I SA/Kr 48/25

I SA/Kr 48/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 108, art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 48/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 roku, sprawy ze skargi W.K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 4 grudnia 2024 roku nr 1201-IEW-2[1].4123.31.2024.12, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień, 2018 roku oraz I kwartał 2019 roku, , skargę oddala., , ,
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 4 grudnia 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].4123.31.2024.12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS):
- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 17 września 2024 r. nr 1216-SEW.4123.8.2023.127 w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności W.K. (dalej również jako: Strona, Skarżący) jako Prezesa Zarządu Spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej również jako: Spółka) za jej zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r. w kwocie 7.432,00 zł, ustalonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień 17 września 2024r.; I kwartał 2019 r. w kwocie 28.294,00 zł, ustalonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień 17 września 2024 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatnika jako Prezesa Zarządu Spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą w R., za jej zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r. w kwocie 5.321,00 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wszczęcia postępowania, tj. na dzień 2 lipca 2023 r.; I kwartał 2019 r. w kwocie 19.999,00 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wszczęcia postępowania, tj. na dzień 2 lipca 2023 r.,
- w pozostałym zakresie (tj. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatnika jako Prezesa Zarządu Spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą w R., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego za: grudzień 2018r. - zaległość podatkowa w kwocie 11.729,06 zł, I kwartał 2019r. - zaległość podatkowa w kwocie 46.087,30 zł, - koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 15,95 zł) utrzymał ww. decyzję w mocy
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. Spółka L. Sp. z o.o. złożyła do Urzędu Skarbowego w Myślenicach deklaracje podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:
- listopad 2018 r. w dniu 21.12.2018 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 8.333 zł, a następnie korektę w dniu 10.05.2019 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 29.953 zł;
- grudzień 2018 r. w dniu 25.01.2019r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 5.295 zł, a następnie korektę w dniu 10.05.2019 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 18.559 zł;
- I kwartał 2019r. w dniu 18.04.2019 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 70.742 zł, a następnie korekty: w dniu 22.07.2019 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 70.934 zł, w dniu 24.09.2019 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 81.219 zł, w dniu 5.06.2020 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 81.218 zł ;
- II kwartał 2019 r. w dniu 22.07.2019 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 12.916 zł, a następnie korekty: w dniu 21.08.2019 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 12.903 zł, w dniu 5.06.2020 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 12.846 zł;
- III kwartał 2019 r. w dniu 21.10.2019 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 30.414 zł, a następnie korektę w dniu 5.06.2020 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 30.215 zł ;
- I kwartał 2020 r. w dniu 24.04.2020 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 7.409 zł, a następnie korektę w dniu 5.06.2020 r. z kwotą podatku VAT do zapłaty w wysokości 7.596 zł.
Ww. zadeklarowane zobowiązania podatkowe zostały przez Spółkę L. Sp. z o.o. częściowo zaspokojone:
- zaległość podatkowa za listopad 2018 r. tj. 14.11.2018r. - 5,08 zł, 18.01.2019 r. – 8.318,40 zł plus odsetki za zwłokę i koszty upomnienia, 22.02.2019 r. - 9,52 zł plus odsetki za zwłokę, 18.07.2018 r. - 199,00 zł, 8.10.2018 r. - 868,69 zł, 24.06.2019 r. – 2.299,20 zł plus odsetki za zwłokę, 22.07.2019 r. – 4.338,58 zł plus odsetki za zwłokę. Do zapłaty za ten miesiąc pozostała więc zaległość w kwocie 13.914,53 zł.
- zaległość podatkowa za grudzień 2018 r. tj. 22.02.2019 r. – 5.295,00 zł plus odsetki za zwłokę i koszty upomnienia, 24.06.2019 r. – 1.534,94 zł plus odsetki za zwłokę. Do zapłaty za ten miesiąc pozostała więc zaległość w kwocie 11.729,06 zł.
- zaległość podatkowa za I kwartał 2019 r. tj. 23.05.2019 r. - 318,26 zł plus odsetki za zwłokę, 23.05.2019 r. – 2.808,56 zł plus odsetki za zwłokę i koszty upomnienia, 11.06.2019 r. – 16.861,80 plus odsetki za zwłokę, 18.06.2019 r. – 9.102,30 zł plus odsetki za zwłokę, 19.07.2019 r. – 3.879,70 zł plus odsetki za zwłokę, 7.08.2019 r. - 24,00 zł plus odsetki za zwłokę, 29.11.2019 r. – 2.136,08 zł plus odsetki za zwłokę. Do zapłaty za ten kwartał pozostała więc zaległość w kwocie 46.087,30 zł.
W pozostałym zakresie wykazane powyżej zaległości ww. Spółki nie zostały zapłacone.
Wobec ich nieuregulowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, działając jako organ egzekucyjny, wszczął przeciwko zobowiązanej Spółce administracyjne postępowania egzekucyjne po uprzednim wystawieniu następujących tytułów wykonawczych:
- nr 1216-SEW.723.1.762.2019 z dnia 27.05.2019r., obejmujący VAT za listopad 2018r.,
- nr 1216-SEW.723.1.763.2019 z dnia 27.05.2019r., obejmujący VAT za grudzień 2018r.,
- nr 1216-SEW.723.1.660.2019 z dnia 14.05.2019r., obejmujący VAT za I kwartał 2019r. (zmieniony tytuł wykonawczy z dnia 9.08.2019r. i z dnia 1.10.2019r.),
- nr 1216-SEW.723.1.1741.2019 z dnia 16.08.2019r., obejmujący VAT za II kwartał 2019r.,
- nr 1216-SEW.723.1.2572.2019 z dnia 18.11.2019r., obejmujący VAT za III kwartał 2019r.,
- nr 1216.723.430787.2020 z dnia 3.08.2020r., obejmujący VAT za I kwartał 2020r.
Pomimo podjęcia szeregu czynności egzekucyjnych prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 16.12.2022 r. nr 1216-SEE.711.4.305.2022.1 umorzył postępowania egzekucyjne wszczęte na podstawie ww. tytułów wykonawczych, stwierdzając, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec zobowiązanej spółki L. Sp. z o.o. jest bezskuteczna zgodnie z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.; dalej u.p.e.a.).
2. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach – postanowieniem z dnia 21.06.2023 r. nr 1216-SEW.4123.8.2023.1, doręczonym w dniu 3.07.2023 r. – wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu Spółki L. Sp. z o.o., pełniącego funkcję jej Prezesa, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., grudzień 2018 r., I kwartał 2019 r., II kwartał 2019 r., III kwartał 2019 r., I kwartał 2020 r. , odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
Postępowanie zakończono wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach decyzji z dnia 25.09.2023 r. nr 1216-SEW.4123.8.2023.14, mocą której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą w R., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., grudzień 2018 r., I kwartał 2019 r., II kwartał 2019 r., III kwartał 2019 r., I kwartał 2020 r., w łącznej wysokości 122.387,89 zł; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na dzień 25.09.2023 r. w wysokości 56.231,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego, w wysokości 3.026,14 zł. Razem do zapłaty: 181.645,03 zł.
3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w całości. Dodatkowo Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia okresu występowania przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż ani organ ani Skarżący, nie są specjalistami z dziedziny rachunkowości, a taka ocena specjalisty jest niezbędna z uwagi na to, że organ nie ustalił tego czasu, co ma wpływ na odpowiedzialność Skarżącego.
4. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W ocenie DIAS, organ I instancji nie wykazał ponad wszelką wątpliwość zaistnienia przesłanki pozytywnej, warunkującej odpowiedzialność, Podatnika jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości Spółki L. Sp. z o.o., o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) Ordynacja podatkowa, tj. pełnienia tej funkcji w terminach płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe, objęte zaskarżoną decyzją.
