I SA/Kr 482/25

I SA/Kr 482/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 25 par. 1 i par. 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 482/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r., sprawy ze skargi R. S. i P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 maja 2025 r. nr 1201-IOP1-2.4102.29.2024 w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. - skargę oddala -
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr 482/25.
UZASADNIENIE
W roku 2019 P. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: P., polegającą w przeważającym zakresie na konserwacji i naprawie pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.Z). Jako stałe miejsce jej prowadzenia wskazano: ul. [...] T. oraz [...] (dodatkowe). Uzyskane z tego tytułu przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zasady ogólne). Rozliczenia dochodów za 2019 r. dokonano przez małżonków P. i R. S.(skarżących) na wspólnym zeznaniu, R. S. nie wykazała za 2019 r. dochodów z żadnego ze źródeł. Ostatecznie 11 kwietnia 20 20 r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT 36) wraz z załącznikiem (PIT/B) deklarując:
• przychód podatnika z pozarolniczej działalności gosp. 378.959,62 zł,
• koszty uzyskania przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gosp. 453.032,80 zł,
• dochód podatnika z pozarolniczej działalności gosp. 0,00 zł,
• strata podatnika z pozarolniczej działalności gosp. 74.073,18 zł,
• razem przychód podatnika 378.959,62 zł,
• razem koszty uzyskania przychodów podatnika 453.032,80 zł.
Od początku prowadzenia ww. firmy, tj. od [...] r. skarżący nieprzerwanie wykazywał stratę. Dokonane rozliczenie podatku dochodowego za rok 2017 zostało skutecznie zakwestionowane ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 stycznia 2022 r., Nr 1201 IOP1 2.4102.2.11.2021.11 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z 26 marca 2021r., Nr [...] , którą określono w miejsce straty w wysokości 47.213,00 zł, dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 41.893,00 zł , a za rok 2018 ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 lipca 2024 r., Nr 1201 IOP1 2.4102.22.2023 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z 13 października 2023 r., Nr [...], którą określono w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 10.380,73 zł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób straty w wysokości 10.380,73 zł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.867,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 2018 w łącznej kwocie 322,00zł . Oba ww. rozstrzygnięcia organu odwoławczego zaaprobował WSA w Krakowie , w wyniku złożonej skargi odpowiednio wyrokiem z 30 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 373/22 oraz z 20 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 768/24.
Ponadto, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. weryfikacji poddał również rozliczenie P. S. dotyczące podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2017 i 2018. Po jej przeprowadzeniu:
a) 5 września 2022 r. decyzją Nr [...] określił:
• zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 20.159,00 zł;
• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres
rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj i sierpie ń 2017 r. w łącznej kwocie 28.861,00 zł;
• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2017 r. w kwocie 32.384,00 zł która została utrzymana decyzją tut. organu z 17 listopada 2022 r. Nr 1201 IOP1 -2.4103.3.2022.5 ; skargi nie wniesiono
b) 13 października 2023 r. decyzją Nr [...] określił:
• zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. w łącznej kwocie 23.356,00 zł;
• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres\ rozliczeniowy za marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień w łącznej kwocie 20.056,00 zł;
• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2018 r. w kwocie 21.883,00 zł.
Ww. decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 6 sierpnia 2024 r. Nr 1201 IOP1 2.4103.4.2023 w zakresie
• miesięcy, tj. styczeń, luty i grudzień 2018 r. utrzymał w mocy
• miesięcy od marca do czerwca i od sierpnia do października 2018 r. uchylił w całości, a postępowanie w sprawie umorzył
• miesięcy, tj. lipiec i listopad 2018 uchylił w całości, a o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (lipiec) i wysokości zobowiązania podatkowego (listopad) orzekł na nowo, odpowiednio w kwocie 32.606,00 zł i 6.658,00 zł.
Niniejsze rozstrzygnięcie WSA w Krakowie wyrokiem z 20 grudnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Kr 769/24 uznał za prawidłowe.
We wszystkich przywołanych wyżej postępowaniach organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości, polegające na niezaewidencjonowaniu całości przychodu z tytułu sprzedaży świadczonych przez firmę P. S. usług i wskazały na zasadność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powodem uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w zakresie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące roku 2018 były przyczyny proceduralne (upływ terminu przedawnienia), a nie merytoryczne. Organ I instancji na podstawie upoważnienia z 6 października 2023 r. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie P. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2019. Jej ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej Nr [...], który został doręczony 12 czerwca 2024 r.
Działając na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznał, iż prowadzona przez P. S. za rok 2019 księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała bowiem nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu całości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży usług naprawy pojazdów i w rezultacie zaniżenie go o kwotę 108.908,71 zł. Skutkiem tego zawyżono stratę o kwotę 74.073,18 zł, co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym o 5.090,00 zł. Na etapie prowadzonego następnie postępowania powyższe ustalenia zostały zmienione na korzyść skarżących.
Korzystając z uprawnienia, wynikającego z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z 25 czerwca 2024 r. skarżący wnieśli zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli wskazując m.in. na:
• brak wykazania przez kontrolujących przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;
• wybiórcze potraktowanie kosztorysów, które nie pozwalały na ustalenie wartości marż narzucanych na wartość części samochodowych i robocizny, jako podstawy do oszacowania wartości rzekomo zaniżonego przychodu z tytułu usług naprawy pojazdów.
Pismem z 8 lipca 2024 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, rozpatrzył przywołane zastrzeżenia, uznając powyższe argumenty za bezzasadne. W jego opinii nie znalazły one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a zatem pozostały bez wpływu na poprawność dokonanych ustaleń. Mając na względzie fakt, iż po zakończeniu kontroli skarżący nie złożyli korekty wspólnego zeznania (PIT-36) - wg ustaleń kontroli Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z 11 lipca 2024 r. Nr [...] wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019.
