I SA/Kr 472/25

I SA/Kr 472/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-08-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący/
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 42
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 472/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 sierpnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r., sprawy ze skargi E. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2017 r. nr 1201-IOV-2.4103.93.2017.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2011, 2012 i 2013 skargę oddala.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2017 r. nr 1201-IOV-2.4103.93.2017.23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS), po rozpatrzeniu odwołana E. s.c. (dalej również jako: Podatnik, Spółka, Strona, Skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...], którymi określono Spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011, 2012, 2013 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. W dniu 23 lutego 2015 r. wszczęto w Spółce, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2011, 2012 i 2013.
W wyniku postępowań kontrolnych stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego tkaninami [...] na terytorium kraju. Ponadto w 2011, 2012, 2013 r. wykazała również wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz dwóch słowackich firm: A. s.r.o. [...], nr VAT [...] (2011, 2012 i 2013) oraz Z. s.r.o. [...] nr VAT [...] (2013 r.).
W toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz wymienionych wyżej firm, gdyż w ocenie organu kontrolnego dostawy takie nie miały w rzeczywistości miejsca. Mając na względzie poczynione w toku kontroli ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 12 sierpnia 2016 r. decyzje:
1. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:
a) za miesiąc styczeń 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 74.015 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 49.000 zł,
b) za miesiąc luty 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 63.492 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 49.000 zł,
c) za miesiąc marzec 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.014 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 49.000 zł,
d) za miesiąc kwiecień 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.603 zł,
e) za miesiąc maj 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.337 zł,
f) za miesiąc czerwiec 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.176 zł,
g) za miesiąc lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.191 zł,
h) za miesiąc sierpień 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.034 zł,
i) za miesiąc wrzesień 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.338 zł,
j) za miesiąc październik 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.153 zł,
k) za miesiąc listopad 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 32.839 zł,
l) za miesiąc grudzień 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21.033 zł;
2. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:
a) za miesiąc styczeń 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.909 zł,
b) za miesiąc luty 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.209 zł,
c) za miesiąc marzec 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.120 zł,
d) za miesiąc kwiecień 2012 r. różnicę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 645 zł,
e) za miesiąc maj 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.032 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 120.000 zł,
f) za miesiąc czerwiec 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 10.694 zł,
g) za miesiąc lipiec 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16.013 zł,
h) za miesiąc sierpień 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.546 zł,
i) za miesiąc wrzesień 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.012 zł,
j) za miesiąc październik 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.698 zł,
k) za miesiąc listopad 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21.646 zł,
l) za miesiąc grudzień 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.195 zł;
3. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:
a) za miesiąc styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.650 zł,
b) za miesiąc luty 2013 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.860 zł,
c) za miesiąc marzec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 15.602 zł,
d) za miesiąc kwiecień 2013 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.486 zł,
e) za miesiąc maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.650 zł,
f) za miesiąc czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.217 zł,
g) za miesiąc lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.643 zł,
h) za miesiąc sierpień 2013 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.997 zł,
i) za miesiąc wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.399 zł,
j) za miesiąc październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.585 zł,
k) za miesiąc listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.359 zł,
l) za miesiąc grudzień 2013 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.241 zł.
2. Pismami z dnia 12 września 2016 r. Skarżąca wniosła odwołania od ww. decyzji.
Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę przejawiające się niepodejmowaniem poszukiwań dowodów przemawiających na korzyść strony:
– brak weryfikacji zeznań A. S. w agencji celnej (np. poprzez przesłuchanie J. D.),
– gromadzenie materiału mające na celu potwierdzenie przyjętej przez organ hipotezy (np. podczas przesłuchania świadków, w szczególności A. S.),
b) art. 121 w związku z art. 191 O.p. poprzez swobodną ocenę dowodów, przejawiającą się:
– ustaleniami dotyczącymi charakteru działania D. P. w Spółce A. s.r.o. i Z. s.r.o. oraz obrotu towarami (tkaninami),
– kwestionowaniu wiarygodności zeznań U. S., M. K. i jednocześnie bezrefleksyjnym przyjmowaniu zeznań A. S.,
– wyciąganie wniosków na podstawie przypuszczeń - w zakresie podobieństw podpisów, bez powołania w tym zakresie biegłego,
c) art 121 ust. 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. i interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19 stycznia 2016 r. poz. 4) poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Spółki,
d) art. 121 ust. 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu dokonywania czynności sprawdzających w Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w trakcie których nie kwestionowano prawidłowości zastosowania stawki 0%,
e) art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie wprawdzie wskazuje, którym dowodom organ dał wiarę, a których nie uznał, lecz podstawa ich zakwestionowania jest wybiórcza, np. dlaczego zeznaniom kierowcy należy dać wiarę,
2. przepisów prawa materialnego:
a) poprzez odmowę zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) sprowadzające się do odmowy prawa do zastosowania stawki 0%,
b) art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy dostawca posiadał wszystkie wymagane przepisami prawa dowody wskazujące, że dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postepowania.
3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28 czerwca 2017 r.
W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.
W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, wyjaśniając, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązań za 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie Organ zauważył, że bieg tego terminu może ulec zawieszeniu w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co reguluje art. 70 § 6 ust. 1 O.p.