5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, decyzją z dnia 17 września 2024 r. nr 1216-SEW.4123.8.2023.127, orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz I kwartał 2019 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie odpowiedzialności w części dotyczącej zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., II kwartał 2019 r., III kwartał 2019 r., I kwartał 2020 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz I kwartał 2019 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, zarzucając:
I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz poprzez dokonanie dowolnej oraz wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, formułowanie arbitralnych, subiektywnych i nieznajdujących pokrycia w zebranym materiale dowodowym wniosków w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki, a mianowicie:
a. dowolne określenie, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, ograniczające się do przytoczenia fragmentarycznych danych dotyczących wybranych zobowiązań Spółki w przyjętym przez organ podatkowy, bez wskazania, kiedy w rzeczywistości wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, podczas gdy w powyższym zakresie niezbędna jest rzeczywista ocena kondycji Spółki, której Organ I instancji całkowicie zaniechał;
b. dowolne określenie, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu dłużnej spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), w sytuacji, gdy zaległość podatkowa wyniosła 11.729,06 zł za grudzień 2018 r. oraz 46.087,30 zł za I kwartał 2019 r.;
c. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję na okoliczności prowadzenia bezskutecznej egzekucji wobec spółki L. sp. z o.o. spowodowanej m.in. utrudnionym kontaktem z obecnym Prezesem Zarządu spółki, podczas gdy kontakt ten nie był utrudniony, o czym organ wiedział z urzędu oraz wskazał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji na zbycie pojazdów na rzecz innych podmiotów nie wykazując okoliczności zajęcia wierzytelności z tytułu sprzedaży tychże pojazdów, podczas gdy organ prowadzący postępowanie powinien był tego dokonać;
d. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że organ oparł zaskarżoną decyzję na okoliczności niemożności ustalenia miejsca parkowania samochodów będących majątkiem spółki L. sp. z o.o. spowodowanej m.in. utrudnionym kontaktem z osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki, podczas gdy kontakt ten nie był utrudniony;
e. poprzez niewykazanie, iż postanowienie z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 1216- SEE.711.4.305.2022.1 w przedmiocie umorzenia postępowania wobec Spółki zostało prawidłowo doręczone, wskazując jedynie na uznanie tego postanowienia za doręczone; w ocenie Skarżącego konsekwencją ww. naruszeń jest przyjęcie przez organ I instancji, że spełnione zostały przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia jej odpowiedzialności solidarnej za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, przy jednoczesnym ustaleniu, że nie zostały wykazane przez Skarżącego przesłanki uwalniające od odpowiedzialności podatkowej;
2. art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanej przez Skarżącego w stanowisku końcowym z dnia 9 września 2024 r., celem uzyskania wiadomości specjalnych w przedmiocie ustalenia czy brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był zawiniony oraz czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w świetle sytuacji majątkowej spółki oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;
33. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania względem Skarżącego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych na skutek nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania ustaleń nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym;
4. art. 200a § 1 i 2 w zw. z art. 200a § 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i przyjęcie, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. wobec Skarżącego, jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie w sytuacji, gdy brak przeprowadzenia rozprawy a zarazem brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doprowadziło do niewyjaśnienia sytuacji majątkowej Spółki, tym samym odpowiedzialności Skarżącego;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2017 r. poz. 2344 z późn. zm.; dalej: p.u.) poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przejęcia, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki przyjęcia, że spółka L. sp. z o.o. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, co miało doprowadzić do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, w sytuacji gdy organ sam wskazuje na składniki majątkowe Dłużniczki w postaci dwóch pojazdów, które zostały zbyte w momencie, gdy Odwołujący nie był już Prezesem Zarządu Dłużniczki;
2. art. 107 w zw. z 108 w zw. z 116 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie, której organ orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji, gdy nie można przyjąć, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, bowiem jak zostało wprost wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Dłużniczki doszło m. in. wskutek braku kontaktu z obecnym Prezesem Zarządu spółki L. sp. z o.o., podczas gdy organ był w stanie skontaktować się z Prezesem Zarządu Dłużniczki, a tym samym egzekucja została umorzona przedwcześnie;
3. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek dowolnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne tj. niezawinione niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem brak było postaw do złożenia takiego wniosku, z uwagi na brak przesłanek świadczących o niewypłacalności;
4. art. 116 § 1 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że Skarżący nie ujawnia okoliczności przemawiających za odstąpieniem od przeniesienia odpowiedzialności za długi Spółki na członków zarządu, podczas gdy toku prowadzonego postępowania, na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy brak było możliwości przyjęcia spełniania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego od odpowiedzialności podatkowej.
Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w całości. Dodatkowo Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia okresu występowania przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż ani organ ani Skarżący, nie są specjalistami z dziedziny rachunkowości, a taka ocena specjalisty jest niezbędna z uwagi na to, że organ nie ustalił tego czasu, co ma wpływ na odpowiedzialność Skarżącego.
7. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 4 grudnia 2024 r.
Na wstępie DIAS wskazał, że przedmiot rozpoznania i oceny w niniejszym postępowaniu stanowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 17 września 2024 r., w części tj. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i I kwartał 2019 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Dalej DIAS wskazał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka L. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach deklaracje VAT-7 i VAT-7K, wykazując kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Wykazane w deklaracjach kwoty należnego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe zostały częściowo zaspokojone. Natomiast zaległości Spółki objęte niniejszym postępowaniem podatkowym nie zostały uregulowane, stając się zgodnie z zapisem art. 51 § 1 O.p. zaległościami podatkowymi, od których na mocy art. 53 § 1 O.p. (z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę.
Wobec braku zapłaty ww. zaległości podatkowych we wskazanych powyżej kwotach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach wystawił tytuły wykonawcze celem prowadzenia egzekucji administracyjnej z majątku Spółki L. Sp. z o.o.:
- nr 1216-SEW.723.1.763.2019 z dnia 27 maja 2019 r., obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r., z klauzulą nadaną dnia 29 maja 2019 r.;
- nr 1216-SEW.723.1.660.2019 z dnia 14 maja 2019 r., obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. z klauzulą nadaną dnia 15 maja 2019 r. (zmieniony tytuł wykonawczy z dnia 9 sierpnia 2019 r. i z dnia 1 października 2019 r.).
W związku z powyższym Dyrektor potwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z § 3 O.p. została spełniona, bowiem wszczęcie w dniu 3 lipca 2023 r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 121216-SEW.4123.8.2023.1, postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu: podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i I kwartał 2019 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, nastąpiło po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego.
Dyrektor stwierdził, że istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2018 r. i I kwartał 2019 r., za które Skarżący odpowiada na zasadzie art. 107 § 1 O.p., zostało wykazane i udokumentowane w aktach sprawy, z którymi Skarżący miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p.
W kwestii dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, za które Skarżący odpowiada zgodnie z przepisem art. 107 § 2 pkt 2 O.p., DIAS zwrócił uwagę, że organ I instancji przy orzekaniu w powyższym zakresie i naliczając odsetki do dnia wydania kolejnej decyzji, tj. do dnia 17 września 2024 r. nie uwzględnił przepisu art. 109 § 1 O.p., zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania, m.in. art. 54 O.p., określającego w § 1 pkt 7 regułę, zgodnie z którą nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem wydanie w dniu 17 września 2024 r., a następnie doręczenie w dniu 18 września 2024 r. zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia w dniu 3 lipca 2023 r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.
Podkreślono również, że ww. decyzja jest drugą z kolei decyzją w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, ponieważ Dyrektor decyzją z dnia 30 stycznia 2024 r. pierwszą z nich, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 25 września 2023 r., uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na wady i braki prowadzonego postępowania dowodowego. Z kolei zgodnie z art. 54 § 3 O.p., m.in. przepis § 1 pkt 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i w tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach prowadząc ponownie postępowanie podjął szereg czynności procesowych, których celem było poszukiwanie materiału dowodowego na okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, formalnie bądź faktycznie w całym okresie objętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 121216-SEW.4123.8.2023.1 o wszczęciu postępowania. W konsekwencji jednak postępowanie zostało w dużej części umorzone z powodu braku dowodów formalnego i faktycznego pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu ww. Spółki, a wydane rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało oparte na dowodach zgromadzonych już w postępowaniu uprzednio prowadzonym i w tym zakresie nie wymagało prowadzenia tak długotrwałego postępowania.
W tym stanie rzeczy Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki za jej zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r. w kwocie 7.432,00 zł, ustalonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień 17.09.2024 r.; I kwartał 2019 r. w kwocie 28.294,00 zł, ustalonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj., na dzień 17 września 2024 r. i w tej uchylonej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki za jej zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: grudzień 2018r. w kwocie 5.321,00 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wszczęcia postępowania, tj. na dzień 2 lipca 2023 r.; I kwartał 2019r. w kwocie 19.999,00 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wszczęcia postępowania, tj., na dzień 2 lipca 2023 r.
Dyrektor za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe, objęte przedmiotowym postępowaniem, za które to Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 4 O.p. Wysokość kosztów egzekucyjnych, a także potwierdzona okoliczność ich nieprzedawnienia (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 5 listopada 2024 r. nr 1216-SEW.4123.8.023.136) potwierdzają akta sprawy.
