I SA/Kr 474/24

I SA/Kr 474/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-09-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 150 par. 1, art. 262 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 474/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Paweł Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu, 12 września 2024 r., sprawy ze skargi J.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2024 r. nr 1201-ICK-2.5000.6.2024.8 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
1.1. Postanowieniem z 9 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni nałożył karę porządkową w kwocie 3.000 zł. na J.F. – nazywanego dalej "Skarżącym".
Jako podstawę postanowienia organ wskazał między innymi art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.").
W motywach postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni wskazał, że na podstawie postanowienia z 9 maja 2023 r. u Skarżącego, który prowadzi działalność gospodarczą, prowadzona jest kontrola podatkowa. W toku kontroli podatkowej organ skierował do Skarżącego szereg wezwań do wyjaśnienia wskazanych wątpliwości (wezwania z 1 grudnia 2023 r., 19 grudnia 2023 r., 9 stycznia 2024 r.). Wezwania te zostały prawidłowo doręczone stronie lub jej pełnomocnikowi. W każdym z nich zawarto pouczenie o obowiązku udzielenia wyjaśnień oraz rygorze nałożenia kary porządkowej, o której jest mowa w art. 262 § 1 O.p.
Dalej organ wyjaśnił, że z uwagi na to, iż Skarżący nie odpowiedział w jakikolwiek sposób na powyższe wezwania, nakłada na niego karę porządkową w wysokości 3.000 zł. Wskazała przy tym, że niezłożenie pisemnych wyjaśnień oraz dokumentów potwierdzających stan opisanych wyjaśnień, o których mowa w powołanych wezwaniach spowodowało niemożliwość prowadzenia kontroli podatkowej.
1.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenie:
- art. 155 O.p. w zw. z art. 199 i art. 292 tej ustawy poprzez uznanie, że kontrolowany został prawidłowo wezwany do złożenia wyjaśnień, chociaż charakter żądanych informacji wskazywał na to, że powinny one zostać uzyskane w drodze przesłuchania, na które Skarżący musi wyrazić zgodę;
- art. 262 § 4 O.p. w zw. z art. 199 i art. 292 tej ustawy poprzez nałożenie na Skarżącego kary porządkowej wobec nieudzielenia odpowiedzi na zadane pytanie w sytuacji, gdy żaden informacje powinny one zostać uzyskane w drodze przesłuchania, na które Skarżący musi wyrazić zgodę.
1.3. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 18 kwietnia 2024 r. (1201-ICK-2.5000.6.2024.8), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej powstały wątpliwości dotyczące źródła pochodzenia środków wpłaconych przez Skarżącego w formie gotówkowej na własny rachunek bankowy. W wezwaniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni miał poprosić stronę, aby udzieliła odpowiedzi i wyjaśniła, jakie jest źródło pochodzenia tych środków.
Dalej organ przedstawił treść art. 262 § 1 O.p. oraz odniósł się do formalnej prawidłowości wystawionych wezwań, zawartych w nim pouczeń oraz ich doręczenia stronie skarżącej. W tym zakresie organ przyjął, że nie doszło do naruszenia żadnego z przepisów. Zawierały one wszystkie elementy wymienione w art. 159 O.p., w tym stosowne pouczenia.
Odwołując się do art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaznaczył, że na organie prowadzącym kontrolę podatkową spoczywa obowiązek wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Do organu należy zatem wskazanie faktów i okoliczności, jakie winny być ustalone w postępowaniu i dowodów, jakie w tym celu winny być przeprowadzone, a następnie przeprowadzenie tych dowodów i ich ocena. Organ ma za zadanie podjęcie wszelkich działań, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu. Niejednokrotnie dowody niezbędne do dokonania ustaleń faktycznych bądź niezbędne informacje posiada wyłącznie strona postępowania podatkowego. Dlatego też organy podatkowe, w celu zapewnienia sprawnego procedowania mającego na celu wydawanie rozstrzygnięć opartych na rzeczywistym stanie faktycznym, zostały wyposażone w instrument umożliwiający uzyskiwanie informacji od osób mających wiedzę na temat okoliczności danej sprawy. Instrumentem tym jest wezwanie, o którym mowa właśnie w art. 155 O.p.
Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał między innymi, że z istoty działania organu podatkowego i jego roli w prowadzonej kontroli podatkowej wynika, że jest on jej "gospodarzem", a zatem to w gestii organu pozostaje inicjowanie "własnego działania" przy zachowaniu prawa podatnika do inicjatywy dowodowej. Nie ma przy tym znaczenia, czy kierując żądanie do złożenia wyjaśnień oczekuje odpowiedzi na konkretne pytania, czy też stara się uzyskać informacje o charakterze bardziej ogólnym. Przeprowadzenie oceny materiału dowodowego jest nie tylko kompetencją ale obowiązkiem organu podatkowego (art. 190 ustawy O.p.).
Odnosząc się szerzej do art. 262 § 1 pkt 2 O.p., organ wyjaśnił, że celem tego przepisu jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej, jest zgodnie z powołanym przepisem, "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Przez to pojęcie – jak wyjaśnił organ – należy z kolei rozumieć odmowę, nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu Skarżącego mógł on temu obowiązkowi sprostać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, użyte w treści art. 262 O.p. sformułowanie "bezzasadna odmowa", stanowiące jedną z przesłanek nałożenia kary porządkowej, należy rozumieć nie tylko jako odmowę wprost dokonania danej czynności, ale również bierne niezastosowanie się do treści odpowiedniego wezwania, bez wskazania przyczyn. Bezzasadną odmową będzie zatem również dorozumiana odmowa, przejawiająca się brakiem reakcji wezwanego na kierowane do niego pisma, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.
W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie stanowiska pełnomocnika , że strona nie ma obowiązku składać wyjaśnień w sprawie oznaczałoby zmarginalizowanie przepisu o karach porządkowych. W takiej sytuacji ukaranymi mogliby zostać jedynie ci uczestnicy postępowania, którzy wprost odmówiliby udzielenia żądanych wyjaśnień czy dokonania innej czynności, składając w tym względzie stosowne oświadczenie woli.
Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego kwestii wystosowania wezwania zamiast przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, organ podzielił stanowisko pełnomocnika Skarżącego, zgodnie z którym "wyjaśnienia są wyłącznie przekazem informacji kierowanym od strony do organu podatkowego. Ich zasadniczą funkcją jest usunięcie pewnych wątpliwości organu podatkowego, jakie organ ten powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego".
Zaznaczył jednak, że w treści wezwań kierowanych do strony organ pierwszej instancji zestawił wpłaty własne na konto bankowe i żądał aby Skarżący się do tego zestawienia odniósł. To zaś oznacza, że organ wykazał, iż pozyskanie konkretnych wyjaśnień jest kluczowe w dalszym ukierunkowaniu prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto o zasadności pozyskanych określonych wyjaśnień, informacji decyduje organ na podstawie przebiegu sprawy oraz pozyskanej wiedzy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, że we wcześniejszym przesłuchaniu, które miała miejsce 21 września 2023 r., Skarżący wyjaśniał, iż dokonywane wpłaty własne na rachunek gospodarczy, dotyczyły przychodów z prowadzonej działalności, gdzie nie wystawiono dokumentów. Skarżący miał również złożyć w tym zakresie wyjaśnienia . Zatem wobec zaistnienia dalszych wątpliwości, na kolejnym etapie kontroli, Skarżący został wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień w celu uzyskania przez organ pierwszej instancji informacji, które są tylko w posiadaniu strony. Pisemne wyjaśnienia dotyczące okoliczności mających miejsce w poddanym kontroli okresie stanowią uzupełnienie informacji wynikających z posiadanych przez organ dokumentów oraz zeznań Skarżącego i jego wyjaśnień. Służą one rzetelnemu zweryfikowaniu zdarzeń, z którymi wiąże się powstanie zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że to Skarżący jest przede wszystkim źródłem informacji o faktach i operacjach gospodarczych, które miały miejsce w przeszłości.
