (znak: 0225-SPV.4103.43.2020.SZD, 0225- SPV.4103.33.2019.BA),
w których organ podatkowy wskazał, że "faktury VAT dotyczące sprzedaży części samochodowych wystawione na rzecz kontrahentów: (...), T. K. dokumentują rzeczywiste transakcje i podatnik prawidłowo wykazał je w korektach deklaracji VAT-7K oraz prowadzonych ewidencjach", co doprowadziło do rażącego naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego (tj. zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, a także trwałości ostatecznych decyzji) oraz naruszenia zasad sprawiedliwości społecznej, działania organów państwa oraz równości obywatela wobec prawa wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie w całości ostatecznej decyzji nr 1218- SP01.4103.7.2020.17 z dnia 29 stycznia 2021 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28 kwietnia 2025 r.
W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji (art. 128 O.p.), rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie, stają się ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana mogą nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w Ordynacji podatkowej, co służy pewności obrotu prawnego.
Jednym z nadzwyczajnych środków wzruszenia decyzji ostatecznych jest wznowienie postępowania, które daje możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie było dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie wznowienia składa się z dwóch faz: organ podatkowy rozstrzyga kwestię, czy wniosek pochodzi od strony, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną, czy we wniosku powołano jedną z przesłanek wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 O.p., a także czy został wniesiony w terminie określonym w art. 241 § 2 ww. ustawy, co kończy się postanowieniem o wznowieniu postępowania lub decyzją o odmowie wznowienia; w drugiej fazie, po wydaniu postanowienia o wznowieniu, organ przeprowadza postępowanie merytoryczne w celu ustalenia istnienia przesłanek wznowienia i rozpoznaje sprawę.
W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał, że wniosek spełnił wymogi formalne i postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. (doręczonym 1 lipca 2021 r.) wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr 1218-SPO- 1.4103.7.2020.17 z dnia 29 stycznia 2021 r.
Postępowanie wznowieniowe ma na celu ustalenie, czy wystąpiły wady wskazane w art. 240 § 1 O.p. i nie jest kolejną instancją merytorycznego rozpoznania sprawy. W razie negatywnego wyniku, organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, co też uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 1218-SPK.603.1.2023.17.
Dyrektor podzielił stanowisko organu i instancji, że w niniejszej sprawie nie została spełniona wskazana we wniosku przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która wymaga, aby na jaw wyszły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi. We wniosku o wznowienie postępowania, jako nowe dowody wskazano decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r., wydane w stosunku do kontrahenta, które zdaniem Strony potwierdzały, że transakcje były rzeczywiste. Dyrektor wskazał, że po analizie tych dowodów organ I instancji słusznie uznał, że nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej.
W decyzji ostatecznej z dnia 29 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zakwestionował podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta na zakup części tj. [...] itp. Łączna wartość faktur wystawionych dla Podatnika przez wskazanego kontrahenta w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. wyniosła netto: 901.857,03 zł, podatek VAT: 207.426,64 zł. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W., prowadząc postępowanie wobec kontrahenta, ustalił, że złożył on deklaracje "zerowe" - nie wykazując żadnych transakcji zarówno sprzedaży jak też nabyć, a następnie korekty wykazujące m.in. dostawy na rzecz Strony, nie posiadając przy tym żadnych dokumentów potwierdzających nabycie tych części. W toku kontroli ustalono ponadto, że kontrahent prowadzi również działalność w formie spółki prawa handlowego o nazwie Y. Sp. z o.o., w której posiadał 100% udziałów. Spółka ta również zajmowała się handlem częściami i akcesoriami samochodowymi. W toku kontroli prowadzonej wobec kontrahenta stwierdzono, że sprzedaż części samochodowych dla Podatnika w rzeczywistości nie miała miejsca.