Kolejno – odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. – DIAS wskazał, że akta sprawy potwierdzają, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w zakresie objętym odpowiedzialnością podatkową Strony prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach na podstawie ww. tytułów wykonawczych.
W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowych należności, a przede wszystkim do ustalenia składników majątkowych spółki podlegających egzekucji. Egzekucja skierowana była do wszystkich możliwych i znanych organowi egzekucyjnemu elementów mienia spółki jako dłużnika (tj. do całego majątku), jednakże zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w u.p.e.a. nie było możliwe. W toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, działając jako organ egzekucyjny, w celu zaspokojenia należności podatkowych zobowiązanej Spółki podejmował wszelkie możliwe działania i czynności, które ostatecznie nie przyniosły pozytywnego rezultatu. W efekcie nie spowodowały one zaspokojenia wierzyciela z tytułu dochodzonych należności.
Z dokonanych przez organ egzekucyjny ustaleń wynika, iż pod adresem w R., [...], figurującym w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS nr [...]), jako adres siedziby Spółki L. Sp. z o.o., podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie funkcjonuje pod tym adresem zarząd. Fakt ten został potwierdzony przez poborców skarbowych, którzy przeprowadzając w dniach 29 września 2020 r. oraz 24 czerwca 2022 r. wywiad środowiskowy ustalili, iż pod wyżej wymienionym adresem ww. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od czerwca 2019 r. Pod tym adresem stwierdzony został także brak majątku ruchomego będącego własnością zobowiązanej Spółki. Pod wskazanym adresem działalność gospodarczą prowadzą inne podmioty. Pomimo wielu podjętych prób nie udało się skontaktować z aktualnym prezesem Spółki – R.C. Prezesa Spółki L. Sp. z o.o. nie można było również zastać pod adresem jego zamieszkania. W trakcie prowadzonych wobec zobowiązanej Spółki postępowań egzekucyjnych, wyegzekwowanie w całości kwot pieniężnych objętych powyższymi tytułami wykonawczymi okazało się niemożliwe. W szczególności bezskuteczna okazała się egzekucja z pieniędzy. Podjęte próby egzekucji z wierzytelności pieniężnych z tytułu umów cywilnoprawnych oraz egzekucji z wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych okazały się nieskuteczne lub nie przyniosły pozytywnych efektów (brak uznania wierzytelności, brak środków pieniężnych na zajętych rachunkach lub brak prowadzonych rachunków bankowych). Poszukując informacji o składnikach majątku zobowiązanej Spółki systematycznie przeprowadzana była kwerenda w zbiorach danych Urzędu Skarbowego. Jednakże nie ujawniono majątku mogącego stanowić przedmiot egzekucji. Według bazy danych Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości zobowiązana Spółka nie posiada nieruchomości. Nie figuruje ona w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Z danych zweryfikowanych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika wprawdzie, iż Spółka L. Sp. z o.o. figuruje jako właściciel zarejestrowanych pojazdów: [...], jednakże podjęte przez organ egzekucyjny próby działań umożliwiających egzekucję z tych pojazdów nie przyniosły pozytywnych rezultatów.
Organ egzekucyjny podejmował bezskuteczne próby ewentualnego zlokalizowania miejsca parkowania przedmiotowych pojazdów i dokonania ich zajęcia. Trudności dotyczące kontaktu z osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki L. Sp. z o.o. oraz niemożność ustalenia miejsca parkowania pojazdów spowodowały brak możliwości podjęcia właściwych czynności egzekucyjnych przez organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, dokonując wnikliwej analizy danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalił także, że samochody [...] oraz [...] od wielu lat nie posiadają aktualnego badania technicznego i ubezpieczenia, co pozwoliło domniemywać, że zostały wycofane z eksploatacji, natomiast pozostałe pojazdy zostały zbyte na rzecz innych podmiotów.
Organ nie kwestionuje tezy, że to organ podatkowy zobowiązany jest w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej wykazać bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec podmiotu którym osoba trzecia zarządzała. Nie można jednak oczekiwać, że organ bez współpracy z byłym lub obecnym zarządem danego podmiotu, zdobędzie wiedzę, w której posiadaniu mogą być wyłącznie osoby danym podmiotem zarządzające. A z taką sytuacją organ podatkowy I instancji i organ egzekucyjny miały do czynienia, poszukując majątku spółki L. Sp. z o.o., w szczególności w zakresie dotyczącym ujawnionych pojazdów.
Zgromadzony materiał dowodowy w postaci raportów, odpowiedzi na zapytania o składniki majątkowe od innych organów lub instytucji, przeprowadzona kwerenda w zbiorach danych Urzędu Skarbowego w Myślenicach dały podstawy do stwierdzenia, iż Spółka L. Sp. z o.o. nie posiada majątku, z którego można wyegzekwować dochodzone należności. Tym samym potwierdzona została niecelowość dalszej egzekucji i jej bezskuteczność.
Wszystkie działania i brak możliwości zaspokojenia dochodzonych przez Organ egzekucyjny należności pozwoliły wykazać, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a tym samym dały podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach w dniu 16 grudnia 2022 r. postanowienia nr 1216- SEE.711.4.305.2022.1 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Postanowienie to zostało uznane za doręczone w dniu 13 stycznia 2023 r. (adresat nie podjął awizowanego pisma).
W ocenie DIAS Skarżący w sposób nieuprawniony uznaje, że organy nie wykazały, że ww. postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone, wskazując jedynie na uznanie go za doręczone. Tymczasem organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy kwestię tę omówił. Wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 1216-SEE.711.4.305.2022.1 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki L. Sp. z o.o. zostało skierowane do tej Spółki na adres [...] i po dwukrotnym awizowaniu (I awizo w dniu 30 grudnia 2022 r., II awizo w dniu 10 stycznia 2023 r.) oraz pozostawieniu przesyłki w [...] na okres 14 dni z powodu niemożności doręczenia i niepodjęcia w tym terminie ww. postanowienia zostało ono zwrócone w dniu 16 stycznia 2023 r. do nadawcy - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, jako organu egzekucyjnego. Wszystkie wymagane ww. przepisami prawa adnotacje dokonane przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a także kopercie, zawierającej kwestionowaną przez Skarżącego przesyłkę, zostały prawidłowo sporządzone i nie budzą wątpliwości.
Dyrektor, w ślad za ukształtowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podkreślił, że umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji.
W tym stanie rzeczy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki L. Sp. z o.o., o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p.
Przechodząc do kolejnej przesłanki pozytywnej, umożliwiającej wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, to jest pełnienia funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.), Organ wskazał m.in., że z akt rejestrowych Spółki L. Sp. z o.o. nr [...] wynika, iż Skarżący został na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki z dnia 1.09.2014 r. powołany na stanowisko Prezesa Zarządu ww. Spółki z dniem podjęcia tej uchwały. Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr 5 z dnia 18 grudnia 2014 r. w KRS nr [...]. Faktem jest, że według danych zawartych w KRS nr [...] postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt [...] Skarżący został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców, jako członek zarządu Spółki i jej Prezes i tym samym postanowieniem jako jedyny członek zarządu Spółki i jej Prezes wpisany został R.C., który funkcję tę objął na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8 lipca 2020 r. Niemniej jednak Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzając fakt wykreślenia Skarżącego z rejestru KRS nr [...], przyznał równocześnie, że w aktach rejestrowych brak dokumentu o odwołaniu, bądź rezygnacji Skarżącego z pełnionej funkcji. Pomimo podejmowanych przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego prób pozyskania dokumentu odwołania lub rezygnacji Skarżącego, wszczęte w tym celu z urzędu postępowanie przymuszające zostało umorzone (postanowienie z dnia 11 września 2024 r. Sygn. akt [...]).
Wskazana przez sąd rejestrowy okoliczność stała się jednym z decydujących powodów, dla których Organ prowadząc poprzednie postępowanie odwoławcze, postanowił decyzją z dnia 30 stycznia 2024 r. uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 25 września 2023 r. nr 1216-SEW.4123.8.2023.14 i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Za nieuprawniony Dyrektor uznał bowiem wniosek, że funkcję prezesa zarządu Skarżący pełnił nieprzerwanie do dnia powołania nowego prezesa zarządu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji zobowiązany został do uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku pozyskania jednoznacznych dowodów, potwierdzających formę i datę formalnego zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki lub też dowodów faktycznego wykonywania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, dających podstawy do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za wszystkie okresy rozliczeniowe, objęte tą uchyloną decyzją.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, wydając ponownie zaskarżoną aktualnie decyzję, ograniczył zakres odpowiedzialności Skarżącego do zaległości za grudzień 2018 r. i I kwartał 2019 r., w pozostałym zakresie umarzając postępowanie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018r., a w zakresie dotyczącym zobowiązań za II kwartał 2019 r., III kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r. - wobec braku dowodów potwierdzających chociażby faktyczne pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminów płatności tych zobowiązań.