Dalej organ drugiej instancji wskazał, że przesłuchanie strony stanowi samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, lecz ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji taki sam jak wyjaśnienia. Organ ma prawo wyboru, jaki środek procesowy zastosować w postępowaniu. Skoro zatem wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 O.p., to Skarżący nie mógł odmawiając złożenia wyjaśnień, skorzystać z prawa do odmowy zeznań, o czym mowa w art. 199 O.p.
2.1. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik Skarżącego zawarł zarzuty naruszenia:
- art. 155 O.p. w zw. z art. 199 O.p. w zw. z art. 292 O.p. poprzez uznanie, że kontrolowany został prawidłowo wezwany do złożenia wyjaśnień w sprawie pomimo tego, że charakter żądanych przez organ podatkowy informacji wskazywał na to, że powinny one zostać uzyskane w drodze przesłuchania na które skarżący musi wyrazić zgodę;
- art. 262 § 4 O.p. w zw. z art. 199 O.p. w zw. z art. 292 O.p., poprzez nałożenie na Skarżącego kary porządkowej wobec nieudzielenia odpowiedzi na zadane pytania w sytuacji, gdy żądane przez organ informacje powinny były być uzyskane w toku przesłuchania, na które Skarżący nie wyraził zgody.
2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
3.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, spór dotyczy zasadności nałożenia na Skarżącego kary porządkowej, o której jest mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., w związku z trzema wezwaniami, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni skierował do strony w toku kontroli podatkowej. Podstawę do wystosowania tych wezwań stanowił art. 159 O.p.
3.3. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "wyjaśnienia", kierując się dyrektywami wykładni językowej wpierw należy posłużyć się znaczeniem nadanym temu pojęciu w języku powszechnym.
Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie wyjaśnienie jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" lub też "usprawiedliwianie umotywowanie czegoś", dalej zaś wskazuje na uczynienie czegoś zrozumiałym. Wyjaśniać można to, co nie jest jasne, ale jest znane tyle, że budzi wątpliwości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009r., I SA/Wr 1327/08, CBOSA). Tym samym wyjaśnienia są wyłącznie przekazem informacji kierowanym od strony do organu podatkowego. Ich zasadniczą funkcją jest usunięcie pewnych wątpliwości organu podatkowego, jakie organ ten powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego.
Natomiast w tych wszystkich przypadkach, gdzie stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany przez organ podatkowy, wyjaśnienia mogą posłużyć do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności. Ogólnie rzecz ujmując, wyjaśnienia mogą zawierać pewne stwierdzenia o faktach, bądź ich interpretację, ale nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Temu służą właśnie zeznania, które stanowią środek dowodowy. o zeznania strony dotyczą faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przy czym w myśl art. 199 O.p. ab initio organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Zgoda jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Ponadto z zeznaniem strony wiążą się gwarancje procesowe związane z prawem do odmowy składania zeznań czy odmowy odpowiedzi na pytania (art. 199 o.p. in fine). Stąd też należy uznać, że w przeciwieństwie do zeznań, które mogą kształtować podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyjaśnienia takiej mocy nie mają. Na taki sposób rozumienia wskazuje także piśmiennictwo (P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 5, s. 24-29; B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami – przykład "obejścia prawa" przez organ podatkowy, Przegląd Podatkowy 2011 nr 5, s. 6-11), w którym akcentuje się także odmienny procesowo charakter czynności organu podatkowego, której efektem ma być złożenie wyjaśnień lub zeznań. Podkreśla się, że przesłuchanie w toku którego składane są zeznania jest środkiem dowodowym, natomiast wezwanie do złożenia wyjaśnień jest czynnością procesową typu pomocniczego, o charakterze czynności materialno-technicznej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2004 r., s. 573 i n.)".