Organ powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) oraz późniejszą nowelizację Ordynacji podatkowej, z których wynika, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, wskazał, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. zaniżenia podatku w deklaracjach za 2011 r. zostało wszczęte w dniu 8 lipca 2016 r. Spółka została o tym fakcie zawiadomiona pismem doręczonym w dniu 10 listopada 2016 r.
W związku z tym, że zawiadomienie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed dniem 31 grudnia 2016 r.), DIAS uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony, co daje podstawę do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.
Następnie Dyrektor wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia wewnątrzwspólnotowych dostaw tkanin na rzecz słowackich firm A. s.r.o. oraz Z.s.r.o. Jak wykazało postępowanie kontrolne, w kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz A. s.r.o. 9 faktur w 2011 r., 9 faktur w 2012 r. i 3 faktury w 2013 r., a na rzecz Z. s.r.o. 3 faktury w 2013 r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, iż jedynym dostawcą towarów dla Spółki była firma W. s.j. z A., a czynności sprawdzające potwierdziły, że transakcje pomiędzy W. s.j. a E. s.c. faktycznie miały miejsce. Spółka przedstawiła dwie umowy sprzedaży zawarte z firmami A. s.r.o. i Z. s.r.o. Pierwsza umowa, z dnia 2 czerwca 2010 r., została zawarta z A. s.r.o. reprezentowanym przez dyrektora, którego imienia i nazwiska nie podano. Zgodnie z umową, kupujący zobowiązał się do odbioru towaru na własny koszt, a sprzedający miał wystawić fakturę VAT, natomiast kupujący miał bezzwłocznie przekazać dokument SAD, potwierdzający przekroczenie przez towar granicy Unii Europejskiej. Druga umowa, z dnia 5 sierpnia 2013 r., została zawarta z Z. s.r.o. i w ocenie organu jej treść była identyczna.
DIAS stwierdził, że w dokumentacji księgowej firmy E., pod każdą fakturą sprzedaży dla kontrahentów słowackich, znajduje się komplet dokumentów CMR, na których jako nadawca widnieje pieczątka E. s.c., a jako odbiorca A. s.r.o. lub Z.s.r.o. Miejsce załadunku wskazane na dokumentach to A. w rubryce potwierdzającej otrzymanie przesyłki widnieje jedynie pieczątka odbiorcy i parafka. Organ wskazał, że na dokumentach CMR jako przewoźnik widnieje firma T., z jednym wyjątkiem, gdzie na jednym z dokumentów CMR dołączonym do faktury nr [...] z dnia 1 marca 2012 r. wskazano firmę. D. s.c.
Organ wskazał, że w piśmie z dnia 16 października 2015 r. E. K. wyjaśniła, że współpracę z firmami słowackimi nawiązała w 2010 r. za pośrednictwem A. S.1 i wszelka korespondencja odbywała się tylko za jego pośrednictwem. Dyrektor stwierdził, że ze złożonych wyjaśnień wynika, iż wspólniczki nie wystawiały żadnych dokumentów na rzecz słowackich firm. Z kolei w trakcie przesłuchania E. K. zeznała, że faktury zagraniczne oraz pozostałe dokumenty potrzebne do dostaw wystawiała fizycznie w firmie W. w A. pracownica tej firmy, U. S. Zeznała również, że osobiście nawiązała współpracę, prowadząc rozmowy w [...] z D. P. i A.S.1, a umowy sporządziła na podstawie tych rozmów i wysłała pocztą.
Organ podniósł, że w celu weryfikacji dostaw wystąpiono do słowackiej administracji podatkowej, która poinformowała, że firma A. s.r.o. jest nieosiągalna pod adresem siedziby, nie odbiera korespondencji, a jej przedstawiciel statutowy nie stawił się na przesłuchanie. Numer identyfikacji podatkowej VAT tej firmy został unieważniony 6 marca 2014 r. Przesłuchany w sprawie D. P., udziałowiec obu słowackich spółek, zeznał, że siedziba firmy A. s.r.o. mieściła się w "wirtualnym biurze" i że nie posiadał wiedzy na temat jej działalności, kontrahentów, bazy magazynowej czy transportowej, twierdząc, że niczego nie podpisywał. Później dodał, że Spółka nie posiadała majątku, a wszystko wykonywały firmy zewnętrzne.