W celu ustalenia zasad i zakresu stosowania w firmie P. S. kosztorysów, realizowanych usług mechaniki pojazdowej, a także zakresu faktycznego zużycia części i materiałów eksploatacyjnych do napraw samochodów, wykorzystywanych do usługi najmu, podjęto dodatkowe czynności dowodowe, tj.:
• wezwaniami z 12 lipca 2024 r. zwrócono się do pana P. S. o:
a) przedłożenie dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej za okres objęty nin. postępowaniem, w tym spisów z natury na dzień 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r. oraz kserokopii (skanów) dowodów rejestracyjnych posiadanych w roku 2019 pojazdów będących jego własnością, które używane były w tejże działalności;
b) powiązanie zakupionych części składowych, zamiennych i materiałów eksploatacyjnych (ze wskazaniem numeru faktury i daty nabycia) z wykonanymi usługami napraw, które potwierdził fakturami VAT sprzedaży lub kosztorysami wymienionymi w protokole kontroli;
c) przyporządkowanie nabytych części składowych, zamiennych i materiałów eksploatacyjnych (z podaniem numeru faktury i daty nabycia) do napraw pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej;
d) złożenie szczegółowych wyjaśnień (popartych stosownymi dowodami) odnoszących się do usług mechaniki pojazdowej;
W odpowiedzi na powyższe wezwania przedłożono kopie dowodów rejestracyjnych pojazdów, faktury VAT zakupu za rok 2019 oraz na fakturach VAT zakupu za marzec i listopad 2019 r. wyodrębniono pozycje towarowe, które zostały przez P. S. wykorzystane do naprawy firmowego taboru samochodowego;
• 28 października 2024 r. przesłuchano P. S. w charakterze strony na okoliczność prowadzenia w roku 2019 pozarolniczej działalności gospodarczej (t. VII, k. 987 - 991), co stanowiło realizację jego wniosku z 3 października 2024 r.;
• wystąpiono do pozostałych (nie uwzględnionych na etapie kontroli) 9 zleceniodawców usług napraw pojazdów P. o udzielenie pisemnych wyjaśnień, w tym m.in. o podanie marki i numeru rejestracyjnego naprawianego samochodu, zakresu prac jaki obejmowała naprawa, informacji jak kształtowały się wielkości składowe kosztu naprawy (jaki był udział w cenie kosztu części i kosztu robocizny) i jakie dokumenty były sporządzane przez wykonawcę na okoliczność oszacowania całkowitego kosztu usługi (np. kosztorys), czy posiadają jakąkolwiek ewidencję (np. książkę napraw serwisowych pojazdu), w której odnotowywano naprawy w P. i wykaz wymienionych części; zwrócono się także z prośbą o udostępnienie innych, niż faktura sprzedaży, dokumentów, związanych z nabytą od ww. firmy usługą (np. specyfikacje części i kosztów naprawy, dokumenty zakupu części), w rezultacie odpowiedzi uzyskano od 4 podmiotów.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 15 listopada 2024 r., Nr [...] określił skarżącym wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 9.963,84 zł.
Na podstawie analizy ustalonego stanu faktycznego, organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę 18.130,08 zł na skutek ujęcia w poz. 194 księgi przychodów i rozchodów faktury VAT korygującej Nr [...] wystawionej przez T. Spółka Jawna 2 kwietnia 2019 r., a dotyczącej zwrotu zaliczki za zamówienie nr [...] (zakup samochodu z wyposażeniem [...]), której otrzymanie dokumentowała niezaewidencjonowana faktura \/AT z 7 lutego 2019 r. nr [...] (w ostatecznym rozrachunku o kwotę tą koszty powiększono);
Skarżący dokonali wadliwej klasyfikacji kosztów, w zakresie kolumny 10, przeznaczonej - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz, 1475) – do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych w/g cen zakupu i kolumny 13, przeznaczonej do wpisywania kosztów pozostałych; stwierdzono, że w P., którego przedmiotem działalności były usługi w zakresie szeroko rozumianej mechaniki pojazdowej oraz wypożyczania samochodów, w kolumnie 10 winny być księgowane wyłącznie kupowane części samochodowe i materiały służące do wykonania zleconych napraw samochodów, natomiast wszystkie pozostałe zakupy, w tym zakupy części samochodowych, olejów, czy opon wykorzystywane do bieżącej konserwacji własnych samochodów przeznaczonych do wynajmu winny być księgowane w kolumnie 13. Z księgi przychodów i rozchodów wynika, iż w kolumnie 10 księgi przychodów i rozchodów skarżący wykazali towary handlowe i materiały w łącznej kwocie 115.902,60 zł. Zdaniem organu I instancji kwotę tą należało:
- powiększyć o kwotę 7.474,16 zł czyli o wartość netto części i materiałów eksploatacyjnych związanych z usługami świadczonymi w ramach mechaniki pojazdowej, która w marcu i listopadzie 2019 r. została niesłusznie ujęta po stronie kosztów pozostałych;
- pomniejszyć o kwotę 4.412,37 zł czyli o wartość netto narzędzi oraz urządzeń i ujętych w fakturze VAT z 17 sierpnia 2019 r. nr [...] wystawionej na rzecz P. przez M. sp.j. (poz. 22 - nagrzewnica indukcyjna oraz poz. 26 - cewka do wyciągania zagnieceń).
