I SA/Kr 471/21

I SA/Kr 471/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2021-06-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Stanisław Grzeszek
Urszula Zięba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 692/22 - Wyrok NSA z 2023-08-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 33 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: SWSA Piotr Głowacki (spr.) SWSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Szef K. Administracji Skarbowej w dniu 6.07.2020r. dokonał blokady rachunków bankowych E. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na podstawie art. 119zv § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, następnie w dniu 9.07.2020r. na podstawie art. 119 zw. z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wydał postanowienie o przedłużeniu terminu blokady ww. rachunków bankowych strony skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 9.10.2020 r. z uwagi na obawę, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania, w szczególności iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu strony skarżącej przestępstw spenalizowanych:
1. w art. 56 § li art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 19 ze zm.), polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7, posługując się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny,
2. w art. 271 a § 1 ustawy Kodeks Kamy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1444), polegających na używaniu faktur VAT, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 8.07.2020 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej w zakresie przestrzegania przez przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. Ze zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego wynika, że posiadane przez stronę skarżącą faktury zakupu (na których jako wystawcy figurują: C. E. sp. z o.o., W.-P. sp. z o.o., M. D. sp. z o.o., L. sp. z o.o., A.-P. sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych tj. nie dokumentują faktycznie wykonanego przez ww. podmioty obrotu towarem. Naczelnik [...] Urzędu Cełno-Skarbowego w K. uznał, że przyszłe, przewidywane należności o znacznej wielkości nie zostaną przez stronę skarżącą wykonane, w związku z czym istnieje uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia na majątku skarżącej mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, bowiem posiadane na rachunkach bankowych skarżącej środki pieniężne mogą w każdej chwili zostać wyprowadzone, co skutkowałoby narażeniem budżetu państwa na uszczuplenie należnych zobowiązań podatkowych.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. Administracji Skarbowej oraz w związku z art. 33 i art. 33c ustawy Ordynacja podatkowa wydał decyzję z dnia 8.09.2020 r., nr [...], w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej.
Od powyższej decyzji skarżąca, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:
a) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez ich wadliwe zastosowanie i zabezpieczenie zobowiązania podatkowego pomimo tego, że nie zachodzi obawa, iż nie zostanie ono zaspokojone, a nadto brak jest przesłanek do twierdzenia, że skarżąca dopuszczała się jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, co skutkuje naruszeniem zasady opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na tym, że organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe w sposób wzbudzający zaufanie do nich,
b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców, poprzez naruszenie zasady obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, a także oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości w działaniach skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu dowodów świadczących o tym, że dokonywane przez nią transakcje były rzeczywiste,
c) art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 § 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i wydanie decyzji bez prawidłowego wskazania jej podstawy prawnej,
d) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez;
- wadliwą konstrukcję uzasadnienia, w której nie podano, na jakich dokładnie dowodach określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w podanych w decyzji okresach, co eliminuje możliwość kontroli przyjętych przez Organ I instancji ustaleń faktycznych w zakresie rzekomo nieprawidłowego obrotu gospodarczego, co miało wpływ na naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej,
- poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji w tym brak normatywnej motywacji uzasadnienia dotyczący podstaw prawnych określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług łącznie z odsetkami za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w podanych w decyzji okresach, co miało wpływ na naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej,
2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
a) art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe przyjęcie, że Strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
b) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne, pozbawione racjonalnych podstaw faktycznych określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, wskazane w rozstrzygnięciu kontrolowanej decyzji, podczas gdy w sprawie brak podstaw do sięgania po ww. przepisy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...], z dnia 29.01.2021 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej:
- określenia skarżącej przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., w kwocie ponad 917,00 zł, należnych na dzień 8.09.2020 r.
- dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej wykonania przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę w kwocie ponad 917,00 zł od nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2019r., i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części tj.:
1. określenia stronie skarżącej:
a) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania ww. decyzji o zabezpieczeniu przez Organ I instancji, za miesiące:
• marzec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.821,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.224,00 zł,
• kwiecień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.076,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.649,00 zł,
• maj 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.654,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.639,00 zł,
• czerwiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 73.693,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 6.800,00 zł,
• styczeń 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 122.506,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 5.478,00 zł.
• luty 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 571,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 22,00 zł,
b) przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wysokości 35.169,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania ww. decyzji o zabezpieczeniu przez Organ I instancji (od kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług) w kwocie 917,00 zł,
c) przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, należnego na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące;
• marzec 2019 r. w wysokości 47.454,00 zł,
• kwiecień 2019 r. w wysokości 24.278,00 zł,
• maj 2019 r. w wysokości 26.606,00 zł,
• czerwiec 2019 r. w wysokości 50.827,00 zł,
• lipiec 2019 r. w wysokości 45.661,00 zł,
• styczeń 2020 r. w wysokości 140.296,00 zł,
2. zabezpieczenia na majątku skarżącej wykonania:
a) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania ww. decyzji o zabezpieczeniu przez Organ I instancji, za miesiące:
• marzec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.821,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.224,00 zł,
• kwiecień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.076,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.649,00 zł,
• maj 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.654,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.639,00 zł,
• czerwiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 73.693,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 6.800,00 zł,
• styczeń 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 122.506,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 5.478,00 zł,
• luty 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 571,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 22,00 zł,
b) przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wysokości 35.169,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania ww. decyzji o zabezpieczeniu przez Organ I instancji (od kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług) w kwocie 917,00 zł.
c) przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, należnego na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące:
• marzec 2019 r. w wysokości 47.454,00 zł,
• kwiecień 2019 r. w wysokości 24.278,00 zł,
• maj 2019 r. w wysokości 26.606,00 zł,
• czerwiec 2019 r. w wysokości 50.827,00 zł,
• lipiec 2019 r. w wysokości 45.661,00 zł,
• styczeń 2020 r. w wysokości 140.296,00 zł
W uzasadnieniu podkreślono, iż ze względu na datę dokonania zaliczenia (zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2019r.) na poczet zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz odsetek za zwłokę tj. dzień 12.05.2020 r. - prawidłowo określona (licząc od dnia 12.05.2020 r. do dnia 08.09.2020 r.) i zabezpieczona kwota odsetek od nienależnie otrzymanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2019 r. winna wynosić 917,00 zł (od kwoty 35.169,00 zł).
W związku z tym organ podatkowy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w części dotyczącej:
- określenia skarżącej przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., w kwocie ponad 917,00 zł, należnych na dzień 08.09.2020 r., oraz
- dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej wykonania przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę w kwocie ponad 917,00 zł od nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2019r. i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.
W pozostałym zakresie określone i zabezpieczone kwoty zostały naliczone wg organu odwoławczego prawidłowo, co skutkowało utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.
Organ odwoławczy podkreślił, iż strona skarżąca w kontrolowanym okresie (tj. od stycznia 2019 r. do maja 2020 r.) rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych z tytułu nabyć folii stretch, Kinder Surprise oraz kawy Jacobs od niżej wymienionych podmiotów, które pełniły funkcję tzw. "znikającego podatnika" w łącznej kwocie 335.125,27 zł.
1. C. E. sp. z o.o. z siedzibą w K. - ww. Spółka złożyła pliki JPK_VAT jedynie za okres luty-październik 2018r. i grudzień 2018r., w których wykazała nabycia m.in. od T. M. sp. z o.o. (podmiotu, który nie złożył żadnego pliku JPK_VAT), nie wykazała sprzedaży na rzecz skarżącej. Natomiast skarżąca w złożonych-plikach JPK VAT za okres objęty kontrolą wykazała nabycia od spółki C. E. w wartości brutto 129.836,92 zł (VAT 24.278,45 zł). Spółka C. E. sp. z 0.0. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług jedynie za styczeń 2014r., w której nie wykazała dostaw i nabyć. Skierowane w ramach prowadzonej kontroli celnoskarbowej do spółki C. E. wezwanie do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze skarżącą w kontrolowanym okresie nie zostało podjęte.