Dalej Organ wyjaśnił także, że odnośnie spółki Z. s.r.o., od słowackiej administracji podatkowej uzyskano informację, że jej przedstawicielem statutowym i jedynym wspólnikiem jest D. R. z Polski, jednak nie jest możliwe skontaktowanie się z podatnikiem pod adresem siedziby ani uzyskanie dokumentów od upoważnionego przedstawiciela. Organ stwierdził, że z zeznań D. R., złożonych w dniu 24 lipca 2015 r., wynika, że latem 2013 r. jego szef, D. P., poprosił go o założenie firmy Z., która była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. D. R. zeznał, że nie posiadał indywidualnej pieczątki prezesa zarządu, gdyż pieczątkę firmową miał jego szef i nie był w stanie powiedzieć, czym firma się zajmowała. Zeznał także, że spółka Z. s.r.o. nie posiadała żadnego sprzętu, nie wynajmowała środków trwałych ani nie zatrudniała pracowników. D. R. nie była znana firma E. s.c., nigdy z nią nie współpracował, nie znał żadnych osób z tej spółki ani nie wymieniał z nią żadnych dokumentów. Dodał, że przez spółkę Z. nie były sprowadzane tkaniny [...]. Organ wskazał, że po okazaniu mu dokumentów CMR, które Spółka E. posiadała w swojej ewidencji, a które miały potwierdzać wywóz tkanin do Z. s.r.o., D. R. potwierdził, że widniejące na nich podpisy są jego. Wyjaśnił jednak, że dokumenty te, już opieczętowane, dał mu do podpisania D. P., a on jedynie składał podpisy na postawionych pieczątkach, dodając, że firmą Z. s.r.o. faktycznie zarządzał jego szef. Organ stwierdził, że D. P., przesłuchany w dniu 17 września 2015 r., przyznał, iż w połowie 2013 r. poprosił D. R. o nabycie spółki Z. s.r.o. i dał mu na to pieniądze. Zeznał przy tym, że przedmiotem działalności tej spółki była organizacja sprzedaży [...] na terenie [...] oraz [...] oraz czasami kupno i sprzedaż materiałów budowlanych. Następnie Dyrektor wskazał, że jako przewoźnik w dokumentach CMR wskazana była firma T. w T. W firmie tej przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których nie znaleziono dokumentów CMR, gdzie jako nadawca widniałaby E. s.c. Natomiast z zeznań A. S. wynika, że nigdy nie przewoził towaru z A. na Słowację, lecz na Ukrainę. Organ stwierdził, że na przedłożonych przez A. S. dokumentach CMR jako "nadawca towaru" wskazana jest A. Sp. z o.o. w W., a jako odbiorca wskazana jest R. lub K., z miejscem przeznaczenia we Lwowie na Ukrainie. Organ dodał, że w złożonych zeznaniach A. S. oświadczył, że nie świadczył żadnych usług transportowych ani na rzecz Spółki E. s.c., ani na rzecz firmy A. s.r.o. ani Z. s.r.o. ze Słowacji. Wyjaśnił, że okazane mu dokumenty CMR, które Spółka E. posiadała w swojej ewidencji księgowej, zostawiał podpisane in blanco w biurze firmy W. w A., ostemplowane jego pieczątką, z jego podpisem i wpisanym numerem rejestracyjnym pojazdu, gdyż taka była procedura i nie wiedział, do czego były wykorzystywane.
W ocenie DIAS z porównania dokumentów CMR przedłożonych przez E. s.c., a dotyczących dostaw wewnątrzunijnych do A. s.r.o., z dokumentami z firmy transportowej A.S. wynika, że na obu grupach dokumentów waga brutto i asortyment zadeklarowanego do przewozu towaru jest identyczna dla pojazdu o numerze rejestracyjnym [...].
Następnie Dyrektor podniósł, że w celu potwierdzenia transportu towarów na Ukrainę, organ I instancji wystąpił do Straży Granicznej, a uzyskane informacje były zgodne z dokumentami CMR przedłożonymi przez A. S. i potwierdzały przekroczenie granicy polsko-ukraińskiej przez wskazany samochód. Zwrócono się także do Izby Celnej w [...] z zapytaniem, czy pojazdy o nr rej.: [...] i [...] były ewidencjonowane w elektronicznym systemie poboru opłat na terenie Słowacji w okresach rzekomych dostaw. W odpowiedzi Polsko-Słowackie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Barwinku poinformowało, że pojazdy te nie były zarejestrowane w systemie poboru opłat drogowych na Słowacji i nie odnotowano ich ruchu na płatnych odcinkach dróg. Wskazane pojazdy nie używały dróg płatnych korzystając z tzw. ticketingu.
Odnośnie transportu, który według jednego z dokumentów CMR - dołączonego do faktury nr [...] z dnia 1 marca 2012 r., miała wykonać firma D. s.c., Dyrektor wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających w tej firmie ustalono, iż nie występują w niej transakcje handlowe ze Spółką E.. Potwierdził to wspólnik firmy, Z. R., oświadczając, że nie wykonywał usług na zlecenie E. Wyjaśnił on, że w dniu 1 marca 2012 r. podjął się transportu tkaniny z A. na Ukrainę na zamówienie ukraińskiego zleceniodawcy, jednak transport ten nie doszedł do skutku i towar został na wniosek zleceniodawcy złożony w magazynie firmy D. w [...]. Organ stwierdził, że okoliczności te potwierdzają informacje od Komendy Głównej Straży Granicznej, Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz Polsko-Słowackiego Centrum Współpracy, z których wynikało, że pojazd ten nie został zarejestrowany w związku z przekroczeniem granicy polsko-ukraińskiej, w systemie viaTOLL, ani w słowackim systemie poboru opłat drogowych.
DIAS wskazał, że na dokumentach CMR przedłożonych przez firmy transportowe, zarówno A. S., jak i D. jako nadawca towaru ładowanego w firmie W. widnieje A. Sp. z o.o. w W., której jedynym właścicielem jest D. P. Organ stwierdził, że fakt dokonywania przez A. Sp. z o.o. eksportu towaru na Ukrainę pojazdami wskazanymi w dokumentacji został potwierdzony przez dane z bazy celnej CELINA oraz przez ewidencje sprzedaży tej spółki. W księgach podatkowych firmy E. s.c. nie stwierdzono natomiast transakcji z A. Sp. z o.o. z W.