O kwoty te winny być skorygowane (z tym, że ze znakiem przeciwnym) koszty pozostałe (kolumna 13).
Opisane w tym punkcie nieprawidłowości pozostały bez wpływu na łączną wysokość kosztów uzyskania przychodów; w kosztach uzyskania przychodów P., P. S. nie uwzględnił składek w wysokości 1.119,00 zł, wpłaconych w roku 2019 na ubezpieczenie społeczne na zasadach art. 17 ust. 2 i art. 5a ustawy z 20 grudnia 1990 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2336 ze zm.); zasadne było zatem powiększenie kosztów o ww. kwotę; skarżący nie zaewidencjonowali wszystkich uzyskanych w ramach działalności gospodarczej przychodów zaniżając je o łączną kwotę 83.358,44 zł.
W odwołaniu zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
a. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 i art. 292 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;
b. art. 188 oraz art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w celu wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych;
c. art. 193 § 2art. 193 § 2--6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie i wadliwie;
d. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, pomimo braku wykazania przesłanek do jego dokonania;
b. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie niezaewidencjonowania całości przychodów podatnika;
3. naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 2 konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., znak: PK4.8022.44.2015) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);
4. naruszenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 wobec braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 15 maja 2025 r., nr 1201-IOP1-2.4102.29.2024 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.
W ocenie organu odwoławczego:
1. narzut czyli wskaźnik finansowy, który stanowi relację zysku ze sprzedaży do ceny zakupu (ceny hurtowej) danego produktu lub usługi w przypadku P. w roku 2019 - po uwzględnieniu korekty kosztów uzyskania przychodów wyniósł (-) 20% = (378.959,62-472.281,88) ; oznacza to rezygnację przez skarżącego z dążenia do odzyskiwania zaangażowanego kapitału; dokonując natomiast zawężenia do działalności w zakresie mechaniki pojazdowej stwierdzono, że marża kwotowa (tj.: różnica między przychodem ze sprzedaży, a kosztem zakupu) wynosi 64.345,95 zł (183.310,34-118.964,39) i jest rażąco niewspółmierna do pozostałych wydatków 353.317,49 zł;
2. od 2002 r. skarżący nieprzerwanie wykazywali stratę; rozliczenia za 2017 i 2018 były przedmiotem weryfikacji przez organy podatkowe w zakresie podwyższenia w drodze oszacowania przychodu z działalności gospodarczej P. S., w związku z powyższym uznano za zasadne dokonanie weryfikacji działalności gospodarczej P.S. również za rok 2019;
3. aż 48% zakupionych przez firmę P. S. części miało być wykorzystanych przy serwisowaniu samochodów własnych, które były samochodami nowymi lub maksymalnie kilkuletnimi; w wielu przypadkach objęte gwarancją, a 5 z nich były na stanie firmy nie cały rok 2019; w tej sytuacji udział materiałów i części wykorzystywanych do mechaniki pojazdowej nie przekraczał 52%;
4. oświadczenie P. S. dotyczące: marca i listopada 2019 r. ujawniło zawyżenie nakładów na części do samochodów własnych, co pozwala przyjąć, iż analogiczne nieprawidłowości występowały również w pozostałych miesiącach badanego roku podatkowego, co do których skarżący się nie ustosunkowali;
5. w toku postępowania podatkowego ujawniono fakt ponoszenia przez firmę wydatków na części i materiały eksploatacyjne, których nie można było przyporządkować do konkretnego przychodu; równocześnie ustalono, iż części te nie mogły być użyte do serwisowania środków trwałych "P.";
6. w odniesieniu do marca i listopada 2019 r., uwzględniając pisemne wyjaśnienia P. S., stwierdzono przypadki wadliwego ewidencjonowania realnych nakładów wypełniających wymogi zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na części i podzespoły, co skutkowało brakiem możliwości ustalenia rzeczywistej ich funkcji oraz przeznaczenia i nieprawidłowym odzwierciedleniem działalności gospodarczej.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż w księdze przychodów i rozchodów za rok 2019 P. S. wadliwie ewidencjonował koszty, co uniemożliwiło przeprowadzenie weryfikacji faktycznych związków przyczynowo - skutkowych, zachodzących między zakupionymi częściami do pojazdów, a osiągniętymi z nich przychodami. Ponadto, ujmowano w niej wydatki na części samochodowe, które nie przełożyły się na osiągnięty przychód lub nie posłużyły zabezpieczeniu źródła przychodu. Taki sposób prowadzenia ewidencji niewątpliwie wpływał na zawężenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, zmniejszając jej efektywność i tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie organ I instancji uznał księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów za nierzetelną.
Pomimo wadliwości księgi, w zakresie ewidencjonowania kosztów, nie stwierdzono nieprawidłowości co do ich ogólnej wysokości, uzasadnionej okazanymi dokumentami. Natomiast przychody z tytułu działalności oceniono za wykazane w zaniżonej wysokości. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie udało się pozyskać od skarżących dowodów odnoszących się do przychodów, które w sposób rzetelny uzupełniłyby informacje wynikające z niezakwestionowanej części księgi i pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Określenie podstawy opodatkowania z pominięciem metody szacowania nie było możliwe, gdyż P. S. nie wskazał przeznaczenia zakupionych przez siebie towarów handlowych i materiałów (tj.: części samochodowych i eksploatacyjnych), w szczególności nie powiązał ich z wykonanymi usługami mechaniki samochodowej. Nie przedłożył również dowodów, które obiektywnie odzwierciedlałyby faktyczne dochody uzyskane dzięki zaangażowanym kapitałom.