W świetle powyższego należy podkreślić: wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 O.p. nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego.
3.4. W kontekście powyższego należy odnotować, że wyjaśnienia, których złożenia domagał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni, miałyby zostać złożone w toku kontroli podatkowej dotyczącej rzetelności deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.
Z analizy akt podatkowych wynika, że w trakcie kontroli podatkowej organ wielokrotnie wystosowywał do Skarżącego wezwania do złożenia określonych dokumentów, jak i złożenia wyjaśnień. Tego rodzaju wezwania kierowane były również do kontrahentów i klientów Skarżącego. W tym przypadku organ domagał się od tych podmiotów między innymi wskazania okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącym, opisania przebiegu tej współpracy, jej zakresu, sposobu rozliczania. W ramach wezwań organ zobligował adresatów między innymi do potwierdzenia za zgodność z oryginałem umów, faktur, dowodów wpłaty oraz okazania innych dokumentów na okoliczność współpracy ze Skarżącym oraz realizacji przez niego określonych prac (przykładowo: k. 55, t. 1, wezwanie z 26 czerwca 2023 r. ).
Następnie pismem z 25 sierpnia 2023 r. organ wezwał Skarżącego do wyjaśniania źródeł pochodzenia kwot, które strona wpłacała na własny rachunek bankowy 21 stycznia 2020 r. oraz 27 października 2020 r. (k. 199, t. 1, wezwanie z 25 sierpnia 2023 r. ). Dalej zaś, pismem z 6 września 2023 r., organ wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się w urzędzie celem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony. W piśmie tym pouczono Skarżącego o możliwości odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie (k. 221, t. 2). Skarżący stawił się w wyznaczonym terminie, tj. 21 września 2023 r., a organ przesłuchał Skarżącego (k. 246, t. 2). Odnotować przy tym należy, że w toku przesłuchania organ zadał stronie pytanie o pochodzenie wpłat z 21 stycznia 2020 r. oraz 27 października 2020 r. (pytanie nr 23). Skarżący udzielił następującej odpowiedzi: "Były to wpłaty gotówkowe związane z wykonanymi usługami, na które nie zostały wystawione dokumenty sprzedaży". Następnie w pismach z 27 września 2023 r. złożył również wyjaśnienia co do wątpliwości organu dotyczących prawidłowości opisu dwóch faktur oraz rozwiązania umowy z jednym z kontrahentów. W pismach tych określił także sposób przechowywania materiałów budowlanych (k. 252-250, t. 2).
Dla wyjaśnienia sprawy należy także zaznaczyć, że przedmiotowe wezwania z 1 grudnia 2023 r., 19 grudnia 2023 r. oraz 9 stycznia 2024 r. – na które Skarżący nie udzielił odpowiedzi – są co do treści tożsame. Organ domaga się w nich wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych dziesięciu wpłat dokonanych przez Skarżącego w 2020 r. na łączną kwotę 264,750 zł (k. 293, k. 301, k. 308, t. 2).
3.5. Zestawiając uwagi dotyczące pojęcia "wyjaśnienia" z zakresem informacji, które uzyskał organ od kontrahentów Skarżącego oraz jego klientów, jak również treścią spornych wezwań z 1 grudnia 2023 r., 19 grudnia 2023 r. oraz 9 stycznia 2024 r. – należy dojść od wniosku, że sformułowane w nich pytania wykraczały poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień.
Przede wszystkim treść tych pytań świadczy o tym, że zbierając dane dotyczące prac wykonywanych przez Skarżącego w ramach własnej działalności gospodarczej – i dysponując przy tym wyciągami z rachunków bankowych Skarżącego oraz szeregiem dowodów wpłat od klientów – organ nie był wstanie dokonać pełnej analizy stanu majątkowego Skarżącego, a w konsekwencji nie potrafił powiązać wskazanych wpłat z ustalonymi przez siebie przychodami (tj. przelewami od klientów).