Dalej Dyrektor wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego porównano transakcje między E. a słowacką firmą A. s.r.o. z transakcjami eksportowymi między A. Sp. z o.o. a ukraińską firmą K. W wyniku tego porównania stwierdzono, że dotyczyły one tożsamych towarów, ale wystąpiła istotna różnica w ich wartości. Wartość tkanin deklarowana przez A. Sp. z o.o. w zgłoszeniach eksportowych na Ukrainę stanowiła średnio ok. 23,5% wartości z faktur WDT wystawionych przez E. dla A. s.r.o. w 2011 r., ok. 29% w 2012 r. i ok. 29,70% w 2013 r. Ustalono więc, że E. s.c. wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy tkanin na Słowację do firmy A. s.r.o., podczas gdy towar ten w rzeczywistości był transportowany w ramach eksportu na Ukrainę przez inny podmiot – A. Sp. z o.o. Podobnie w przypadku transakcji z Z. s.r.o. stwierdzono, że tkanina nie była wywożona na Słowację, a zgromadzone dokumenty nie potwierdziły również, aby była przedmiotem eksportu dokonanego przez A. Sp. z o.o. na Ukrainę.
W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie uprawnia do stwierdzenia, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ani do firmy A. s.r.o., ani do Z. s.r.o. Świadczy o tym fakt, że firmy transportowe widniejące na dokumentach nigdy nie woziły towaru na Słowację, a z ich wiarygodnych dokumentów, opatrzonych urzędowymi pieczęciami celnymi, wynika, iż towar był przedmiotem eksportu na Ukrainę, przy czym eksporterem była A. Sp. z o.o. Natomiast dokumenty CMR przedstawione przez E. s.c. uznano za niewiarygodne, gdyż zawierały niekompletne zapisy, a posiadanie przez spółkę wszystkich trzech egzemplarzy listu przewozowego było sprzeczne z Konwencją CMR. Organ uznał, że o fikcyjności dostaw świadczy również fakt, iż słowaccy kontrahenci byli podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności, co potwierdziły informacje od słowackiej administracji podatkowej. Dodatkowo, brak rejestracji pojazdów w słowackim systemie poboru opłat drogowych, a jednoczesne zarejestrowanie ich przejazdów przez granicę polsko-ukraińską oraz na trasach w kierunku Ukrainy w systemie [...], ostatecznie potwierdza, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez Spółkę E.
Dyrektor, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 u.p.t.u., stwierdził, że aby potraktować daną sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, musi nastąpić przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę, dostarczenie mu towarów w innym państwie członkowskim i udokumentowanie jego wywozu. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towary udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wywiezione na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, stąd transakcje te nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wprawdzie Spółka przedłożyła dokumenty, o których mowa w powołanych przepisach, jednak w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego są one nierzetelne. Organ wyjaśnił, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumenty muszą być poprawne nie tylko od strony formalnej, ale także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy, gdyż towary nie zostały wywiezione na Słowację do firm wskazanych na fakturach.
Organ uznał również, że Spółka, tj. osoby ją reprezentujące, nie zachowały należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Świadczy o tym nawiązanie współpracy za pośrednictwem osób trzecich w restauracji, bez odwiedzania siedzib kontrahentów, wysłanie umów pocztą bez pewności co do tożsamości osób je podpisujących oraz brak jakiejkolwiek kontroli nad procesem załadunku i przekazywania towaru kierowcy, pomimo jego ogromnej wartości.
W ocenie Dyrektora, Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności w kontaktach z A. s.r.o. i Z. s.r.o., ale również była świadoma faktu, że towary nie były transportowane do innego państwa członkowskiego. Z zeznań właściciela firmy transportowej wynika bowiem, że przyjeżdżając po towar, mówił pracownikom w biurze, iż przyjechał po towar na Ukrainę, a w tym czasie zawsze obecna była przedstawicielka Spółki, E. K., która musiała o tym wiedzieć. Zdaniem Organu Spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze polegającym na wystawianiu fikcyjnych dokumentów.
Analiza materiału dowodowego wskazuje, że sprzedaż towarów przez E. s.c. była sprzedażą krajową, o czym świadczą opisane okoliczności oraz analiza otrzymanych płatności. Organ podkreślił, że Spółka E. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów na terytorium Słowacji. Ustalono, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz słowackiej firmy A. s.r.o. oraz Z.s.r.o. nigdy do tych firm nie trafił, a następnie A. Sp. z o.o. wyeksportowała go na Ukrainę. W związku z tym Organ uznał, że Spółka nie mogła skorzystać z zerowej stawki podatkowej. Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. dostawę towarów, która poprzedza transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu, a zatem transakcje te należy uznać za opodatkowane w Polsce. W odniesieniu do transakcji z firmą Z. s.r.o., Organ stwierdził, że chociaż nie ustalono, gdzie ostatecznie trafił towar, to nie ulega wątpliwości, że nie został on dostarczony na Słowację do odbiorcy wskazanego na fakturach, co potwierdzają zeznania prezesa tej spółki.
Końcowo, DIAS odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.