W tej sytuacji konieczne stało się oszacowanie podstawy opodatkowania.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w niniejszej sprawie wybrał własną, "nienazwaną" metodę oszacowania. Dokonany przez niego wybór był zdaniem organu odwoławczego słuszny, gdyż spełniał warunek wymieniony w ww. regulacji. Podyktowany był posiadanym materiałem dowodowym, na podstawie którego udało się wyliczyć wykorzystane następnie parametry, tj.: np. średni narzut na towary handlowe i materiały wykorzystane przez P. w ramach świadczenia usług mechaniki pojazdowej oraz średni narzut na robociznę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uzasadnił powód odstąpienia przez organ I instancji od zastosowania metod oszacowania wymienionych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej, a także przedstawił sposób wyliczenia jednej ze składowych podstawy opodatkowania, tj.: osiągniętego przez firmę przychodu ze sprzedaży usług naprawy pojazdów. Oszacowanie to doprowadziło do wniosku, iż P. S. nie zaewidencjonował całości uzyskanych przychodów, zaniżając je o kwotę 83.358,44 zł.
Wskazano szczegółowo iż wykorzystując metodę własną oszacowania, określono jedną ze składowych podstawy opodatkowania, jaką jest osiągnięty przez firmę przychód ze sprzedaży usług naprawy pojazdów. I tak:
1. jako punkt wyjścia przyjęto koszt części samochodowych i materiałów eksploatacyjnych wykorzystanych do świadczenia w roku 2019 usług mechaniki samochodowej (1 18.964,39 zł), jako parametr uwierzytelniony dowodami zakupu, których rzetelności nie kwestionowano;
2. mając na uwadze, że w ww. kwota obejmuje tylko korektę zaniżenia wysokości kosztów towarów handlowych i materiałów (ukrywanych w kolumnie 13 pkpir) za miesiące marzec i listopad 2019 r., organ I instancji w drodze oszacowania określił wysokość korekty z tego tytułu za pozostałe miesiące 2019 r. zwiększając wysokość kwoty w kolumnie 10 pkpir.:
a. w oparciu o oświadczenie P. S., złożone 12 września 2024 r. dotyczące części zamiennych, składowych i podzespołów oraz materiałów eksploatacyjnych wykorzystanych w marcu i listopadzie 201 9 r. do serwisowania środków trwałych firmy, ustalono wskaźnik udziału ich zakupu za ww. miesiące w ogólnej wartości zakupów tego typu towarów (kol. 13 kpir); dla marca parametr ten wyniósł 33,85 % 6.236,62/18.424,69 x100%), dla listopada 40,85 % 9.225,78/22.585,27 x100%);
b. stosując wspomniany wskaźnik przyjęty jako średnia arytmetyczna z ww. parametrów za marzec i listopad 2019 r., tj. 37,35% dla pozostałych miesięcy badanego roku podatkowego organ I instancji ustalił całoroczny koszt zakupu części zamiennych, składowych i podzespołów oraz materiałów eksploatacyjnych przeznaczonych do serwisowania własnych środków trwałych Firmy w łącz nej kwocie 86.280,81 zł;
c. organ I instancji dokonał korekty zadeklarowanych wydatków na zakup towarów handlowych i materiałów (kol. 10 kpir ) poprzez zwiększenie tychże wydatków o różnicę między rocznym, łącznym kosztem zakupionych części zamiennych, składowych i podzespołów ujętych w kol. 13 kpir (1 19.127,29 zł), a oszacowanym ich kosztem 86.280,81 zł) czyli 32.846,48 zł; w rezultacie kwotę wydatków na zakup towarów (części samochodowych) wykorzystanych przez P. w ramach świadczonych usług mechaniki pojazdowej obliczono w następujący sposób: (1 15.902,60 zł 4.412,37 zł + 32.846,48 zł) = 144. 336,71 zł;
3. następnie organ I instancji obliczył wartość składników materiałowych użytych do zleconych przez klientów usług naprawy pojazdów, wykorzystując ustalony w toku prowadzonego postępowania podatkowego średni narzut na towary handlowe: 1 44.336,71 zł x 1 29,38 % = 186.742,84 zł;
4. powyższą wartość składników materiałowych powiększono o średni narzut na robociznę 42,80 %), wyznaczony uprzednio na podstawie zgormadzonej dokumentacji; w rezultacie określono wartość sprzedaży (netto) usług mechaniki samochodowej na stępująco: 186.742,84 zł x 1 42,80 % = 266.668,78 zł.
Po dokonaniu korekty przychodu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił P. S. przychody z tytułu prowadzonej w roku 2019 pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 462.318,06 zł, na które składały się:
• przychody ze świadczonych usług naprawy pojazdów 266.668,78 zł
• przychody ze świadczenia usług wynajmu samochodów 116.554,68 zł
• przychody z redystrybucji towarów w ramach programu [...] 5.584,44 zł
• przychody ze sprzedaży towarów, w tym środków trwałych 73.510,16 zł
Stwierdzono ich zaniżenie o kwotę 83.358,44 zł , na skutek niezaewidencjonowania całości osiągniętych przychodów.