Po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej wobec ww. kontrahenta Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził postępowanie podatkowe za I, II, III i IV kwartał 2015 r. zakończone wydaniem decyzji, o których mowa na wstępie, wskazanych przez Podatnika jako nowy dowód w sprawie. W decyzji wskazano ponadto, że kontrahent został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT z dniem [...] 2016 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (wątpliwe istnienie). Na tej samej podstawie wykreślona została z dniem [...] 2015 r. spółka Y. Sp. z o.o. W toku prowadzonego wobec kontrahenta postępowania podatkowego ustalono na podstawie jego zeznań przebieg transakcji. Wg jego zeznań części samochodowe, które miały być następnie przedmiotom sprzedaży, pochodziły z demontażu samochodów zakupionych przez niego za granicą. Na potwierdzenie tego faktu kontrahent przedłożył dokumenty nabycia samochodów od osób fizycznych sporządzone w języku angielskim i francuskim, z których wynika że w dniu 7 lipca 2014 r. nabył 9 samochodów [...], w dniu 10 października 2014 r. nabył 8 samochodów [...], w dniu 5 listopada 2014 r. nabył 11 samochodów [...]. Dalej w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ocenił, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że sprzedaż części samochodowych nie nastąpiła, brak bowiem dowodów na to, że transakcje pomiędzy kontrahentem, a kontrahentami a Podatnikiem były fikcyjne. W ww. decyzji wskazano, że kontrahent nie przedłożył co prawda wiarygodnych dowodów świadczących o nabyciu sprzedanych później części samochodowych, szereg okoliczności sprawy przemawia jednak za uznaniem tych transakcji za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto wskazano, że w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można jednoznacznie potwierdzić fikcyjności transakcji przeprowadzonych przez tego kontrahenta z Podatnikiem oraz innymi kontrahentami. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz prawny oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży części samochodowych wystawione przez kontrahenta na rzecz m.in. Podatnika, dokumentują rzeczywiste transakcje i zostały prawidłowo wykazane w korektach deklaracji VAT-7K oraz prowadzonych ewidencjach.
Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przeprowadził znacznie szersze postępowanie dowodowe, przesłuchując świadków, dokonując oględzin i analizując dokumentację, w tym umowy leasingu. Ustalono liczne sprzeczności w zeznaniach strony oraz nieekonomiczność transakcji (zakup części o wartości przewyższającej wartość leasingowanych, nowych pojazdów). Ponadto pozyskano informacje od głównych dystrybutorów, z których wynikało, że demontaż i ponowny montaż spornych części jest nierekomendowany i wymaga specjalistycznej wiedzy. Ponadto z zestawień zawartych w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że zakupione części o wartości netto ponad 900 tys. zł miały być wykorzystane do 10 leasingowanych przez Podatnika samochodów. Z przedłożonych przez Stronę umów leasingu, zawartych w latach 2013-2014, wynika że przedmiotem leasingu były nowe samochody ciężarowe [...] o średniej wartości 86 tys. zł. W związku z czym zakup części do tych samochodów przewyższający ich wartość wydaje się nieekonomiczny i niczym nieuzasadniony. Niewiarygodne jest także, że tak poważne naprawy jak wymiany silnika, szyby czołowej, kabiny sypialnej, wykonywane były metodą "chałupniczą" poza autoryzowanym serwisem naprawczym. Naprawy takie wymagałyby bowiem specjalistycznej diagnostyki, zwłaszcza w odniesieniu do pojazdów w pierwszym roku ich eksploatacji, a do tego będących przedmiotem leasingu.
Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oparł swoją ocenę o zasadę in dubio pro tributario, nie udowadniając faktycznego charakteru transakcji, a jedynie wskazując na prawdopodobieństwo ich wystąpienia, podczas gdy materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. jednoznacznie wskazywał, że transakcje nie miały miejsca.
Dalej DIAS stanął na stanowisku, że przedłożone kserokopie decyzji wydanych dla kontrahenta, choć są dokumentem urzędowym, podlegają ocenie jak każdy inny dowód i nie wiążą bezwzględnie organu podatkowego, co potwierdza orzecznictwo NSA. Również Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-642/11 z dnia z 31 stycznia 2013 r., orzekł, że brak korekty u wystawcy faktury nie uniemożliwia zakwestionowania prawa do odliczenia u nabywcy, jeśli transakcja była nierzeczywista. Fikcyjny charakter transakcji z kontrahentem był także przedmiotem oceny przez WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1700/21 oddalił skargę strony w sprawie podatku dochodowego.
W ocenie Dyrektora wskazane dowody w postaci decyzji wymiarowych, wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dla kontrahenta, choć istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, nie stanowią okoliczności istotnych dla sprawy. Dane okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, jeśli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołują więc konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Żeby zatem wskazana okoliczność mogła być uznana za istotną w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinna spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Organ uznał, że załączone do wniosku o wznowienie decyzje nie mogą stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej wydanej wobec Podatnika, ponieważ nie wnoszą niczego istotnego do sprawy.
W związku z tym Dyrektor uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione i zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej.