4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie:
I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę przejawiające się niepodejmowaniem poszukiwań dowodów przemawiających na korzyść strony:
– podważaniem dokumentacji przedłożonej przez Spółkę i wyłącznie w tym zakresie poszukiwaniu dowodów,
– brakiem weryfikacji zeznań A. S. w agencji celnej (np. poprzez przesłuchanie J. D., odnośnie otrzymywanych lub nieotrzymywanych dokumentów, odmową przeprowadzenia rozprawy lub ponownego przesłuchania),
– brakiem weryfikacji zeznań J. M., przeczącego, że widział i podpisywał dokument CMR, na którym widnieje pieczątka firmy,
– gromadzeniem materiału mającym na celu potwierdzenie przyjętej przez organ hipotezy (kwestionowanie zeznań pracowników);
2. art. 121 w związku z art. 191 O.p. poprzez swobodną ocenę dowodów, przejawiającą się:
– kwestionowaniem wiarygodności zeznań M. K. oraz U. S. i jednocześnie bezrefleksyjnym przyjmowaniu zeznań A. S.,
– pominięciem w rozstrzygnięciu zeznań D. P. wskazujących rzeczywistego beneficjenta nieuczciwego procederu zaniżania wartości celnych,
– brakiem odniesienia się do dwu sprzecznych informacji - mianowicie, zeznań A. S. że zabierał specyfikację, którą następnie przekazywał J. D. w związku z informacją uzyskaną od J. D., że nie otrzymywał żadnych dokumentów od kierowcy;
3. art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie wprawdzie wskazuje, którym dowodom organ dał wiarę, a których nie uznał, lecz podstawa ich zakwestionowania jest wybiórcza np. wskazanie, że decyzja nie została oparta na zeznaniach A. S., przy czym prawie każdy argument podpierany jest jego zeznaniami;
4. art. 121, art. 127 w związku z art. 187 O.p. poprzez uznanie, że organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]) dokonywał tylko weryfikacji dokumentów z rejestrami i deklaracjami VAT-7 oraz VAT-UE i sprawdził podatnika w systemie [...] tamtejszego organu podatkowego, czyli wykorzystał dostępne narzędzia i nie rozpoznał nadużycia, a jednak wymaga tego od Spółki;
II. przepisów prawa materialnego:
1. przez odmowę zastosowania art. 42 ust. 1 u.p.t.u., sprowadzające się do odmowy prawa do zastosowania stawki 0%;
2. art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy dostawca posiadał wszystkie wymagane przepisami prawa dowody wskazujące, że dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz braku dowodów wskazujących na działanie w złej wierze.
W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo na podstawie 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodów z protokołów przesłuchania świadka.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., I SA/Kr 808/17, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.
Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest charakter dostaw do słowackich odbiorców i stanął na stanowisku, że towar jaki miała Spółka dostarczać w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: WDT) na rzecz A. s.r.o. oraz Z. s.r.o. nie został wywieziony na teren Słowacji, co Organ wykazał zgromadzonymi dowodami. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje miały charakter krajowy stwierdził, że "organ odwoławczy w istocie upatruje A. Sp. z o.o. jako krajowy podmiot, będący kontrahentem Skarżącej".
W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie było wyczerpujące, co potwierdził Organ składając wnioski dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazał, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. W efekcie WSA stwierdził naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisów postępowania w postaci art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim Organ nie poczynił wystarczających ustaleń pozwalających na sformułowanie tezy, że Skarżąca dokonała w miejsce WDT dostawy krajowej. Podkreślił, że w sytuacji, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne.
W tym kontekście nakazał uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. w zakresie, o który Organ wnioskował w trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji.
6.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiedli zarówno Organ jak i Spółka (pełna treść zarzutów dostępna w treści niżej wymienionego wyroku NSA; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
6.2. W odpowiedziach na skargi kasacyjne obie strony wniosły o oddalenie skarg kasacyjnych strony przeciwnej.
7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2025 r., I FSK 290/21, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.
Na wstępie NSA wskazał, że w sprawie złożone zostały dwie skargi kasacyjne, które rozpoznane w granicach zakreślonych przez art. 183 § 3 p.p.s.a. skutkowały uwzględnieniem skargi kasacyjnej Organu oraz oddaleniem skargi kasacyjnej Spółki.
NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W sprawie sporne pozostawały transakcje Skarżącej dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do kontrahentów słowackich – spółek A. s.r.o. oraz Z. s.r.o. – w odniesieniu do których wystawiono faktury ze stawką 0% VAT.
WSA w zaskarżonym wyroku wskazał, że Organ, korzystając z systemów celnych, ustalił, iż towar o tożsamych parametrach został zadeklarowany przez inną firmę, A. sp. z o.o. i wywieziony na Ukrainę, co jednoznacznie potwierdziły dokumenty straży granicznej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, towar, który strona skarżąca miała zbywać w ramach WDT na rzecz słowackich kontrahentów, nie został przetransportowany na terytorium Słowacji, o czym świadczyły zeznania przedstawicieli firm transportowych, dokumenty CMR, informacje od służb granicznych oraz dane z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.
Z powyższego wynika, że WSA zaakceptował ustalenie, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wyklucza, aby sprzedawany towar został w rzeczywistości przetransportowany na terytorium Słowacji. Organy podatkowe porównały transakcje Skarżącej z transakcjami eksportowymi A. Sp. z o.o. na Ukrainę, stwierdzając, iż dotyczyły one towarów tożsamych ilościowo i jakościowo, które różniły się jedynie wartością.
Organ w swojej decyzji, kwestionując rzetelność faktur, stwierdził, że w rzeczywistości Skarżąca dokonywała transakcji krajowych, podlegających opodatkowaniu 23% stawką VAT, gdyż bezspornie otrzymała zapłatę za towar, którego nie wywiozła do Słowacji.