W ocenie Dyrektora - pomimo niedysponowania dokumentem, jednoznacznie potwierdzającym formę i datę zaprzestania pełnienia w sensie formalnym przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki, istnieją podstawy i wystarczające dowody na to, że w terminach płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r., tj. w dniu 25 stycznia 2019 r. I za I kwartał 2019 r., tj. w dniu 25 kwietnia 2019 r. Skarżący pełnił nadal faktycznie (jeśli nawet już nie formalnie) funkcję prezesa zarządu ww. Spółki. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący podejmował czynności mieszczące się w kompetencjach prezesa zarządu Spółki. Dokumentami potwierdzającymi wykonywanie czynności w charakterze prezesa zarządu co najmniej do dnia 28 maja 2019 r. są:
- wniosek Spółki z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu do Urzędu w dniu 22 maja 2019 r.) o stwierdzenie nadpłaty z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. i lipiec 2018 r., podpisany własnoręcznie przez Skarżącego z użyciem pieczęci "PREZES ZARZĄDU W.K. L. Sp. z o.o. [...]";
- dokumenty dot. sprawozdania finansowego Spółki za 2018 r., w szczególności sprawozdanie Zarządu 2 działalności spółki "L." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za rok obrotowy 2018 z własnoręcznym podpisem Skarżącego i pieczęcią ww. Spółki,
- Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki L. sp. z o.o. w R. z dnia 28 maja 2019 r. potwierdzający otwarcie ww. Zgromadzenia przez Skarżącego jako Prezesa Zarządu ww. Spółki;
- Lista obecności Wspólników na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu w dniu 28.05.2019 r. z adnotacją "1. W.K. - prezes zarządu" i własnoręcznym podpisem Skarżącego.
W tym stanie rzeczy spełniona została przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu w terminie płatności zobowiązań, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.
Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) DIAS stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, względem Spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe ustalone na podstawie danych z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] , a także danych z Krajowego Rejestru Zadłużonych.
Dalej Dyrektor podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego. Według Organu w okresie, w którym Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Następnie Organ przywołał i wyjaśnił treść art. 10, art. 11 i art. 21 p.u. Podkreślił, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 p.u. przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy ustalił, że Spółka L. Sp. z o.o. na dzień 28 marca 2019 r. (upływ trzech miesięcy od dnia 27 grudnia 2018 r., tj. terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.) posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018r. i grudzień 2018r. w łącznej kwocie 33.816,31 zł. Ww. zobowiązania nie zostały zapłacone, a brak ich uregulowania nie miał charakteru incydentalnego i krótkotrwałego, ponieważ Spółka L. Sp. z o.o. generowała dalsze zaległości w spłacie zobowiązań nie tylko podatkowych, tj. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019r. (termin płatności 25 kwietnia 2019 r.) w kwocie 46.087,30 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za 5/2019r., 6/2019r., 7/2019r., 8/2019r., 9/2019r., 10/2019r. w łącznej kwocie 4.959,00 zł plus odsetki za zwłokę, w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., III kwartał 2019 r., I kwartał 2020 r., II kwartał 2020 r., III kwartał 2020 r., II kwartał 2021 r. w łącznej kwocie 63.986,00 zł plus odsetki za zwłokę, a także z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 6/2021r. w kwocie 121,00 zł, a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie z tytułu składek ZUS w łącznej kwocie 17.164,40 zł plus odsetki za zwłokę. Zgodnie z przyjętym w art. 11 ust. 1a p.u. domniemaniem utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, prawidłowo Organ I instancji przyjął, że Spółka L. Sp. z o. o. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym stała się niewypłacalna z dniem 28 marca 2019r. (termin płatności zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. w dniu 27 grudnia 2018 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2018r. + 3 miesiące), a stan ten w sposób niezaprzeczalny potwierdzają kolejne zaległości Spółki L. Sp. z o.o., które nie zostały również uregulowane.
W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 1 p.u., wniosek o ogłoszenie upadłości L. Sp. z o.o. winien być złożony najpóźniej do dnia 27 kwietnia 2019 r. termin 30 dni od dnia 28 marca 2019 r.). Z powyższych ustaleń i rozważań jasno wynika, że stan niewypłacalności Spółki L. Sp. z o.o., a tym samym czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniał w czasie, kiedy Skarżący był, co najmniej faktycznym prezesem jej zarządu. Wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie w ogóle Skarżący nie złożył.
Dyrektor stwierdził również, że brak było jakiegokolwiek uzasadnienia dla powoływania biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia okresu występowania przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na fakt, iż dla ustalenia faktu nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych o charakterze publicznoprawnym, a co za tym idzie przesłanki niewypłacalności i czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest potrzebna wiedza biegłego i przeprowadzanie na tę okoliczność dowodu z jego opinii.
Dalej DIAS podkreślił że z akt rejestrowych Spółki czy też rejestru zadłużonych nie wynika także, aby wobec Spółki zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 z późn. zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie.
Podsumowując Organ wskazał, iż w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu L. Sp. z o.o. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, czego Skarżący nie uczynił, a tym samym przesłanka, pozwalająca na ewentualne uwolnienie go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w ogóle nie zaistniała.
Kolejno Organ omówił drugą przesłankę negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to jest w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Podkreślił, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że przesłanką ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych, czy powstaniu stanu trwałego zaprzestania płacenia długów, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
W ocenie DIAS przesłanka ta w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy nie zaistniała, gdyż jak wynika z akt sprawy. Skarżący nie przedłożył dowodu, ani nie wskazał okoliczności mieszczących się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. okoliczności wykazujące, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Kontynuując Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została również spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W toku przedmiotowego postępowania Strona nie wskazała żadnego majątku Spółki spełniającego powyższe kryteria i który nieznany byłby organowi egzekucyjnemu w toku prowadzonego przez ten organ postępowania egzekucyjnego. Podkreślić bowiem należy, że wskazane przez Skarżącego w odwołaniu pojazdy były przedmiotem poszukiwań organu egzekucyjnego, a także oceny ich stanu technicznego pod kątem możliwości ewentualnego zaspokojenia zaległości w przypadku ich zbycia.
Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.