Organ odniósł się tez szczegółowo do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 i art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; zdaniem skarżących dokonując oszacowania dodatkowego przychodu organy w sposób nieuprawniony zarzucają przedsiębiorcy rezygnację z "dążenia do odzyskania zaangażowanego kapitału do działalności gospodarczej" - (ujemna marża i brak rentowności). Nie zauważają faktu, iż strata z działalności gospodarczej zarówno w roku 2019, jak i latach poprzednich była następstwem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych (samochodów). Uwzględniając wartość amortyzacji, która w roku 2019 wynosiła 191.318,63 zł i odnosząc ją do zadeklarowanej w zeznaniu straty, tj. 74.073,18 zł należy stwierdzić, że wynik z działalności wyniósł (+) 117.245,45 zł. Zatem argumenty o "ujemnej marży" są kompletnie chybione. Organ I Instancji oraz organ odwoławczy niesłusznie oparli się na pozyskanych kosztorysach. Przyjęto, że sporządzanie kosztorysów stanowi "ogólną zasadę" funkcjonowania warsztatów. W takiej sytuacji należałoby uznać, iż P. wykonał co najmniej 403 usług w roku 2019 (jest to ostatni numer kosztorysu wziętego od oszacowania).
Wobec tego ilość kosztorysów, poddanych analizie jest znikoma i stanowi zaledwie 4,21% całej "dokumentacji". Niniejsze pozwala na poddanie w wątpliwość rzetelność dokonanych wyliczeń zwłaszcza, że organ I instancji nie dysponował pozostałymi kosztorysami. Brak weryfikacji pozostałych kosztorysów powoduje, że uznanie niecałych 4% za reprezentatywne, narusza w opinii Skarżących zasadę prawdy materialnej w zakresie oceny materiału dowodowego.
Odnośnie kosztorysów skarżący wyjaśnili, że:
• kosztorysy były sporządzane okazjonalnie w jednym egzemplarzu na prośbę klienta;
• koszty naprawy z reguły były ustalane telefonicznie po weryfikacji uszkodzenia;
• kosztorysy, które były przekazywane klientom przed naprawą opiewają na ceny detaliczne (brutto) bo tylko do takich P. S. miał dostęp;
• podczas naprawy dochodziło do nieprzewidzianych kosztów materiałów jak i zwiększał się zakres prac, a klient nie przyjmował tego faktu do wiadomości;
• nie da się wycenić naprawy bez diagnozowania usterki i rozebrania danego podzespołu;
• w rzeczywistości klient był obciążany za części według faktycznie poniesionych kosztów. Zatem, materiał dowodowy w postaci wybiórczo potraktowanych kosztorysów, nie stanowiących dowodów księgowych nie pozwalał na ustalenie wartości marż narzucanych na wartość części i robocizny, jako podstawy do oszacowania wartości rzekomo zaniżonego przychodu z tytułu usług naprawy pojazdów.
Organy w ogóle nie wzięły pod uwagę tego, że przedsiębiorca w badanym okresie nie zatrudniał pracowników zajmując się dodatkowo kwestiami administracyjnymi firmy, sporządzaniem dokumentów do wynajmu, podstawianiem samochodów w ramach procedur assistance etc. W związku z tym nie miał on fizycznej możliwości "wypracowania" dodatkowego przychodu w wysokości oszacowanej przez kontrolujących.
2. art. 193 § 2-6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za "prowadzone nierzetelnie i wadliwie".
Skarżący podkreślają, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie pominięto zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, nie wykazywano w księgach zdarzeń fikcyjnych, ani nie ujmowano ich w kwotach odmiennych niż realizowane były w rzeczywistości;
3. art. 188 oraz art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w celu wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych; skarżący wskazują, iż wtoku postępowania występowali o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego
a. z zakresu mechaniki pojazdowej - w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagających specjalistycznej wiedzy, w szczególności ustalenia ponadnormatywnego zużycia pojazdów samochodowych eksploatowanych w celu najmu oraz świadczenia usług udostępniania pojazdów w ramach usługi assistance dla klientów firm ubezpieczeniowych; zakresu niezbędnych czynności serwisowych i zużycia materiałów eksploatacyjnych pojazdów użytkowanych w warunkach opisanych we wcześniejszym punkcie z uwzględnieniem rodzaju pojazdu, roku produkcji, przebiegu; możliwości zamiennego stosowania części eksploatacyjnych pochodzących od różnych producentów do innych niż dedykowane marek i typów samochodów; faktycznej możliwości wykonania przez P. S. dodatkowych usług oszacowanych przez organ I instancji, z uwzględnieniem ich rodzaju oraz koniecznego nakładu pracy, przy jednoczesnym uwzględnieniu zadeklarowanej ilości usług oraz czasu koniecznego na obsługę najmu oraz assistance;
b. z zakresu rachunkowości i finansów - w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagających specjalistycznej wiedzy, w szczególności:
• rzeczywistego wyniku finansowego P. w latach 2019-2020, z uwzględnieniem wartości amortyzacji środków trwałych;
• istnienia przesłanek do szacowania podstaw opodatkowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Działanie to narusza prawo Skarżących do obrony swoich interesów;
4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne; skarżący twierdzą, iż organ I instancji oraz organ odwoławczy dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy: nie wskazał przesłanek dokonania oszacowania, pominął przedstawione przez stronę dowody i wyjaśnienia, a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, nie wskazał wg jakich kryteriów, danych i zaleceń serwisowych przyjęto interwały wymiany poszczególnych części (podzespołów, materiałów eksploatacyjnych), nie wskazał na podstawie jakich danych wyliczono średnią wartość części (podzespołów, materiałów eksploatacyjnych); materiałów
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, pomimo braku wskazania przesłanek do dokonania szacowania; Niezrozumiałe dla skarżących jest oszacowanie przychodu w oparciu o:
• błędnie wyliczoną ujemną marżę;
• brak uwzględnienia faktu, ze strata podatkowa wygenerowana została odpisami amortyzacyjnymi;
• brak zakwestionowania prawidłowości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, pomimo jednoczesnego uznania ich wadliwego ujmowania w księgach.
2. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie niezaewidencjonowania całości przychodów;
3. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy - art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., znak: PK4.8022.44.2015) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario)
W związku z powyższym skarżący wnosili o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasadzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2019, poz. 2325 ze zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga nie jest uzasadniona.
W głównej mierze artykułowane są w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, oraz przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjętej dla wymiaru zobowiązania podatkowego. Zarzuty te nie mogą odnieść postulowanego przez skarżących skutku.
Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.
Organy ustaliły zaniżenie przychodów uzyskanych z tytułu wykonywanych usług naprawy pojazdów samochodowych przez serwis mechaniki samochodowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez P. o kwotę 83.358, 44 zł. Powyższego dopuścił się skarżący składając do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 – PIT-36.
Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, wręcz drobiazgowo, przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)
W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwali tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.
Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżących sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – ich zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżących dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.
Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich potwierdzających stanowisko skarżących, a także na fakt nie przedstawienie przez nich takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez organy ustaleń.
W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.
Wobec faktu, że skarżący dokonywał zakupów części samochodowych, których używał do wykonywania świadczonych usług i nie wykazywał w ewidencji uzyskanych z tego tytułu przychodów, co w pełni świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej sąd uznał za nieuzasadniony.
Istota powołanych w skardze zarzutów sprowadzała się jednak do wykazywania błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz głównie poprzez zastosowanie metody szacowania, której założenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki i nie zmierzają do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistego. Zarzuty te należy podzielić.
W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zaaprobował założenia i determinowaną nimi metodę szacowania podstawy opodatkowania przyjęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., wskazując, że w księdze przychodów i rozchodów za rok 2019 P. S. wadliwie ewidencjonował koszty, co uniemożliwiło przeprowadzenie weryfikacji faktycznych związków przyczynowo - skutkowych, zachodzących między zakupionymi częściami do pojazdów, a osiągniętymi z nich przychodami. Ponadto, ujmowano w niej wydatki na części samochodowe, które nie przełożyły się na osiągnięty przychód lub nie posłużyły zabezpieczeniu źródła przychodu. Taki sposób prowadzenia ewidencji niewątpliwie wpływał na zawężenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, zmniejszając jej efektywność i tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie organ I instancji uznał księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów za nierzetelną.
Pomimo wadliwości księgi, w zakresie ewidencjonowania kosztów, nie stwierdzono nieprawidłowości co do ich ogólnej wysokości, uzasadnionej okazanymi dokumentami. Natomiast przychody z tytułu działalności oceniono za wykazane w zaniżonej wysokości. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie udało się pozyskać od skarżących dowodów odnoszących się do przychodów, które w sposób rzetelny uzupełniłyby informacje wynikające z niezakwestionowanej części księgi i pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Określenie podstawy opodatkowania z pominięciem metody szacowania nie było możliwe, gdyż P. S. nie wskazał przeznaczenia zakupionych przez siebie towarów handlowych i materiałów (tj.: części samochodowych i eksploatacyjnych), w szczególności nie powiązał ich z wykonanymi usługami mechaniki samochodowej. Nie przedłożył również dowodów, które obiektywnie odzwierciedlałyby faktyczne dochody uzyskane dzięki zaangażowanym kapitałom.
W tej sytuacji konieczne stało się oszacowanie podstawy opodatkowania.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w niniejszej sprawie wybrał własną, "nienazwaną" metodę oszacowania. Wybór ten spełniał warunek wymieniony w ww. regulacji. Podyktowany był zgromadzonym materiałem dowodowym, na podstawie którego udało się wyliczyć wykorzystane następnie parametry, tj.: np. średni narzut na towary handlowe i materiały wykorzystane przez P. w ramach świadczenia usług mechaniki pojazdowej oraz średni narzut na robociznę. Organ uzasadnił powód odstąpienia od zastosowania metod oszacowania wymienionych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej, a także przedstawił sposób wyliczenia jednej ze składowych podstawy opodatkowania, tj. osiągniętego przez firmę przychodu ze sprzedaży usług naprawy pojazdów. Oszacowanie to doprowadziło do wniosku, iż P. S. nie zaewidencjonował całości uzyskanych przychodów, zaniżając je o kwotę 83.358,44 zł.