Z protokołów przesłuchań D. W. (prezesa zarządu C. E. sp. z o.o.) i M. S. (prokurenta C. E. sp. z o.o), sporządzonych w ramach dochodzenia wynika, iż ww. nie posiadają wiedzy na temat działalności spółki C. E., nie wiedzą, gdzie spółka ta miała siedzibę i czym się zajmowała oraz, gdzie znajdują się dokumenty księgowe spółki C. E.. D. W. zeznał, że dostał w tej spółce stanowisko prezesa na zasadzie "słupa". Ww. podpisywał różne dokumenty "in blanco", był wożony po różnych instytucjach celem załatwienia jakiś spraw, w zakresie których nic nie wiedział. Za podpisywanie dokumentów na polecenie nieznanej mu osoby z S. otrzymał jeden raz 1.000 zł, a innym razem 200 zł. Z kolei przesłuchany M. S. - udziałowiec i prokurent spółki C. E. zeznał, że nigdy nie był wspólnikiem w żadnej spółce. Natomiast wskazał, że kiedyś podpisał znajomemu jakieś dokumenty.
Wobec dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej istnieje uzasadnione podejrzenie, że spółka C. E. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie pełniła funkcję tzw. "znikającego podatnika".
2. W.-P. sp. z o.o. z siedzibą we W. - ww. Spółka złożyła pliki JPK_VAT oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od listopada 2019 r. do maja 2020 r., w których nie wykazała wartości dostaw, a jedynie nabycia w łącznej kwocie netto 986,92 zł. Natomiast skarżąca w złożonych plikach JPK_VAT za okres objęty kontrolą wykazała nabycia od spółki W.-P. w łącznej kwocie brutto 750.282,92 zł (VAT 140.296,80 zł). Analiza przepływów finansowych wskazuje, że W.-P. sp. z o.o. otrzymywane od strony skarżącej środki pieniężne przekazywała m.in. na rzecz H. T. s.r.o., K.-T. T. a.s., G. R. T. LTD, S..com s.r.o., B. P. SRL, S.C. K. - S. srl i M..S..I. E. trade s.r.o., mimo nie wykazywania nabyć od ww. podmiotów. W.-P. sp. z o.o. jest zarejestrowana dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak nie wykazuje transakcji wewnątrzunijnych (w tym WNT) od początku aktywności. Skierowane w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej do D. G. - prezesa zarządu W.-P. sp. z o.o. - wezwanie do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze skarżącą w kontrolowanym okresie nie zostało podjęte. Z protokołu przesłuchania D. G., sporządzonego w ramach dochodzenia wynika, iż nie potrafił wskazać podmiotów, od których kupował i którym następnie sprzedawał towary. Ww. stwierdził, że w intemecie znajdował towary i klientów, od których kupował najtaniej i podmioty, którym sprzedawał najdrożej. D. G. nie wskazał źródeł finansowania działalności spółki W.-P. twierdząc, że wystawiał faktury na przedpłaty. Należności i zobowiązania z faktur wystawianych i otrzymywanych przez W.-P. sp. z o.o. w 2020r. tylko w transakcjach ze skarżącą stanowiły kwotę ponad 900.000,00 zł. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego, a D. G. nie posiada żadnego majątku, w 2019r. nie uzyskał dochodów podlegających opodatkowaniu. Ww. jest osobą, wobec której w ciągu ostatnich łat kierowano wnioski o ukaranie na kwotę ponad 200.000,00 zł. Z protokołu przesłuchania K. M. (osoby zajmującej się księgowością spółki W.-P.), sporządzonego w ramach dochodzenia wynika, że spółka W.-P. nie miała prawie żadnych faktur do księgowania. Ww. stwierdziła, że "mogły się zdarzyć pojedyncze faktury o niskich wartościach". K. M. zeznała również, że informowała spółkę o rozbieżnościach pomiędzy fakturami, a wartością transakcji na rachunkach bankowych. Wobec dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej istnieje uzasadnione podejrzenie, że spółka W.-P. w kontrolowanym okresie pełniła funkcję tzw. "znikającego podatnika".