8.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:
1) art. 233 § 2 oraz art. 234 O.p. poprzez brak związania organu odwoławczego wytycznymi wynikającymi z własnej decyzji, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją nr 1201-IEW-2[1].4123.36.2023.9 z dnia 30 stycznia 2024 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że przeprowadzona przez Organ odwoławczy ocena stanu sprawy, doprowadziła do wniosku, iż w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie wykazał ponad wszelką wątpliwość zaistnienia przesłanki pozytywnej, warunkującej Skarżącego odpowiedzialność, jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości Spółki L. Sp. z o.o., o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienia tej funkcji w terminach płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe, objęte zaskarżoną decyzją, a w konsekwencji:
a. brak ustalenia czasookresu pełnienia funkcji członka Zarządu przez Skarżącego;
b. braku dalszych ustaleń w sytuacji, gdy w aktach rejestrowych Spółki brak dokumentu o odwołaniu, bądź rezygnacji z pełnionej funkcji przez Skarżącego;
c. brak przyjęcia, że wpis do KRS ma charakter wyłącznie deklaratoryjny;
2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz poprzez dokonanie dowolnej oraz wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, formułowanie arbitralnych, subiektywnych i nieznajdujących pokrycia w zebranym materiale dowodowym wniosków w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki, a mianowicie:
a. dowolne określenie, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, ograniczające się do przytoczenia fragmentarycznych danych dotyczących wybranych zobowiązań Spółki w przyjętym przez organ podatkowy, bez wskazania, kiedy w rzeczywistości wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, podczas gdy w powyższym zakresie niezbędna jest rzeczywista ocena kondycji Spółki, której organ I instancji całkowicie zaniechał;
b. dowolne określenie, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu dłużnej spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), w sytuacji, gdy zaległość podatkowa wyniosła 11.729,06 zł za grudzień 2018 r. oraz 46.087,30 zł za I kwartał 2019 r.;
c. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie Organ oparł zaskarżoną decyzję na okoliczności prowadzenia bezskutecznej egzekucji wobec spółki L. sp. z o.o. spowodowanej m.in. utrudnionym kontaktem z obecnym Prezesem Zarządu spółki, podczas gdy kontakt ten nie był utrudniony, o czym Organ wiedział z urzędu oraz wskazał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji na zbycie pojazdów na rzecz innych podmiotów nie wykazując okoliczności zajęcia wierzytelności z tytułu sprzedaży tychże pojazdów, podczas gdy Organ prowadzący postępowanie powinien był tego dokonać;
d. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że Organ oparł zaskarżoną decyzję na okoliczności niemożności ustalenia miejsca parkowania samochodów będących majątkiem spółki L. sp. z o.o. spowodowanej m.in. utrudnionym kontaktem z osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki, podczas gdy kontakt ten nie był utrudniony;
e. poprzez niewykazanie, iż postanowienie z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 1216SEE.711.4.305.2022,1 w przedmiocie umorzenia postępowania wobec Spółki zostało prawidłowo doręczone, wskazując jedynie na uznanie tego postanowienia za doręczone;
w ocenie Skarżącego konsekwencją ww. naruszeń jest przyjęcie przez Organ odwoławczy, że spełnione zostały przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia wobec Skarżącego odpowiedzialności solidarnej za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, przy jednoczesnym ustaleniu, że nie zostały wykazane przez Skarżącego przesłanki uwalniające od odpowiedzialności podatkowej;
3) art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem uzyskania wiadomości specjalnych w przedmiocie ustalenia czy brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był zawiniony oraz czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w świetle sytuacji majątkowej spółki oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;
4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania względem Skarżącego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych na skutek nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zignorowania okoliczności podnoszonych przez Skarżącego oraz dokonania ustaleń nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym;
5) art. 200a § 1 i 2 w zw. z art. 200a § 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i przyjęcie, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. wobec Skarżącego, jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie, a wskazane przez Skarżącego środki dowodowe nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy brak przeprowadzenia rozprawy a zarazem brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doprowadziło do niewyjaśnienia sytuacji majątkowej Spółki, tym samym odpowiedzialności skarżącego;
6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenia przez Organ odwoławczy uzasadnienia decyzji, w którym nie odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, nie wyjaśniono czy Organ odwoławczy, ponownie analizując sprawę i będąc związany własną decyzją kasatoryjną, ustalił czy jego wskazania wydane w decyzji kasatoryjnej zostały wykonane przez organ I instancji oraz czy mając na uwadze przepis art. 234 O.p. doszło do orzekania na niekorzyść odwołującego się;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 116 § 1 O.p. poprzez brak przyjęcia, że Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność (zob. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. I FPS 4/08 oraz, że wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy Organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 O.p. to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2023 r. I SA/Wr 362/22) w sytuacji ustalenia, że:
a. postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt [...] został Skarżący wykreślony z rejestru przedsiębiorców, jako członek zarządu Spółki i jej Prezes i tym samym postanowieniem jako jedyny członek zarządu Spółki i jej Prezes wpisany został R.C., który funkcje tę objął na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8 lipca 2020 r.;
b. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, jako administracyjny organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 16 grudnia 2022r. nr 1 216-SEE.711.4.305.2022.1 umorzył postępowania egzekucyjne wszczęte na podstawie ww. tytułów wykonawczych, stwierdzając, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec zobowiązanej spółki L. Sp. z o.o. jest bezskuteczna zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a., a więc w sytuacji gdy mandat członka zarządu nie pełnił bezspornie W.K. a R.C.;
2) art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przejęcia, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki przyjęcia, że spółka L. sp. z o.o. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, co miało doprowadzić do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, w sytuacji. Organ sam wskazuje na składniki majątkowe dłużniczki w postaci dwóch pojazdów, które zostały zbyte w momencie, gdy Skarżący nie był już Prezesem Zarządu Dłużniczki a nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, jako administracyjny organ egzekucyjny postanowieniem dopiero z dnia 16 grudnia 2022r. nr 1216-SEE.711.4.305.2022.1 umorzył postępowania egzekucyjne wszczęte na podstawie ww. tytułów wykonawczych, stwierdzając, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec zobowiązanej spółki L. sp. z o.o. jest bezskuteczna zgodnie z art. 59 § u.p.e.a., co nastąpiło gdy niewątpliwie funkcji takiej nie pełnił już Skarżący;
3) art. 107 w zw. z 108 w zw. z 116 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie, której organ orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji, gdy nie można przyjąć, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, bowiem jak zostało wprost wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Dłużniczki doszło m. in. wskutek braku kontaktu z obecnym Prezesem Zarządu spółki L. sp. z o.o., podczas gdy, Organ był w stanie skontaktować się z Prezesem Zarządu Dłużniczki, a tym samym egzekucja została umorzona przedwcześnie i dopiero w roku 2022 r.;
4) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek dowolnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne, tj. niezawinione niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem brak było postaw do złożenia takiego wniosku, z uwagi na brak przesłanek świadczących o niewypłacalności.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm prawem przepisanych.
8.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
9.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
9.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżący, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne.
9.4. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że – zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Mimo, że zarzuty skargi koncentrują się tylko wokół niektórych przesłanek odpowiedzialności, Sąd jest zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy.
W pierwszej kolejności, w zakresie prawa do wydania decyzji, należy zauważyć, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy decyzji organu I instancji.
Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022r., III FSK 484/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W niniejszej sprawie to zastrzeżenie jest to jednak nieistotne, ponieważ zaległości podatkowe (za grudzień 2018 r. i za I kwartał 2019 r.) będące przedmiotem postępowania powstały w 2019 r., a zarówno decyzję organu I instancji (17 września 2024 r.) jak i organu odwoławczego (4 grudnia 2024 r.) wydano z zachowaniem ww. 5-letniego terminu. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunek przewidziany w art. 118 § 1 O.p. został zachowany.
9.5. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w przypadku o którym mowa w § 3, tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości będących przedmiotem niniejszego postępowania wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych z 2019 roku. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto w niniejszym przypadku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2023 r., W konsekwencji warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. również został spełniony w niniejszej sprawie.
9.6. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny pomiędzy członkami zarządu (w przypadku zarządu wieloosobowego), natomiast charakter solidarny, subsydiarny, akcesoryjny ze Spółką. Wynika z tego m.in., że warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez podmiot odpowiedzialny subsydiarnie jest istnienie odpowiedzialności po stronie głównego dłużnika (w tym przypadku podatnika – Spółki), w szczególności zaległość podatkowa Spółki nie może ulec przedawnieniu na moment orzekania o odpowiedzialności.
W niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki będących przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie.
Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązań podatkowych (za grudzień 2018 r. i za I kwartał 2019 r.) przypadał w roku 2019, zatem podstawowy termin przedawnienia upływał dopiero z końcem 2024 r. Do tego czasu – jak już wspomniano – wydano decyzje o odpowiedzialności obydwu instancji. Skoro w niniejszej sprawie nie upłynął jeszcze podstawowy termin przedawnienia (uregulowany w art. 70 § 1 O.p.), bezcelowe wydaje się analizowanie ewentualnych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawniania.
Zatem w momencie orzekania zobowiązania podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy z pewnością istniały ( w szczególności nie uległy przedawnieniu).
Nie przedawnił się również obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z brzmieniem art. 65a § 1 u.p.e.a. obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Skoro zaś przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie wygasły, obowiązek zapłaty kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z tą zaległością nie przedawnił się.
9.7. Spełnione zostały również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu.
Po pierwsze stwierdzić należy, że termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania przypadał 25 stycznia 2019r. i 25 kwietnia 2019 r.
Natomiast Skarżący został na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1 września 2014 r. powołany na stanowisko jej prezesa zarządu z dniem podjęcia tej uchwały. Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr 5 z dnia 18.12.2014r. w KRS nr [...].
Według danych zawartych w KRS nr [...] postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Środmieścia XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25.08.2020 r. sygn. akt [...] Skarżący został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców jako członek zarządu Spółki i jej prezes i tym samym postanowieniem jako jedyny członek zarządu Spółki i jej prezes wpisany został Pan R.C., który funkcję tę objął na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8 lipca 2020 r.
W aktach sprawy (jak również w dokumentacji Sądu Rejestrowego) brak było jednak dokumentu odwołania lub rezygnacji Skarżącego (wszczęte w tym celu z urzędu postępowanie przymuszające zostało umorzone).