Zdaniem Sądu, rozwianie tego rodzaju wątpliwości w drodze "wyjaśnień" Skarżącego, wykraczało poza ramy środka określonego w art. 150 § 1 O.p. Organ może bowiem wezwać stronę do wyjaśnienia zwykłych wątpliwości, niejasności i sprzeczności – tak długo, jak mają one charakter marginalny. Wówczas gdy wyjaśnienie owych wątpliwości staje się niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a brak tych informacji uniemożliwia dalsze prowadzenie kontroli podatkowej – a tak właśnie wskazał organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu (k. 324, t. 2) – organ nie może oczekiwać od strony, że ta zastosuje się do wezwania do złożenia wyjaśnień. Po za tym, należy dostrzec, że w istocie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni oczekiwał, że to Skarżący zestawi swój przychód ze wskazanymi przez organ wpłatami – czyli dokonał za organ jednej z kluczowych czynności w toku postępowania dowodowego. Stąd też, zdaniem Sądu, zakres oraz szczegółowość zawartych w opisywanych wezwaniach pytań świadczy zatem o ty, że organ przeniósł ciężar gromadzenia materiału dowodowego na podatnika.
Podkreślenia wymaga, że – wbrew temu co stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – wskazane przez organ pierwszej instancji okoliczności nie stanowią jedynie "uzupełnienia informacji wynikających z posiadanych przez organ dokumentów i Pana zeznań i wyjaśnień". Przeciwnie – jak już było o tym mowa – według organu pierwszej instancji informacje te miały zasadnicze znaczenie dla kierunku postępowania i możliwości dalszego prowadzenia sprawy. Innymi słowy, według organu były one "niezbędne" dla rozstrzygnięcia sprawy. To zaś wyklucza możliwość uznania informacji na temat wskazany przez organ za uzupełniające, czy też marginalne.
Stąd też, jeżeli organ pierwszej instancji uznał, że tego rodzaju wiedza jest niezbędna do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (tj. ustalenia prawdy materialnej), a równocześnie wyłącznym dysponentem wiedzy o okolicznościach wskazanych w wezwaniu był Skarżący –powinien był tę stronę przesłuchać, a nie zastępować dowodu z jej zeznań (jeśli wyraziłaby zgodę na przesłuchanie) próbą uzyskania informacji wymuszonych pod rygorem nałożenia kary porządkowej za bezpodstawną odmowę złożenia wyjaśnień (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 436/21, III FSK 512/21, III FSK 513/21).
Nie można przy tym zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że skoro "przesłuchanie strony stanowi samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, lecz ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji taki sam jak wyjaśnienia" to "organ ma prawo wyboru, jaki środek procesowy zastosować w postępowaniu." (s. 17 decyzji). Jak to zostało już wyżej wskazane wyjaśnienia oraz zeznania nie są środkami konkurencyjnymi. Oznacza to, że wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 § 1 O.p. nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego (por. P. Pietrasz, op. cit).
W związku z powyższym, skoro organ nie był uprawniony domagać się od strony skarżącej przekazania informacji określonych w spornych wezwaniach – nie miał także podstaw, aby nakładać na Skarżącego karę porządkową przewidzianą w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący miał bowiem prawo do nie złożenia wyjaśnień, których domagał się od niego organ.
Sąd miał również na uwadze to, że na wcześniejszym etapie postępowania pojawiły się już podobnego rodzaju wątpliwości. We wspomnianym wcześniej wezwaniu z 25 sierpnia 2023 r. organ również zażądał od Skarżącego odpowiedzi na pytanie dotyczące źródeł pochodzenia kwot, które strona wpłacała na własny rachunek bankowy 21 stycznia 2020 r. oraz 27 października 2020 r. (k. 199, t. 1, wezwanie z 25 sierpnia 2023 r. ). W tym przypadku jednak wiedzę na ten temat powziął w wyniku przesłuchania strony, uprzednio wystosowując do Skarżącego właściwe wezwanie.
3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.