3. M. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. - ww. Spółka złożyła pliki JPK VAT i deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2019r. do maja 2020r., w których nie wykazała wartości dostaw ani nabyć. Natomiast skarżąca w złożonych plikach IPK VAT za okres objęty kontrolą wykazała nabycia od spółki M. D. w łącznej kwocie brutto 382.933,95 zł (VAT 71.605,53zł).
Skierowane w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej do P. K. - prezesa zarządu M. D. sp. z o.o. - wezwanie do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze skarżącą w kontrolowanym okresie nie zostało podjęte. Ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy protokołu przesłuchania P. K., sporządzonego w ramach dochodzenia wynika, iż nie potrafił wskazać podmiotów, od których kupował i którym następnie sprzedawał towary. Ww. zeznał, że. spółka nie posiadała środków transportu. Na pytania o kontrahentów spółki M. D. Ww. zeznał, że uchyla się od odpowiedzi, z uwagi na grożącą mu odpowiedzialność kamą. Istnieje uzasadnione podejrzenie, że spółka M. D. w kontrolowanym okresie pełniła funkcję tzw. "znikającego podatnika".
4. L. sp. z o.o., z siedzibą w G. - ww. Spółka w złożonych plikach JPK VAT za okres od stycznia 2019r. do kwietnia 2020r. spółka wykazała nabycia m.in. od M. sp. z o.o. (NIP:[...]), C. E. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. M. sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT wyłącznie za kwiecień imaj 2019r., w których nie wykazała wartości dostaw ani nabyć. C. E. sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT za okres luty-październik 2018r. i grudzień 2018r., w których wykazała nabycia m.in. od podmiotu T. M. sp. z o.o. (podmiot nie złożył żadnego pliku JPK_VAT) oraz nie wykazała sprzedaży na rzecz L. sp. z o.o. M. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia do czerwca 2019r. wykazała nabycia m.in. od S. sp. z o.o. (NIP: [...]) i C. E. sp. z 0.0. S. sp. z o.o. złożyła pliki JPK YAT za okres od stycznia do czerwca 2018r., w których nie wykazała sprzedaży na rzecz M. sp. z o.o. oraz wykazała nabycia od P. sp. z 0.0. (NIP: [...]), która nie złożyła żadnego pliku JPK_VAT. Natomiast skarżąca w złożonych plikach JPK_VAT za okres objęty kontrolą wykazała nabycia od spółki L. w łącznej kwocie brutto 275.359,93 zł (YAT 51.490,07 zł). W ramach prowadzonej kontroli cełno-skarbowej skierowano wezwania do reprezentujących spółki: C. E. sp. z 0.0. D. W., M. sp. z o.o.- H. H., M. sp. z 0.0. i P. sp. z o.o.- P. S. oraz do spółki S. o udzielenie wyjaśnień oraz przedłożenie dokumentów na okoliczność transakcji ww. podmiotów ze spółką L. . Na przedmiotowe wezwania nie otrzymano odpowiedzi, korespondencja wróciła, jako nie podjęta.
A. H. - prezes zarządu L. - w odpowiedzi na skierowane wezwanie do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze skarżącą przesłała pismo informując jedynie, że nie posiada żadnych dokumentów spółki.
Wobec dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej istnieje uzasadnione podejrzenie, że spółki L. , C. E., M. i S. pełniły w analizowanym okresie funkcję tzw. "buforów" w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, których jedynym celem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw, a spółki M., T. M. i P. rolę tzw. "znikających podatników".