Z tego powodu Dyrektor uchylił pierwotnie wydaną decyzję organu I instancji i nakazał temu organowi uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku pozyskania jednoznacznych dowodów, potwierdzających formę i datę formalnego zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki o.o. lub (podkreślenie Sądu) dowodów faktycznego wykonywania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, dających podstawy do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania wykazano bezsprzecznie faktyczne pełnienie funkcji prezesa zarządu, co najmniej do maja 2019 r. W konsekwencji umorzono postępowanie za większość okresów, za które orzeczono o odpowiedzialności w pierwotnie wydanej decyzji (dodatkowo postępowanie za listopad 2018 r. umorzono z powodu przedawnienia). Natomiast orzeczono o odpowiedzialności jedynie za grudzień 2018 r. i za I kwartał 2019 r., tj. za okresy, których termin płatności przypadał przed majem 2019 r.
Tymi dokumentami, które niewątpliwie potwierdzały faktyczne (potwierdzenie Sądu) pełnienie funkcji członka zarządu są:
- wniosek Spółki z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu do Urzędu w dniu 22 maja 2019 r.) o stwierdzenie nadpłaty z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. i lipiec 2018 r., podpisany własnoręcznie przez Skarżącego z użyciem pieczęci "PREZES ZARZĄDU W.K. L. Sp. z o.o. [...]";
- dokumenty dot. sprawozdania finansowego Spółki za 2018 r., w szczególności sprawozdanie Zarządu 2 działalności spółki "L." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za rok obrotowy 2018 z własnoręcznym podpisem Skarżącego i pieczęcią ww. Spółki,
- Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki L. sp. z o.o. w R. z dnia 28 maja 2019 r. potwierdzający otwarcie ww. Zgromadzenia przez Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki;
- Lista obecności Wspólników na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu w dniu 28.05.2019 r. z adnotacją "1. W.K. - prezes zarządu" i własnoręcznym podpisem Skarżącego.
Zatem wbrew zarzutowi skargi organ I instancji wykonał wytyczne z decyzji uchylającej. Miał bowiem ustalić jedną z dwóch alternatywnych (łącznik lub) okoliczności, co też wykonano. Wykazano bowiem dowody faktycznego wykonywania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, dających podstawy do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności.
Są to dokumenty jednoznacznie świadczące o faktycznym pełnieniu funkcji członka zarządu, co najmniej do maja 2019 r., wystarczające do potwierdzenia spełniania przesłanki z art. 116 § 2 O.p. w zakresie zobowiązań podatkowych za grudzień 2018 r. i I kwartał 2019 r.
Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (wyroki NSA z dnia 29.09.2017 r. II FSK 2280/15; z dnia 22.11.2017 r. I FSK 381/16; z dnia 18.04.2019r. II FSK 1327/17; z dnia 11.07.2019r. II FSK 1751/17). Z drugiej jednak strony, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest też pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (podkreślenie Sądu). Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 §1-4 O.p. (wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2022 r. III FSK 1321/21; z dnia 21 września 2022 r. III FSK 1013/21; z dnia 14 lutego 2019 r. I FSK 156/17; z dnia 19 kwietnia 2018 r. I FSK 905/16; z dnia 7 maja 2019r, II FSK 1379/17).
W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że w tej kwestii organy przyjęły stanowisko (orzeczenie jedynie za te dwa okresy, a umorzenie postępowania za wiele innych) najkorzystniejsze dla Skarżącego.
Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 986 z późn. zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe.
Wpisy w KRS mają co prawda na ogół charakter jedynie deklaratoryjny, na co wskazuje Skarżący w treści skargi. Z drugiej jednak strony – na mocy ww. przepisu – wpis do Rejestru tworzy domniemanie, że dane w nim zamieszczone są prawdziwe. Domniemanie to może być – jeżeli pojawią się nowe elementy stanu faktycznego (nowe okoliczności faktyczne lub prawne) obalone. Ustanowione w tym przepisie domniemanie jest domniemaniem prawnym, z tym że może być obalone, ponieważ ustawa tego nie wyłącza. Ustawodawca przyjmuje, że – co do zasady – wszystkie dane wpisane do rejestru są zgodne z prawdziwym stanem rzeczy, czyli z obiektywną rzeczywistością.
W niniejszej sprawie organy, które zobowiązane są wykazać te przesłankę pozytywną odpowiedzialności, przeprowadziły niezbędne postępowanie dowodowe (wyjaśniające) i ustaliły, ze nawet w dokumentacji, którą dysponuje Sąd Rejestrowy brak jest dokumentu odwołania lub rezygnacji Skarżącego z pełnionej funkcji.
Zatem w takim przypadku to Skarżący – aby obalić to domniemanie wynikające z art. 17 ust. 1 ww. ustawy – powinien wykazać, że przestał pełnić funkcję członka zarządu wcześniej niż wynika to z wpisu (wykreślenia) w KRS. Czego jednak nie uczynił w toku postepowania podatkowego jak i przed Sądem.
Tymczasem Spółka po maju 2019 r. nadal faktycznie działała, składała deklaracje podatkowe za kolejne okresy, generowała dalsze zaległości podatkowe. Wszystko to odbywało się przy biernej postawie Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki, który nie złożył formalnej rezygnacji, a przynajmniej nie wykazał tego faktu w toku niniejszego postępowania.
Brak faktycznej aktywności prezesa, mimo braku złożenia formalnej rezygnacji, nie może być okolicznością usprawiedliwiającą prezesa. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Natomiast na podstawie art. 204 k.s.h. prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich.
Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Bierna postawa członka zarządu, niezajmowanie się sprawami spółki, a nawet porzucenie spółki (bez złożenia formalnej rezygnacji) nie mogą być usprawiedliwiane. Nie mogą również powodować, że taki członek zarządu, na etapie postepowania o orzeczeniu jego odpowiedzialności będzie traktowany jak były członek zarządu.
Zatem – zdaniem Sądu – istniały wszelkie przesłanki do orzekania również za kolejne okresy (aż do zobowiązania podatkowego za I kwartał 2020 r.). Sąd, będąc związany przepisem art. 134 § 2 p.p.s.a., nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego.
Jak bowiem wskazano już wyżej, co do zasady odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki", o której mowa w art. 116 § 2 O.p., oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków, co do zasady, nie mają znaczenia dla oceny tej przesłanki. W art. 116 § 2 O.p. ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członka zarządu, który w rzeczywistości zajmuje się sprawami spółki i tego, który zajmuje bierną postawę. W tym zakresie nie ma znaczenia ani kwestia faktycznego podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki.
W szczególności nie zwalnia z odpowiedzialności faktyczne (bez formalnego uregulowania tej kwestii) "porzucenie" funkcji członka zarządu.
Kwestia rezygnacji jedynego (ostatniego) członka zarządu budziła wprawdzie przez lata wątpliwości i rozbieżności poglądów i stanowisk zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie, w szczególności nie było jasne w jaki sposób i komu tę rezygnację złożyć, przyjmowano różne sposoby i adresatów, którym należy tę rezygnację złożyć (jednakże w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał w żaden sposób swojej rezygnacji lub odwołania w tym okresie, w jeden z przyjmowanych wówczas za możliwy sposobów rezygnacji).
Natomiast od 1 marca 2019 r. (a więc wtedy gdy Skarżący niewątpliwe jeszcze pełnił tę funkcję – czyli do maja 2019 r.) kwestia ta została już wyjaśniona i ujednolicona, poprzez wprowadzenie art. 202 § 6 Kodeksu spółek handlowych.
Jak już jednak wspomniano Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że złożył rezygnację lub został odwołany wcześniej niż wynika to z wpisu w KRS, który ma charakter dokumentu urzędowego (zarówno do lutego 2019 r., gdy sposób tej rezygnacji budził wątpliwości, jak i w okresie późniejszym na podstawie art. 202 § 6 k.s.h.).
Zatem, mając na uwadze ww. domniemanie prawne wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowy, wbrew zarzutowi skargi, brak dokumentu o odwołaniu, bądź rezygnacji z pełnionej funkcji przez Skarżącego, obciąża właśnie Skarżącego (podkreślenie Sądu), a nie Organ. Należy bowiem przyjąć (domniemanie prawne), ze takiej rezygnacji w ogóle nie było, a Skarżący nie przestał pełnić funkcji członka zarządu wcześniej niż wynika to z wpisu (wykreślenia) w KRS. W przeciwnym wypadku członek zarządu mógłby zawsze bezkarnie "porzucić" spółkę (bez złożenia formalnej rezygnacji), a brakiem wykazania przez organy dokumentu rezygnacji (który w oczywisty sposób by nie istniał, zatem jego zdobycie byłoby niemożliwe) obciążyć organy podatkowe.