Wskazano szczegółowo iż wykorzystując metodę własną oszacowania, określono jedną ze składowych podstawy opodatkowania, jaką jest osiągnięty przez firmę przychód ze sprzedaży usług naprawy pojazdów. I tak:
1. jako punkt wyjścia przyjęto koszt części samochodowych i materiałów eksploatacyjnych wykorzystanych do świadczenia w roku 2019 usług mechaniki samochodowej (1 18.964,39 zł), jako parametr uwierzytelniony dowodami zakupu, których rzetelności nie kwestionowano;
2. mając na uwadze, że w ww. kwota obejmuje tylko korektę zaniżenia wysokości kosztów towarów handlowych i materiałów (ukrywanych w kolumnie 13 pkpir) za miesiące marzec i listopad 2019 r., organ I instancji w drodze oszacowania określił wysokość korekty z tego tytułu za pozostałe miesiące 2019 r. zwiększając wysokość kwoty w kolumnie 10 pkpir.:
a. w oparciu o oświadczenie P. S., złożone 12 września 2024 r. dotyczące części zamiennych, składowych i podzespołów oraz materiałów eksploatacyjnych wykorzystanych w marcu i listopadzie 201 9 r. do serwisowania środków trwałych firmy, ustalono wskaźnik udziału ich zakupu za ww. miesiące w ogólnej wartości zakupów tego typu towarów (kol. 13 kpir); dla marca parametr ten wyniósł 33,85 % 6.236,62/18.424,69 x100%), dla listopada 40,85 % 9.225,78/22.585,27 x100%);
b. stosując wspomniany wskaźnik przyjęty jako średnia arytmetyczna z ww. parametrów za marzec i listopad 2019 r., tj. 37,35% dla pozostałych miesięcy badanego roku podatkowego organ I instancji ustalił całoroczny koszt zakupu części zamiennych, składowych i podzespołów oraz materiałów eksploatacyjnych przeznaczonych do serwisowania własnych środków trwałych Firmy w łącz nej kwocie 86.280,81 zł;
c. organ I instancji dokonał korekty zadeklarowanych wydatków na zakup towarów handlowych i materiałów (kol. 10 kpir ) poprzez zwiększenie tychże wydatków o różnicę między rocznym, łącznym kosztem zakupionych części zamiennych, składowych i podzespołów ujętych w kol. 13 kpir (1 19.127,29 zł), a oszacowanym ich kosztem 86.280,81 zł) czyli 32.846,48 zł; w rezultacie kwotę wydatków na zakup towarów (części samochodowych) wykorzystanych przez P. w ramach świadczonych usług mechaniki pojazdowej obliczono w następujący sposób: (1 15.902,60 zł 4.412,37 zł + 32.846,48 zł) = 144. 336,71 zł;
3. następnie organ I instancji obliczył wartość składników materiałowych użytych do zleconych przez klientów usług naprawy pojazdów, wykorzystując ustalony w toku prowadzonego postępowania podatkowego średni narzut na towary handlowe: 1 44.336,71 zł x 1 29,38 % = 186.742,84 zł;
4. powyższą wartość składników materiałowych powiększono o średni narzut na robociznę 42,80 %), wyznaczony uprzednio na podstawie zgormadzonej dokumentacji; w rezultacie określono wartość sprzedaży (netto) usług mechaniki samochodowej na stępująco: 186.742,84 zł x 1 42,80 % = 266.668,78 zł.
Po dokonaniu korekty przychodu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił P. S. przychody z tytułu prowadzonej w roku 2019 pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 462.318,06 zł, na które składały się:
• przychody ze świadczonych usług naprawy pojazdów 266.668,78 zł
• przychody ze świadczenia usług wynajmu samochodów 116.554,68 zł
• przychody z redystrybucji towarów w ramach programu [...] 5.584,44 zł
• przychody ze sprzedaży towarów, w tym środków trwałych 73.510,16 zł
Stwierdzono więc ich zaniżenie o kwotę 83.358,44 zł , na skutek niezaewidencjonowania całości osiągniętych przychodów.
Organ podatkowy, dokonując oszacowania, może skorzystać z jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak wybór metody określonej w tym przepisie nie jest obligatoryjny. Organ może zastosować także inną metodę, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Jednocześnie nie można stracić z pola widzenia, że w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w wysokości zbliżonej" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że wskazany przez organ przychód nie będzie taki sam jak rzeczywisty (jest to swoiste ryzyko nierzetelnego podatnika). Niewątpliwie jednak organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, kontrola decyzji organu w zakresie wyboru określonej metody szacowania ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim organ dysponuje oraz charakterem działalności podatnika (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1191/16).
W ocenie sądu organ odwoławczy wyjaśnił w stopniu wystarczającym przyczyny, dla których zaakceptował wybraną przez organ pierwszej instancji nienazwaną metodę szacowania. W szczególności zaakcentował, że narzut czyli wskaźnik finansowy, który stanowi relację zysku ze sprzedaży do ceny zakupu (ceny hurtowej) danego produktu lub usługi w przypadku P. w roku 2019 - po uwzględnieniu korekty kosztów uzyskania przychodów wyniósł (-) 20% = (378.959,62-472.281,88), co oznacza to rezygnację przez skarżącego z dążenia do odzyskiwania zaangażowanego kapitału; dokonując natomiast zawężenia do działalności w zakresie mechaniki pojazdowej stwierdzono, że marża kwotowa (tj.: różnica między przychodem ze sprzedaży, a kosztem zakupu) wynosi 64.345,95 zł (183.310,34-118.964,39) i jest rażąco niewspółmierna do pozostałych wydatków 353.317,49 zł. Od 2002 r. skarżący nieprzerwanie wykazywali stratę; rozliczenia za 2017 i 2018 były przedmiotem weryfikacji przez organy podatkowe w zakresie podwyższenia w drodze oszacowania przychodu z działalności gospodarczej P. S. Aż 48% zakupionych przez firmę P. S. części miało być wykorzystanych przy serwisowaniu samochodów własnych, które były samochodami nowymi lub maksymalnie kilkuletnimi; w wielu przypadkach objęte gwarancją, a 5 z nich były na stanie firmy nie cały rok 2019; w tej sytuacji udział materiałów i części wykorzystywanych do mechaniki pojazdowej nie przekraczał 52%. Oświadczenie P. S. dotyczące: marca i listopada 2019 r. ujawniło zawyżenie nakładów na części do samochodów własnych, co pozwalało przyjąć, iż analogiczne nieprawidłowości występowały również w pozostałych miesiącach badanego roku podatkowego, co do których skarżący się nie ustosunkowali. W toku postępowania podatkowego ujawniono fakt ponoszenia przez firmę wydatków na części i materiały eksploatacyjne, których nie można było przyporządkować do konkretnego przychodu; równocześnie ustalono, iż części te nie mogły być użyte do serwisowania środków trwałych "P". W odniesieniu do marca i listopada 2019 r., uwzględniając pisemne wyjaśnienia skarżącego, stwierdzono przypadki wadliwego ewidencjonowania realnych nakładów wypełniających wymogi zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na części i podzespoły, co skutkowało brakiem możliwości ustalenia rzeczywistej ich funkcji oraz przeznaczenia i nieprawidłowym odzwierciedleniem działalności gospodarczej.