4.1. Pismem z dnia 11 maja 2025 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1. art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. odmawiającej uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1218-SPO-1.4103.7.2020.17 określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku, w sytuacji gdy przedłożone do wniosku o wznowienie postępowania dwie decyzje wydane dla kontrahenta tj.: - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania podatkowego za I i II kwartał 2015 r. (znak: 0225-SPV.4103.42.2020.SZD, 0225- SPV.4103.37.2019.BA) oraz - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o określeniu zobowiązania za III i IV kwartał 2015 r. (znak: 0225-SPV.4103.43.2020.SZD, 0225-SPV.403.33.2019.BA) stanowią dowody istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem potwierdzają, że transakcje pomiędzy Podatnikiem i kontrahentem nie były fikcyjne a faktury nie były "puste", a w konsekwencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1218-SPO-1.4103.7.2020.17 winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone;
2. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 §1 O.p. poprzez błędną ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie wyprowadzenie prawidłowych wniosków z dokumentów urzędowych w postaci decyzji, uznanych za dowód i włączonych do akt przedmiotowej sprawy, z których jednoznacznie wynikało, że:
a) toczące się przeciwko kontrahentowi postępowanie podatkowej za I i II kwartał 2015 roku (obejmujące transakcje gospodarcze ze Skarżącym) zostało ostatecznie umorzone;
b. toczące się przeciwko kontrahentowi postępowanie podatkowej za III i IV kwartał 2015 roku (obejmujące transakcje gospodarcze ze Skarżącym) nie uwzględnia w sentencji decyzji transakcji pomiędzy kontrahentem i Podatnikiem, przez co nie może być mowy w przedmiotowej sprawie o rzekomych fikcyjnych transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, a w konsekwencji błędne uznanie przez organ braku istnienia przesłanki dopuszczającej wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania;
3. art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się uznaniem przez organ, że materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., opisany w wydanych przez niego decyzjach dla kontrahenta, nie był kompletny i nie dał pełnego obrazu stanu faktycznego, w sytuacji w/w organ dysponował szerokim i kompletnym materiałem dowodowym potwierdzającym rzeczywiste zaistnienie transakcji pomiędzy kontrahentami, nadto w sytuacji gdy organ jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego w postaci obydwu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r., co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści a za udowodnione musi przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu i nie może odrzucać czy zakwestionować istnienia m.in. określonego faktu stwierdzanego w dokumencie urzędowym przez inny organ podatkowy;
4. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń wbrew materiałom dowodowym zalegającym w aktach sprawy toczącej się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. – w szczególności wbrew treści korekty VAT – 7K za 2015 rok złożonej przez kontrahenta;
5. art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. dowodzi ponad wszelką wątpliwość, iż transakcje nie miały miejsca w sytuacji gdy brak jest dowodów rozstrzygających a ustalenia organów pozostają wyłącznie w sferze domysłów,
6. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika pomimo, że powinny być one rozstrzygane na jego korzyść;
7. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 128 O.p. i art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1218-SPO11.4103.7.2020.17, która jest sprzeczna z dokumentami urzędowymi w postaci: - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta za I i II kwartał 2015 r. (znak: 0225-SPV.4103.42.2020.SZD, 0225-SPV.4103.37.2019.BA), - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o określeniu zobowiązania za III i IV kwartał 2015 r. (znak: 0225-SPV.4103.43.2020.SZD, 0225- SPV.4103.33.2019.BA), w których organ podatkowy wskazał, że "faktury VAT dotyczące sprzedaży części samochodowych wystawione na rzecz kontrahentów: (...), T. K. dokumentują rzeczywiste transakcje i podatnik prawidłowo wykazał je w - korektach deklaracji VAT-7K oraz prowadzonych ewidencjach'', co doprowadziło do rażącego naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego (tj. zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, a także trwałości ostatecznych decyzji) oraz naruszenia zasad sprawiedliwości społecznej, działania organów państwa oraz równości obywatela wobec prawa wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Mając na względzie powyższe wniesiono o:
1. zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr 1218-SPO-i.4103.7.2020.17 z dnia 29 stycznia 2021 roku w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku i umorzenie postępowania w całości; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
2. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w N. [...] z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt [...], na okoliczność, że zakup części samochodowych miały miejsce, wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zakwestionowane Naczelnika Urzędu Skarbowego w przez N. transakcje nie były fikcyjne a faktury nie były "puste".
4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
5.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsze postepowanie było postepowaniem w trybie nadzwyczajnym, tzn. w trybie wznowienia postępowania. Natomiast jedną z zasad postępowania administracyjnego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, która wynika z art. 128 O.p., stanowiącym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.