Wbrew zarzutowi skargi nie jest konieczne określanie również dokładnego czasookresu pełnienia funkcji członka Zarządu przez Skarżącego. Do zastosowania art. 116 O.p. wystarczające jest ustalenie, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania, co też organy uczyniły. Ustalanie stanu faktycznego nie jest bowiem celem samym w sobie, nie jest "sztuką dla sztuki", ma służyć ustaleniu możliwości (lub braku możliwości) zastosowania konkretnego przepisu. Zatem wystarczające jest ustalenie okoliczności wymaganych przez dany przepis prawa materialnego.
Ponadto jak wynika z akt sprawy (odpis zupełny KRS Spółki) w spornym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy.
W tym zakresie zupełnie niezrozumiałe są zarzuty zawarte w skardze, że niniejszym postepowaniem nie objęto również aktualnego członka zarządu, pana R.C.
Jak bowiem jasno wynika z akt sprawy (dokumenty z Sądu Rejestrowego) pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8 lipca 2020 r.
Natomiast zgodnie z przepisem art. art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zatem pan R.C. może ponosić odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług najwcześniej za II kwartał 2020 r. (z terminem płatności w dniu 27 lipca 2020 r.) i za okresy późniejsze. Nie ponosi jednak odpowiedzialności za zobowiązania wcześniejsze, z terminem płatności przypadającym na czas zanim zaczął pełnić funkcję członka zarządu. Nie mógł on być zatem stroną postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za te okresy wcześniejsze, w szczególności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i I kwartał 2020 r.
Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzono wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, wobec czego spełniono wymagania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08).
W konsekwencji spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
9.8. W toku rozprawy pełnomocnik podniósł, że tezy orzeczenia TSUE z dnia 25 lutego 2025 r. C-277/24 należy odnieść również do składanych deklaracji (i ich korekt).
Na wstępie wyjaśnić należy, że ww. wyrok mówi o konieczności – na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu – umożliwienia byłemu członkowi zarządu dostępu do akt postępowania prowadzonego wobec spółki, które toczyło się już po odwołaniu byłego prezesa oraz przyznaniu prawa do kwestionowania ustaleń tego postępowania wymiarowego, prowadzonego w czasie, gdy nie pełnił on już funkcji prezesa. Jednocześnie bowiem TSUE orzekł, że brak dopuszczenia byłego członka zarządu do postępowania prowadzonego wobec Spółki nie narusza przepisów wspólnotowych (art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE).
Zakładając zatem – nawet hipotetycznie – możliwość odnoszenia ww. wyroku do stanu faktycznego niniejszej sprawy (wyrok TSUE odnosił się on bowiem do postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją, a w niniejszym postępowaniu mieliśmy do czynienia z deklaracjami i korektami deklaracji), zauważyć należy, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się wszystkie deklaracje podatkowe oraz ich korekty. Zatem warunek formalny z ww. wyroku zastosowany per analogiam (udostępnienie korekt deklaracji zamiast akt postępowania wymiarowego wobec spółki) został spełniony.
Natomiast w zakresie kwestionowania zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem (dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i I kwartał 2019 r.), należy również zauważyć, że korekty deklaracji za te okresy złożone zostały w dniu 10.05.2019 r. (za grudzień 2018 r.), 22.07.2019 r., 24.09.2019 r., 5.06.2020 r. (za I kwartał 2019 r.).
Zatem ww. korekty zostały złożone w okresie – jak szczegółowo opisano to w punkcie 9.7. niniejszego uzasadnienia – pomiędzy powołaniem Skarżącego na funkcję prezesa zarządu Spółki a wykreśleniem z KRS.
Jak już również wspomniano wyżej ostatnia aktywność Skarżącego w roli prezesa zarządu Spółki został ustalona przez organy na maj 2019 r. Po tym okresie brak faktycznej działalności Skarżącego. Jak już jednak wspomniano w tym okresie Spółka nadal faktycznie działała, składała deklaracje podatkowe za kolejne okresy, generowała dalsze zaległości podatkowe. Spółka składała również korekty deklaracji, o czym świadczą ww. korekty za I kwartał 2019 r. (korektę za grudzień 2018 r. złożono 10 maja 2019 r., a zatem w czasie gdy organy wykazały, jeszcze późniejsze – 15 maja i 28 maja 2019 r. – faktyczne działanie prezesa).
Przyjmując zatem domniemanie prawne z ww. art. 17 ust. 1 przyjąć należy, że korekty za I kwartał 2019 r. złożono w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa (domniemanie to nie zostało w żaden sposób obalone).
Nie może on zatem w niniejszym postępowaniu kwestionować ww. korekt, z powołaniem się – nawet per analogiam – na ww. wyrok TSUE. Dotyczył on bowiem możliwości kwestionowania przez byłego członka zarządu wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wydanej wobec spółki, gdy nie był on już jej członkiem zarządu (podkreślenie Sądu) i nie mógł być stroną prowadzonego wobec niej postepowania.
W niniejszej sprawie korekty za I kwartał 2019 r. złożono natomiast w okresie gdy Skarżący, przynajmniej formalnie, był tym prezesem, na podstawie ww. domniemania z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, a domniemania tego nie obalił.
Tym bardziej Skarżący nie może kwestionować niniejszym postępowaniu korekty za grudzień 2018 r., złożonej 10 maja 2019 r. Albowiem organy wykazały jego aktywność jako prezesa zarządu jeszcze w okresie późniejszym, tj. w dniach 15 i 28 maja 2019 r. Zatem korektę tę złożono w czasie gdy Skarżący pełnił jeszcze faktycznie funkcję członka zarządu, zatem z pewnością nie był jeszcze wtedy byłym prezesem.
9.9. Spełniona została również przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 1 O.p., tzn. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna.
Jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, w którego toku podjęto szereg czynności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które okazały się jednak bezskuteczne, nie przyniosły efektu w postaci zaspokojenia wierzyciela.
Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych.
W konsekwencji – postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 16 grudnia 2022 r. – umorzono postępowanie egzekucyjne dot. ww. zaległości bez zaspokojenia wierzyciela należności, gdyż stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.
Te wskazane wyżej okoliczności powodują – zdaniem Sądu – że Dyrektor zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.
Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, na etapie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest dopuszczalne składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może przeradzać się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r.; I FSK 1660/15; wyrok NSA z dnia 17.11.2021 r., III FSK 100/21; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.07.2021 r. III SA/Wa 459/21). Nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne.
Przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok: NSA: z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18; z dnia 24 kwietnia 2023 r., III FSK 1934/21). Postępowanie z art. 116 § 1o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).
W takim przypadku (umorzenia postępowania egzekucyjnego) sposobem "zwalczania" (podważania) takiego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, powinno być – w toku prowadzonego postępowania o odpowiedzialności członka zarządu – wskazanie przez członka zarządu "mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), czyli tzw. druga przesłanka egzoneracyjnej (punkt 9.11. niniejszego uzasadnienia).
W toku rozprawy, pełnomocnik podniósł także, że tezy orzeczenia TSUE z dnia 25 lutego 2025 r. C-277/24 należy odnieść również do postępowania egzekucyjnego.
Zakładając zatem – nawet hipotetycznie – taką możliwość (wyrok TSUE odnosił się on bowiem do postępowania wymiarowego), zauważyć należy, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Zatem Skarżący miał do nich dostęp Spełniony został zatem warunek formalny z ww. wyroku zastosowany per analogiam (udostępnienie akt postępowania egzekucyjnego zamiast akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki).
W zakresie zarzutów merytorycznym odnoszących się do postępowania egzekucyjnego Skarżący podnosi głównie fakt istnienia samochodów Spółki. W tym zakresie należy zauważyć, że w decyzji wskazano, że organ egzekucyjny podejmował bezskuteczne próby ewentualnego zlokalizowania miejsca parkowania przedmiotowych pojazdów i dokonania ich zajęcia. Trudności dotyczące kontaktu z samą Spółką lub osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki (jej aktualnym prezesem) oraz niemożność ustalenia miejsca parkowania pojazdów spowodowały brak możliwości podjęcia właściwych czynności egzekucyjnych przez organ.
Ponadto organ egzekucyjny ustalił m.in. na podstawie bazy CEPiK, że dwa z nich od wielu lat nie posiadają aktualnego badania technicznego i ubezpieczenia, co – słusznie zdaniem Sądu – pozwoliło domniemywać, że zostały wycofane z eksploatacji, natomiast pozostałe pojazdy zostały zbyte na rzecz innych podmiotów. Fakt, że te samochody istniały w ewidencjach Spółki i w CEPiK ("istniały "na papierze"), nie dowodzi bowiem, że istniały one realnie, a w szczególności, że były one w posiadaniu Spółki. Zaniedbania Spółki w zakresie aktualizowania wpisów we właściwych rejestrach nie mogą być natomiast później użyte jako "broń" prezesa spółki w postępowaniach w zakresie jego odpowiedzialności.