Odnosząc się do tej konkluzji, WSA stwierdził, że choć Organ nie wskazał wprost nabywcy krajowego, można było domniemywać, iż upatrywał go w spółce A. Sp. z o.o. z W.
Z tym stwierdzeniem, kwestionowanym w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgodził, ponieważ z treści zaskarżonej decyzji nie można było wywieźć takich wniosków. Dowody zawnioskowane przez Organ na etapie sądowym miały jedynie potwierdzić jego stanowisko, że nie ma żadnego powiązania między deklarowanymi przez Spółkę transakcjami WDT a eksportem towarów przez A. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji sam przyznał, że w sprawie brak było dowodów wskazujących na transakcje gospodarcze między Skarżącą a A. Sp. z o.o. W efekcie WSA uznał, że Organy nie udowodniły w sposób dostateczny, aby eksport został poprzedzony dostawą krajową dokonaną przez Spółkę do wskazanej spółki, co dawałoby uprawnienie dla skorzystania ze stawki VAT 0%.
Uchylając zaskarżoną decyzję, WSA zarzucił, że Organ nie poczynił ustaleń dotyczących sposobu nabycia przez A. Sp. z o.o. towaru, który następnie wyeksportowano, ani tego, czy słowackie firmy deklarowały dalsze zbycie towaru. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie zasad postępowania podatkowego, w zakresie, w jakim organ nie poczynił wystarczających ustaleń pozwalających na sformułowanie tezy, że strona skarżąca dokonała w miejsce WDT dostawy krajowej.
Odnosząc się do tego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Organowi, że ocena WSA co do braku zupełności postępowania nie była prawidłowa. Sąd ten sugerował bowiem, że Organ powinien poszukiwać związku pomiędzy deklarowanym WDT a niekwestionowanym eksportem tego samego towaru przez inny podmiot do Ukrainy. Zasadnie Organ podniósł, że nie było dowodu na eksport pośredni, ponieważ udowodniono, że towar odebrany w Polsce wyjechał prosto do Ukrainy, a Skarżąca nie zaproponowała innej oceny dokonanych przez nią transakcji. Okoliczność, że Organy podatkowe samodzielnie zidentyfikowały istnienie towaru u podmiotów trzecich nie oznaczała, że wpływało to na ocenę transakcji Skarżącej.
W ocenie NSA zasadny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., albowiem wniosek dowodowy organu służył jedynie potwierdzeniu przyjętego ustalenia, że Skarżąca nie dokonała ani WDT, ani eksportu towaru w żadnej postaci, czego miała świadomość. Przy akceptacji przez WSA, że WDT nie zostało dokonane, pozostawała jedynie ocena, czy Skarżąca miała podstawę do zastosowania 0% stawki VAT, przy niekwestionowanym ustaleniu, że otrzymała zapłatę za dostawę towaru. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Organu, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku nie miały znaczenia dla prawidłowej kontroli decyzji.
Za nieuzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącej, które dotyczyły kwestionowania procedury uzupełnienia postępowania dowodowego, wskazanej przez WSA. Przedstawione uzasadnienie dla uwzględnienia zarzutów kasacyjnych Organu stanowiło równocześnie uzasadnienie nieuwzględnienia zarzutów kasacyjnych Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stanął bowiem na stanowisku, że nieprawidłowe przedstawienie przez WSA stanowiska Organu skutkowało błędnym określeniem okoliczności, które należało ustalić. Skarżąca w swojej skardze kasacyjnej nie podważała ustaleń, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a mianowicie że nie dokonała WDT do słowackich dostawców i że towar nie został wywieziony na Słowację, a jednocześnie otrzymała za niego zapłatę.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA winien ocenić zarzuty skargi bazując na materiale dowodowym zgromadzonym dotąd przez organy podatkowe, traktując złożony wniosek dowodowy jako służący potwierdzeniu ustalenia, że Skarżąca nie dokonała WDT ani eksportu towaru w żadnej postaci. Rzeczą WSA będzie ocena, czy zachodzą podstawy do zastosowania przez Skarżącą 0% stawki VAT w świetle całokształtu ustalonych okoliczności w sprawie, mając na uwadze, że intencją Organu nie było przypisanie spornych dostaw Spółki jako dokonanych do A. Sp. z o.o.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
8.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
8.4. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji ocenił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, towar, który strona skarżąca miała zbywać w ramach WDT na rzecz słowackich kontrahentów, nie został przetransportowany na terytorium Słowacji. Z powyższego wynika, że WSA zaakceptował ustalenie, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wyklucza, aby sprzedawany towar został w rzeczywistości przetransportowany na terytorium Słowacji.
Jak również stwierdził NSA, Skarżąca w swojej skardze kasacyjnej nie podważała ustaleń, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a mianowicie że nie dokonała WDT do słowackich dostawców i że towar nie został wywieziony na Słowację, a jednocześnie otrzymała za niego zapłatę.
W konsekwencji, przy wiążącym w niniejszej sprawie założeniu, że WDT nie zostało dokonane, do ustalenia pozostaje jedynie ocena, czy Skarżąca miała podstawę do zastosowania 0% stawki VAT, przy niekwestionowanym ustaleniu, że otrzymała zapłatę za dostawę towaru.