Odrzucić należy zarzut, że organ nie wziął on pod uwagę, iż materiały eksploatacyjne oraz części zamienne są zunifikowane. Wszak skarżący znając nazwy poszczególnych towarów, mógł samodzielnie je przyporządkować, przedstawiając przy tym stosowne argumenty. Tego jednak , mimo wezwania organu nie uczynił. Z akt sprawy nie wynika też, ażeby żądał przeprowadzenia tego rodzaj dowodów, nie przedstawił też przekonujących racji, które przemawiałyby za tym, że informacje przekazane przez sprzedawców były nierzetelne. Samo stwierdzenie, że części są zunifikowane jest niewystarczające.
Chybiony jest także zarzut dotyczący nieuwzględnienia, iż strata z działalności gospodarczej zarówno w roku 2019, jak i latach poprzednich była następstwem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych (samochodów). Z akt sprawy wynika bowiem, że przy obliczaniu wyniku z działalności uwzględniono wszystkie jej koszty, w tym amortyzację.
Skarżący zarzucają, że organy posłużyły się jedynie śladową ilością kosztorysów, podczas gdy skarżący wykonał 403 usługi w 2019 r. Kosztorysy te obrazowały zatem tylko niewielką część usług. Zarzut ten abstrahuje jednak od zasadniczej kwestii, a to że dokumentacja księgowa była prowadzona nierzetelnie, a jej zapisy były wadliwe. W tym stanie rzeczy skarżący powinien liczyć się z tym, że szacowanie samo z siebie nie gwarantuje określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a jedynie zobowiązuje organ do podjęcia takich czynności dowodowych, które zmierzałyby do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Natomiast pełne odwzorowanie rzeczywistej podstawy opodatkowania jest możliwe jedynie, wówczas gdy nie ma podstaw do odmowy wiarygodności danych zawartych w księgach podatkowych. Za każdym razem, gdy dochodzi do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, występuje zatem ryzyko rozbieżności pomiędzy oszacowaną a rzeczywistą podstawą. Ryzyko to spoczywa jednak na podatniku, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Równocześnie należy podkreślić, że wybór metody, która w największej mierze zbliżałaby podstawę szacowano do rzeczywistej, podyktowany jest materiałem dowodowym, który pozostaje w dyspozycji organu.
W tym ujęciu oczywistym jest, że usługi opisane we wspomnianych kosztorysach stanowiły niewielką część w całości usług świadczonych przez skarżącego w 2019 r. Oczywistym jest również to, że dane z takiej próby nie dadzą rzeczywistego obrazu podstawy opodatkowania. W sytuacji, w której księga podatkowa nie mogła stanowić dowodu tego, co zostało w niej zapisane – zadaniem organu było zebranie takiego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przeprowadzenie szacowania zgodnego z dyrektywą płynącą z art. 23 § 5 O.p. Zakreślony powyżej porządek podejmowanych przez organ czynności dowodowych świadczy o tym, że w toku postępowania podatkowego organy obowiązek ten wypełniły. Następnie zaś, uwzględniając zebrane dowody i zawarte w nich dane, organ sformułował właściwą metodę szacowania. Poza tym analiza akt podatkowych prowadzi do wniosku, że skarżący zajął dość bierną postawę wobec postępowania dowodowego, a jego inicjatywa ograniczała się do formułowania polemicznych uwag, w których wyrażał swój sprzeciw względem poszczególnych twierdzeń organów.
W uzasadnieniach decyzji organy wyjaśniły, że na wartość przychodu składa się wartość całej usługi, zatem robocizny oraz materiałów eksploatacyjnych. Wyliczenie samej wartości robocizny ma charakter hipotetyczny, gdyż kalkulacji robocizny nie dokonywano w oparciu o wartość roboczogodzin; tym niemniej organy wykazały, że osiągniecie w/w przychodu było realne. Rozważania pełnomocnika strony, w ramach których przeprowadza on kalkulacje potencjalnej liczby roboczogodzin, które według organu, musiałby przepracować skarżący – opierają się na niemożliwym do zaakceptowania założeniu. Punktem wyjścia dla tych wyliczeń jest bowiem łączna wartość usług napraw samochodów wykazana w księdze rozchodów i przychodów. Wartość ta została jednak prawidłowo zakwestionowana przez organ.
Organy wyjaśniły także, które wskazywane przez skarżącego parametry (kryteria wymiany podzespołów i materiałów eksploatacyjnych) uznane zostały za bezprzedmiotowe przy szacowaniu podstawy opodatkowania.
W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składali wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane.
Bezzasadnie skarżący kwestionuje odmową organu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej oraz rachunkowości i finansów. Wedle brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Trafnie akcentują organy, że rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie.
Przez pryzmat powyższych reguł podzielić należy stanowisko organów, iż w toku postępowania zebrano materiał dowody, który jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Ocena tego materiału dowodowego nie wymaga wiadomości specjalnych i jest możliwa w oparciu o posiadaną przez organy podatkowe wiedzę i doświadczenie życiowe. Zatem organ I instancji nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu.
Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.
Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.
W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., znak: PK4.8022.44.2015).
Nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie norm prawnych.
Sąd nie podziela również przekonania skarżących co do naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe. Przepis ten nie obejmuje swoją hipotezą wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 597/23; 27 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2246/19; 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 618/21; 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1313/19; 3 października 2023 r., sygn. akt III FSK 229/22; 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 325/19; 15 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 241/21).
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)