Jak podnosi się w doktrynie (S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, WKP 2022; dostępny w aplikacji LEX), zasada trwałości decyzji ostatecznych ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". Również w orzecznictwie (wyrok NSA z 18.11.2009r., II FSK 920/08; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podnosi się, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. W innym wyroku (z 24.02.2022r., I OSK 814/21) NSA zauważył, że zasada trwałości decyzji ostatecznych służy realizacji podstawowych dla porządku prawnego zasad prawa, a mianowicie, bezpieczeństwa prawego, pewność prawa, zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz ochrony praw nabytych, co motywowane jest potrzebą zapewnienia stabilności i pewności stosunków administracyjnoprawnych w przestrzeni czasu.
Oczywiście trwałość decyzji nie jest równoznaczna z ich niezmienialnością, lecz polega na ograniczeniu możliwości ich wzruszania tylko do przypadków nadzwyczajnych postępowań określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przy czym dokonując wykładni i stosowania przepisów dotyczących postepowań nadzwyczajnych należy oprzeć się na powszechnie przyjmowanej regule wykładni, zgodnie z którą wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae).
5.4. Jako podstawę wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 29 stycznia 2021 r. wskazano w niniejszej sprawie dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do jego kontrahenta – D. M. Tylko te dwie decyzje były przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), zakończonego decyzją ostateczną z dnia z dnia 28 kwietnia 2024 r., która jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym.
Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym) nie był natomiast wyrok Sądu Rejonowego w N. [...] z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt [...], wydany wobec M. D. (innego kontrahenta Skarżącego), dołączony do skargi wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.
Istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodu (podkreślenie Sądu), które mają cechę "nowości", a nie do weryfikacji całego postępowania przeprowadzonego w sprawie. Tryb nadzwyczajny nie może być traktowany jako instrument prowadzący do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej w całości. W przeciwnym razie dwuinstancyjność postępowania byłaby fikcją. Gdyby w trybach nadzwyczajnych organy ponownie dokonywały kontroli decyzji w całej rozciągłości (jak ma to miejsce w II instancji w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym) mielibyśmy do czynienia de facto z trzecią i czwartą instancją postępowania podatkowego (w niniejszym postępowaniu, w którym nie zaskarżono decyzji wymiarowej organu I instancji – z drugą i trzecią instancją).
Skoro zatem ww. wyrok nie był przedmiotem postępowania administracyjnego (podatkowego) prowadzonego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), nie może być on również przedmiotem oceny Sądu w postępowaniu sądowym, mającym za przedmiot ocenę decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania nadzwyczajnego (wznowieniowego). Przedmiotowy wyrok może być natomiast – ewentualnie – przedmiotem kolejnego wniosku w trybie nadzwyczajnym.
Mając powyższe na uwadze Sąd wniosek oddalił.
5.5. Jak już wspomniano, jako podstawę wznowienia postępowania (na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 29 stycznia 2021 r. wskazano w niniejszej sprawie dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do jego kontrahenta – D. M. Natomiast istota – punkt wyjścia – stanowiska Strony zawartego we wniosku, jak również powtórzonego w treści skargi, sprowadza się do twierdzenia, że organ jest związany (podkreślenie Sądu) normatywną oceną dokumentu urzędowego w postaci ww. obydwu decyzji, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści, a za udowodnione musi przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu i nie może odrzucać czy zakwestionować istnienia m.in. określonego faktu stwierdzanego w dokumencie urzędowym przez inny organ podatkowy.
Jest to stanowisko błędne (podkreślenie Sądu).
Decyzja stanowi wprawdzie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., nie oznacza to jednak bezwzględnego związania organu (sądu) takim dokumentem urzędowym. W szczególności wskazać należy, że sam art. 194 § 3 O.p. nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.
Związanie musi bowiem wynikać z konkretnego przepisu prawa (podkreślenie Sądu).
Przykładem takiego przepisu jest art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.
Przepis ten, jak każdy wyjątek, musi być interpretowany ściśle. W szczególności w orzecznictwie i w literaturze powszechnie przyjmuje się, że nie dotyczy on wyroków skazujących za wykroczenia, nie dotyczy również wyroków uniewinniających (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2006 r., VI SA/Wa 1363/06; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 1481/19; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WKP 2024; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011). Na podstawie tego przepisu również rozstrzygnięcia sądów cywilnych nie mają charakteru wiążącego dla sądu administracyjnego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2007 r., VI SA/Wa 796/07; T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016).