Następnie trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Organowi, że ocena WSA co do braku zupełności postępowania nie była prawidłowa.
Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie należy zatem uznać za kompletny, a co najmniej wystarczający do oceny wydanej decyzji. Zdaniem NSA, wniosek dowodowy organu złożony przed poprzednim wyrokiem WSA służył jedynie potwierdzeniu przyjętego ustalenia, że Skarżąca nie dokonała ani WDT, ani eksportu towaru w żadnej postaci, czego miała świadomość.
Natomiast okoliczność, że organy podatkowe samodzielnie zidentyfikowały istnienie towaru u podmiotów trzecich nie oznaczała, że wpływało to na ocenę transakcji Skarżącej.
W konsekwencji WSA – ponownie rozpoznając sprawę – winien ocenić zarzuty skargi bazując na materiale dowodowym zgromadzonym dotąd przez organy podatkowe, traktując złożony wniosek dowodowy jako służący potwierdzeniu ustalenia, że Skarżąca nie dokonała WDT ani eksportu towaru w żadnej postaci.
8.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że od 2011 r. podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 23%. Zastosowanie innych, niższych stawek (np. 8% lub 0%) wymaga spełnienia wszystkich warunków ustawowych do ich zastosowania oraz wykazania tychże warunków przez podatnika w razie ewentualnej kontroli organów podatkowych.
W niniejszej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek do zastosowania WDT, wynikający z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., tj. towar nie został wywieziony na Słowację, Podatnik nie dokonał dostawy do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, (w tym przypadku – Słowacji), na nabywców tych nie przeszło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co wiążąco dla niniejszej sprawy (art. 190 p.p.s.a.) stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 kwietnia 2025 r., I FSK 290/21.
Co prawda Skarżąca przedłożyła dokumenty, rzekomo potwierdzające dokonanie dostaw w ramach WDT (dokumenty, które miała otrzymać od przewoźnika, specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku, umowę, dokumenty potwierdzające zapłatę za towar ), jednak te dokumenty w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, organy uznały za nierzetelne.
Nie budzi również wątpliwości (a także został wiążąco stwierdzony w ww. wyroku) fakt otrzymania przez Podatnika zapłaty za sporne towary.
8.6. Zatem mając na uwadze wiążący w niniejszej sprawie fakt nie dokonania przez Spółkę WDT, przy jednoczesnym posiadaniu formalnych dowodów (dokumentów) na jego dokonanie, do oceny pozostaje kwestia tzw. dobrej wiary Podatnika, tzn. czy Podatnik (wspólnicy lub inne osoby działające w jego imieniu) wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, że towary deklarowane przez niego w ramach procedury WDT (stawka podatku 0%) w rzeczywistości nie dotarły do kontrahenta na Słowacji, a zatem nie spełniły warunków do uznania spornych dostaw za wspólnotowe dostawy towarów.
W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że Spółka (osoby ją reprezentujące) nie zachowała należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, o czym świadczą w szczególności następujące okoliczności.
Pani E. K. reprezentująca Skarżącą nawiązała współpracę z firmami A. s.r.o. i Z. s.r.o. za pośrednictwem Pana P. , którego poznała na targach w [...] oraz przedstawionego jej przez Pana P. Pana A. S.1. Wyjaśniła, że Pan P. był udziałowcem obu tych firm, jednakże w tym zakresie oparła się jedynie na oświadczeniu Pana P.
Pani K. ani jej wspólniczka nie były nigdy w siedzibach tych firm - jedyne spotkanie z Panem P. i Panem S.1 odbyło się w restauracji w [...].
Umowy z tymi firmami zostały sporządzone przez Panią K. i wysłane pocztą do podpisu , zatem nie miała ona pewnej wiedzy kto w rzeczywistości je podpisał. Jedynie z informacji otrzymanej od Pana P. miała się dowiedzieć, że podpisał je Pan F. - Prezes A. s.r.o. oraz Pan R. - Prezes Z. s.r.o. Jednakże z osobami tymi (uprawnionymi do reprezentacji ww. spółek) nikt z przedstawicieli Skarżącej nie miał nigdy kontaktu.
Zamówienia z tych firm były składne telefonicznie Pani K., a zamawiającym był Pan S.1. Towar przeznaczony dla firm A. s.r.o. i Z. s.r.o. zamawiany był w firmie W. i tam przyjeżdżał kierowca po jego odbiór.
Pani K. zawsze była obecna w dniu odbioru towaru w firmie W. lecz :
- nie wystawiała żadnych dokumentów dotyczących dostawy tego towaru,
- nie uczestniczyła w jego załadunku,
- nie kontaktowała się z kierowcą, nie przekazywała mu dokumentów, nie weryfikowała jego danych,
- nie odbierała ( ani żaden z pracowników firmie W.) potwierdzenia odbioru towaru przez kierowcę.
Na szczególną uwagę zasługują właśnie okoliczności załadunku towarów w spółce W. w A.
Z wyjaśnień obydwu kierowców (zarówno Pan S., który dokonywał większości transportów, jak i Pan M. - kierowca firmy D., który dokonał jednego załadunku) wynika, że wchodzili oni do biura i mówili, że przyjechali po towar na Ukrainę.