W tym zakresie Skarżący kilkukrotnie (w kilku zarzutach skargi) podnosi również, że organ mógł skontaktować się z prezesem (kontakt z nim nie był utrudniony). Są to jednak twierdzenia gołosłowne, w żaden sposób nie zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. Skarżący nie wskazuje w szczególności jak organ egzekucyjny mógł się skontaktować, gdzie on przebywał itd. Zatem zarzuty te nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.
Tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach wszczął również postępowanie sądowe w sprawie o wyjawienie majątku Spółki. Po wyznaczeniu rozprawy przez Sąd, próbę doręczenia korespondencji podjął się komornik sądowy, a więc organ niezależny od organów podatkowych. To również zakończyło się niepowodzeniem i doprowadziło do zawieszenia postępowania, a następnie jego umorzenia. Zatem obiektywnie stwierdzić należy, ze kontakt ze Spółką był niemożliwy, co potwierdza nie tylko postępowanie organów podatkowych, ale i komornika sądowego, działającego na zlecenie sądu powszechnego.
Niezasadne są również zarzuty kwestionujące prawidłowość doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak słusznie wskazał w decyzji Dyrektor, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru, spełnione zostały wszystkie przesłanki do uznania tzw. doręczenia zastępczego, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.
Również fakt, że umorzenia postępowania egzekucyjnego dokonano w czasie gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności. Ustawa wymaga bowiem jedynie aby termin płatności zobowiązań podatkowych przypadał na okres pełnienia funkcji. Nie wymaga aby w tym okresie (pełnienia funkcji) spełnione zostały inne okoliczności, w tym aby wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
Zatem podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że pomimo iż ww. wyrok TSUE zapadł po wydaniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor spełnił wskazane w nim przesłanki również w zakresie postępowania egzekucyjnego (odnosił się on bowiem do postępowania wymiarowego). W szczególności Dyrektor udostępnił akta postępowania egzekucyjnego oraz odniósł się w decyzji – abstrahując od kwestii wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji – do merytorycznych zarzutów dotyczących kwestii prowadzonego postępowania egzekucyjnego, słusznie – zdaniem Sądu – uznając je za bezzasadne.
9.10. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy podnieść, że – zgodnie z dominującymi poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych, które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – wymienione w przepisach art. 11 p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.
Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009r., I SA/Wr 973/09).
Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Jeśli spółka nie regulowała swoich zobowiązań, to nie jest konieczne szczegółowe badanie kondycji finansowej spółki (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2021r., III FSK 209/21).
Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., LEX 2011 nr 95901; wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016r., II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016r., I FSK 1864/14; z dnia 7 września 2021r., III FSK 4106/21). Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (wyrok NSA z dnia 27 maja 2021r., III FSK 3536/21).
W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13).
Jak zauważono w innym wyroku (wyrok NSA z dnia 18 września 2020r., II FSK 729/20) przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.
W rozpoznanej sprawie – jak wynika z akt sprawy – wobec Spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.
Zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło w grudniu 2018 r. (podatek od towarów i usług za listopad 2018 r. Przy czym, co należy podkreślić, te zaległości miały charakter trwały i w następnych miesiącach systematycznie narastały. Jak bowiem ustaliły organy, Spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., I kwartał 2019 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za 5/2019r., 6/2019r., 7/2019r., 8/2019r., 9/2019r., 10/2019r., w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., III kwartał 2019 r., I kwartał 2020 r., II kwartał 2020 r., III kwartał 2020 r., II kwartał 2021 r., z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 6/2021r., a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie z tytułu składek ZUS.
Zgodnie z przyjętym w art. 11 ust. 1a p.u. domniemaniem utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, prawidłowo organy przyjęły, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym stała się niewypłacalna z dniem 28.03.2019r. (termin płatności zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. w dniu 27.12.2018r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2018r. + 3 miesiące). Jak już wspomniano stan ten w sposób niezaprzeczalny potwierdzają kolejne zaległości Spółki, które nie zostały również uregulowane.
W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. W orzecznictwie podnosi się wprawdzie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiamą odpowiedzialność finansową (wyroki NSA: z dnia: 22 czerwca 2021r., III FSK 62/21; z dnia 23 września 2020r., II FSK 1392/18; z dnia 4 grudnia 2012r., I FSK 110/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2012r., I SA/Kr 127/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012r., I SA/Gd 558/12; wyrok NSA).
Natomiast Skarżący nie zgłosił takiego wniosku, ale de facto "porzucił" Spółkę (a co najmniej nie wykazał, że złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu). W tym okresie (w którym organy nie ustaliły żadnej aktywności Skarżącego) zaległości natomiast systematycznie narastały. Bierność członka zarządu w sprawowaniu swojej funkcji (w wypełnianiu obowiązków) nie może – jak już również wspomniano – być żadną "okolicznością łagodzącą". Wręcz przeciwnie.
W tym miejscu zaznaczyć należy, że – wbrew zarzutowi skargi – organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględnienia wniosku Skarżącego o powołanie biegłego (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2023 r., III FSK 2879/21) Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest bowiem przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie je podziela (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21). W orzecznictwie tym jest też prezentowany pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u., co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły.
Niezasadne jest również stanowisko zawarte w skardze, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Jest to pogląd odosobniony, który nie jest zgodny z dominującą linią orzecznictwa, którą powołano wyżej. Natomiast wyrok WSA w Krakowie, w którym go wyrażono, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W toku całego postępowania Skarżący nie wykazał również żadnej okoliczności uzasadniającej brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. to członek zarządu powinien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub inne obiektywne okoliczności uniemożliwiające złożenie takiego wniosku.
Jednakże zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze Strona nie wskazała żadnej takiej okoliczności.
W konsekwencji zarzuty Skarżącego w zakresie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. należy uznać za bezzasadne.
9.11. W zakresie kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, zawartej w art. 116 § 1 pkt 2, w orzecznictwie podnosi się, że musi to być mienie faktycznie istniejące i nadające się do egzekucji, musi być również mieniem nowym, nieznanym dotychczas organowi egzekucyjnemu. Ponadto określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki.
W toku całego postępowania administracyjnego (jak również w treści skargi) Strona nie wskazała mienia Spółki spełniającego ww. warunki ustawowe.
Wskazane przez Skarżącego pojazdy były przedmiotem poszukiwań organu egzekucyjnego, pod kątem możliwości ewentualnego zaspokojenia zaległości w przypadku ich zbycia. Miejsca ich aktualnego postoju nie wskazuje również Skarżący w treści skargi. Zatem te hipotetycznie istniejące samochody nie spełniają ww. warunków, w szczególności nie są mieniem faktycznie istniejącym i nadającym się do egzekucji.
W niniejszej sprawie nie zachodzi zatem również przesłanka egzoneracyjna (negatywna) określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
9.12. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie w jakim jest to konieczne na gruncie specyficznego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich.
Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły – wbrew odmiennym twierdzeniom skargi – odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.
Również wbrew zarzutom skargi w treści zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania. W szczególności – o czym już wspomniano – organ I instancji wykonał wytyczne z decyzji uchylającej, co zostało zaakceptowane przez Dyrektora. Miał bowiem ustalić jedną z dwóch alternatywnych (łącznik lub) okoliczności, co też wykonano. Wykazano bowiem dowody faktycznego wykonywania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, dających podstawy do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności.
W zakresie zarzutu braku przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, należy za Dyrektorem zauważyć, że Skarżący nie złożył takiego wniosku i nie przedstawił organowi odwoławczemu (w toku postępowania podatkowego) uzasadnienia dla potrzeby przeprowadzenia rozprawy i nie wskazał jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie, co jest wymogiem koniecznym składanego wniosku na podstawie art. 200a § 2 O.p.
Szerszego uzasadnienia tego zarzutu nie przedstawiono również w skardze.
Natomiast – zdaniem Sądu – organy słusznie nie uznały za konieczne przeprowadzenia rozprawy z urzędu, gdyż w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.
Natomiast okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcia nie są zgodne z oczekiwaniami Strony, nie przesadza jeszcze, że wydane decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów proceduralnych, w tym zasady zaufania do organów.
9.13. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
9.14. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.