Ponadto związanie organu (sądu) prawomocnym wyrokiem przewidują również przepisy: art. 153 p.p.s.a. (Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie), art 170 p.p.s.a. (Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby) oraz art. 190 p.p.s.a. (Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny).
Natomiast przepisem takim nie jest art. 194 O.p., gdyż nie przewiduje on w swojej treści związania innego organu treścią dokumentu urzędowego. W szczególności nie używa wyrażenia "związany jest", a wręcz przeciwnie – w swojej treści, w § 3 – nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.
Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17) charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).
Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie przewiduje obowiązku związania organu podatkowego ustaleniami innego organu podatkowego.
W szczególności w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11, wskazano, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (pkt 52 wyroku).
5.6. Jak już wspomniano, jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Z treści powyższego przepisu wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące cechy:
- okoliczności lub dowody są nowe,
- istniały w dniu wydania decyzji,
- są istotne dla sprawy,
- nie były znane organowi, który wydał decyzję.
Przenosząc zatem powyższe stwierdzenia na stan faktyczny niniejszej sprawy i dokonując kontroli postępowania administracyjnego (wznowieniowego) zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzić należy, że ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. spełniają przesłankę nowości, istniały również w dniu wydania decyzji ostatecznej wobec Skarżącego, a także nie były znane organowi, który wydał decyzję.
Po uprzednim stwierdzeniu braku związania organu decyzjami i ustaleniami innego organu podatkowego w wydanej przez ten organ inny decyzji ostatecznej (zob. punkt 5.5. niniejszego uzasadnienia wyroku), nie można jednak przyjąć, że stanowią one okoliczności (dowody) istotne dla sprawy, jak wymaga tego wskazany przepis. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to takie, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, takie dowody/okoliczności nie wystąpiły.
Zdaniem Sądu ww. decyzje nie stanowią okoliczności (dowodów) istotnych dla sprawy, jak wymaga tego wymieniony przepis. Dane okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, jeśli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołują więc konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Żeby zatem wskazana okoliczność (dowód) mogła być uznana za istotną w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinna spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przede wszystkim należało ustalić, czy ww. nowe dowody, będące podstawą wznowienia postępowania rzeczywiście mogą wpłynąć na zmianę decyzji ostatecznej. Po ich analizie organy – słusznie zdaniem Sądu - uznały, że nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji, ponieważ nie wnoszą niczego istotnego do sprawy.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że już z treści uzasadnienia ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, iż jego stanowisko nie było jednoznaczne.
Na wstępnym etapie postępowania, w toku kontroli podatkowej, ustalono że wskazany kontrahent złożył do właściwego urzędu skarbowego tzw. deklaracje "zerowe" – nie wykazując żadnych transakcji zarówno sprzedaży jak też nabyć. Następnie złożył korekty, w których wykazał m.in. dostawy towarów opodatkowane stawką 23% (w tym dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla Skarżącego). Jednocześnie w trakcie kontroli stwierdzono, że Pan D. M. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających zakup (nabycie) części samochodowych wykazanych na fakturach wystawionych dla Podatnika.
Dopiero w toku wszczętego później postępowania podatkowego Pan D. M. złożył zeznanie, że części samochodowe, które miały być następnie przedmiotom sprzedaży, pochodziły z demontażu samochodów zakupionych przez niego za granicą. Na potwierdzenie tego faktu przedłożył dokumenty nabycia 28 samochodów od osób fizycznych sporządzone w języku angielskim i francuskim.
W treści decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ocenił, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że sprzedaż części samochodowych nie nastąpiła, brak bowiem dowodów na to, że transakcje pomiędzy D. M., a kontrahentami (w tym Skarżącym) były fikcyjne. W ww. decyzji wskazano, że Pan D. M. nie przedłożył co prawda wiarygodnych dowodów (podkreślenie Sądu) świadczących o nabyciu sprzedanych później części samochodowych, szereg okoliczności sprawy przemawia jednak za uznaniem tych transakcji za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegających opodatkowaniu VAT.
Główną podstawą takiego rozstrzygnięcia był fakt, że wątpliwości tej kwestii nie można rozstrzygać na niekorzyść strony (podkreślenie Sądu). Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz prawny oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży części samochodowych wystawione przez Pana D. M. na rzecz kontrahentów, w tym Skarżącego, dokumentują rzeczywiste transakcje i zostały prawidłowo wykazane w korektach deklaracji VAT-7K oraz prowadzonych ewidencjach.