W tym momencie nikt (zarówno Skarżąca, która była przy każdym załadunku, jak i nikt z pracowników formy W.) nie legitymował kierowcy. Nikt nie wymagał od niego również aby potwierdził odbiór towarów (podkreślenie Sądu). Skarżąca Spółka (będąca na miejscu pani K.) nie zostawiała sobie żadnego potwierdzenia nadania towaru. Jak zeznała Pani E. K., to odbiorca towaru był odpowiedzialny za transport i nie wymagała dodatkowego dokumentu, który by potwierdzał odebranie tego towaru.
W tym zakresie należy zatem zgodzić się z Organem, że trudno mówić w niniejszej sprawie o staranności kupieckiej w sytuacji, kiedy Skarżąca łącznie przekazała kierowcom towar o wartości [...] zł, a w momencie wydania towaru nie posiadała żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie towaru przewoźnikowi (potwierdzenie Sądu). Gdyby zatem towar przykładowo nie dotarł do odbiorcy, nie mogłaby udowodnić, że towar został przekazany przewoźnikowi i żądać od niego zapłaty, co miało następować z odroczonym terminem płatności.
W tym miejscu należy podkreślić, że całe zachowanie pani K. w zakresie dostaw należy uznać za co najmniej nietypowe, a wręcz nieracjonalne. Siedzibę Spółki (W.) od siedziby załadunku (A.) dzieli kilkaset kilometrów. Pani K. była obecna w dniu załadunku towaru w firmie W., lecz mimo pokonywania takiej kilkusetkilometrowej trasy, de facto w ogóle nie interesowała się ani towarem, ani załadunkiem. Jak już wspomniano nie wystawiała dokumentów dotyczących dostawy (robili to pracownicy firmy W.), ale również nie otrzymywała od nich żadnego potwierdzenia odbioru towaru przez kierowcę. Co więcej, nigdy nawet nie kontaktowała się, nie rozmawiała z kierowcą. Zdaniem Sądu, gdyby tylko porozmawiała z kierowcą mogłaby dowiedzieć się od niego, że towar nie jedzie na Słowację, lecz na Ukrainę.
Można zatem zadać retoryczne pytanie: po co pani K. przyjeżdżała do A. w czasie załadunku towaru?
Z jednej strony, jeśli miała całkowite zaufanie do firmy W. (spółka w której wspólnikiem był jej mąż) mogła w ogóle nie być obecna w firmie W. dniu załadunku. Natomiast z drugiej strony, sama obecność, bez de facto jakiegokolwiek, nawet minimalnego zainteresowania towarem lub kierowcą, bez ani jednej rozmowy z kierowcą, nie ma żadnego sensu. Miało to jedynie – zdaniem Sądu –uwiarygadniać rzekome zainteresowanie Spółki procesem dostawy, miało pozorować i uwiarygadniać staranność Spółki na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej.
Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z Dyrektorem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami ze Słowacji, że była świadoma faktu, że towary nie były wywożone do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a co najmniej – powinna byłą o tym wiedzieć, gdyby tylko dochowała należytej staranności.
8.7. W konsekwencji ustalenia braku wywozu spornych towarów na Słowację (braku dokonania WDT), braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą, a także faktu otrzymania przez Spółkę zapłaty za ww. towary, organy podatkowe miały podstawę do uznania dostawy ww. towarów za dostawę (sprzedaż) krajową i zastosowania wobec nich podstawowej stawki podatkowej w wysokości 23%, metodą "w stu" (podstawą opodatkowania jest kwota otrzymana pomniejszona podatku).
W tym miejscu należy zaznaczyć, że organy nie miały obowiązku ustalania co się stało ze spornym towarem. W wielu przypadkach jest to de facto niemożliwe. W szczególności należy zwrócić uwagę, że organy nie ustaliły dalszych losów towarów rzekomo dostarczonych do Z. s.r.o., co jasno wskazano w treści zaskarżonej decyzji i co nigdy nie było przedmiotem zarzutu Skarżącej (podkreślenie Sądu), gdyż jej zarzuty skupiają się wokół towarów, które zostały wyeksportowane na Ukrainę.
Istotna w niniejszej sprawie jest bowiem tylko ocena transakcji Skarżącej (podkreślenie Sądu). W tym zakresie zaś najistotniejszy jest fakt (wiążący w niniejszej sprawie w wyniku ww. wyroku NSA), że Skarżąca nie dokonała WDT oraz otrzymała zapłatę za towary. Natomiast – jak również słusznie zauważył NSA – okoliczność, że organy podatkowe samodzielnie zidentyfikowały istnienie towaru u podmiotów trzecich (który następnie został wyeksportowany na Ukrainę) nie oznaczała, że wpływało to na ocenę transakcji Skarżącej.
8.8. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. organy miały wszelkie podstawy do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, a Spółka – mimo formalnego posiadania dokumentacji rzekomo potwierdzającej dokonanie WDT – nie zachowała należytej staranności wymaganej w danych okolicznościach od profesjonalnie działającego podmiotu.
Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.
W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość.
Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.
Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżąca zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania, nie wykazała by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżąca pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
Odzwierciedleniem dokonanych ustaleń jest uzasadnienie kontrolowanej decyzji, które jasno i spójnie prezentuje, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić takie a nie inne wnioski. Uzasadnienie decyzji realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W tym stanie sprawy należy ocenić, że formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Podatnika ustaleń i oceny prawnej przyjętych przez organy.
8.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.