Natomiast – jak słusznie zauważyły organy w toku niniejszego postępowania wznowieniowego – w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Skarżącego, zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego w ramach transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącego przez Pana D. M. Wykazując się inicjatywą organ ten zgromadził wiele innych istotnych dowodów w stosunku do tych jakimi dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. W szczególności przesłuchał świadków (kierowców wykonujących usługi transportowe dla Skarżącego), dokonał oględzin, analizował wyjaśnienia Podatnika w zestawieniu z przedłożoną dokumentacją podatkową, w tym ze spisem z natury na dzień 31 grudnia 2015 r. Organ ten w wydanej decyzji ostatecznej wykazał wiele sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez Podatnika. Ponadto pozyskał informację od głównych dystrybutorów części, z których wynika że producent kabin sypialnianych do tych samochodów nie rekomendował demontażu tych części, ponieważ powoduje to zazwyczaj jej uszkodzenie, które wymaga specjalistycznej naprawy. Dodatkowo z przekazanych informacji wynika, że takiego montażu powinni dokonywać mechanicy specjalnie do tego przeszkoleni, podobnie jak montażu urządzeń ogrzewania postojowego.
Co bardzo istotne, z zestawień zawartych w decyzji ostatecznej wynika ponadto, że zakupione części o wartości netto ponad 900 tys. zł miały być wykorzystane do 10 samochodów leasingowanych przez Podatnika. Z przedłożonych przez Skarżącego umów leasingu, zawartych w latach 2013-2014, wynika że przedmiotem leasingu były nowe samochody ciężarowe [...] o średniej wartości 86 tys. zł. W związku z czym zakup części do tych samochodów przewyższający ich wartość wydaje się nieekonomiczny i niczym nieuzasadniony, a wręcz niewiarygodny (podkreślenie Sądu) jeśli zauważymy, że mowa jest o nowych samochodach (rocznych lub dwuletnich), dodatkowo będących przedmiotem leasingu. Niewiarygodny jest również fakt, że tak poważne naprawy jak wymiany silnika, szyby czołowej, kabiny sypialnej, wykonywane były metodą "chałupniczą" poza autoryzowanym serwisem naprawczym. Naprawy takie wymagałyby bowiem specjalistycznej diagnostyki, zwłaszcza w odniesieniu do pojazdów w pierwszym (drugim) roku ich eksploatacji, a do tego będących przedmiotem leasingu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. swoją ocenę oparł o zasadę in dubio pro tributario. W postępowaniu tym nie zostało udowodnione (wykazane) jednoznacznie, że omawiane transakcje faktycznie zaistniały w rzeczywistości, wskazano jedynie na prawdopodobieństwo ich wystąpienia i rozstrzygnięto wątpliwości po myśli zasady in dubio pro tributario. Zatem faktyczny charakter transakcji nie został dowiedziony w tym postępowaniu. Słusznie – zdaniem Sądu -organy uznały, że materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., opisany w wydanych przez niego decyzjach dla Pana D. M., nie był kompletny i nie dał pełnego obrazu stanu faktycznego. Gdyby został zebrany pełny materiał dowodowy, jego ocena mogłaby być inna.
Natomiast dowody zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., na etapie prowadzonej wobec Skarżącego kontroli jak i postępowania podatkowego, jednoznacznie wskazują na to, że wystawione przez Pana D. M. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
Zatem przedstawione jako podstawa wznowienia decyzje w żaden sposób nie mogły w sposób istotny wpłynąć na zmianę decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego.
Jedynie na marginesie należy zauważyć – na co zwrócił uwagę również Dyrektor – że sporne faktury zostały również zakwestionowane w decyzji dotyczącej Podatnika w zakresie podatku dochodowego. Skarga na powyższą decyzje została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 1700/21 (wyrok nieprawomocny).
5.7. Niezasadne są również zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 §1 i art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz przepisów Konstytucji
Organy przeprowadziły postępowanie w takim zakresie jak jest to wymagane i konieczne dla postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, który to tryb – jak już wskazano wyżej – nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej.
Jak już wspomniano, jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie stanowiły dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które to decyzje – wbrew stanowisku Skarżącego o związaniu nimi organów – organy podatkowe miały prawo poddać ocenie w toku postępowania wznowieniowego i skonfrontować je z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Podatnika w trybie "zwykłym" i zakończonego decyzją ostateczną z dnia 29 stycznia 2021 r.
Ocena ta nie przekracza swobodnej oceny dowodów, nie narusza również innych zasad postępowania w tym zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Taka sytuacja – zdaniem Sądu – nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym zarzut ten jest bezpodstawny.
5.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
5.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.