5. A.-P. sp. z o.o. z siedzibą w K. - ww. Spółka w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2019r. do maja 2020r., wykazała nabycia m.in. od M. D. sp. z o.o., C.-E. sp. z o.o., L. sp. z 0.0. i W.-P. sp. z o.o. W stosunku do wszystkich zakupów obroty z ww. podmiotami wyniosły ponad 91% zakupów ogółem. Powyższe ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że wykazane przez skarżącą w złożonych plikach JPK_VAT (za kontrolowany okres) nabycia krajowe od podmiotów: C. E. sp. z o.o., W.-P. sp. z o.o., M. D. sp. z o.o., L. sp. z O.O., A.-P. sp. z O.O., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych tj. nie dokumentują faktycznie wykonanego przez ww. podmioty obrotu towarem. Powyższe oznacza, że skarżąca była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co ma wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że organy wskazały kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku skarżącej. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Natomiast ujawnione okoliczności same w sobie są spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i uzasadniają obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Przedstawione zobowiązania nie były przez skarżącą regulowane przez długi czas, co podkreśla uzasadnioną obawę niewykonania przez przybliżonych zobowiązań podatkowych, dodatkowych zobowiązań podatkowych czy też nienależnie otrzymanego przez skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług określonych w decyzji organu I i II instancji.
Wskazano także na kondycję finansową skarżącej, której oceny dokonano na podstawie złożonych przez nią sprawozdań finansowych za lata 2016 r. - 2017 r. W bilansie - stan na 31.12.2016 r., skarżąca wykazała: aktywa trwałe w łącznej wysokości 2.645,59 zł (wartości niematerialne i prawne), aktywa obrotowe 891.625,41zł, należności krótkoterminowe 613 864,34, zł zapasy 0,00 zł, kapitał podstawowy 20.000,00 zł, zysk netto 188.467,95 zł, zobowiązania krótkoterminowe 650.149,10zł, koszty działalności operacyjnej 1.310.517,06 zł. Natomiast w bilansie - stan na 31.12.2017 r. skarżąca wykazała: aktywa trwałe w wysokości 778,03 zł, aktywa obrotowe 1.699.232,76 zł, należności krótkoterminowe 1.254.893,57 zł, zapasy 0,00 zł, kapitał podstawowy 20.000,00 zł, zysk netto 344.414,28 zł, zobowiązania krótkoterminowe 1.289.764,08 zł, koszty działalności operacyjnej 3.513.901,79 zł. W 2017r. skarżąca osiągnęła zysk netto w wysokości 344.414,28zł, przy wartości zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 1.289.764,08 zł, co oznacza, że skarżąca nie regulowała swoich zobowiązań (łączna kwota kosztów działalności operacyjnej na koniec 2017r. wyniosła 3.513.901,79 zł). Informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. mają wpływ na ocenę sytuacji finansowej skarżącej i potwierdzają, że nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Osiągnięty przez skarżącą wynik finansowy za 2017r. nie wskazuje na możliwość płynnego uiszczenia przez nią przedmiotowych należności podatkowych w przybliżonej w niniejszej sprawie kwocie plus odsetki od zaległości podatkowych. Skarżąca nie posiada też wystarczającego majątku trwałego, pozwalającego na zapłatę przedmiotowych należności. Strona skarżąca nie reguluje zobowiązań cywilnoprawnych wobec własnych kontrahentów, czego dowodem są korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT - 7 od stycznia do lipca 2019 r. dokonywane w oparciu o art. 89b ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem organu odwoławczego, również w związku z istotną dysproporcją pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązań podatkowych (z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. oraz z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2019 r., a także kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego należnego na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2019r. i styczeń 2020 r., wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 646.722,00 zł), a ustalonym przez organ I instancji stanem majątkowym skarżącej, przejawiającym się w szczególności w braku składników majątkowych ruchomych bądź nieruchomości skarżącej, zaistniała realna groźba przekreślenia w przyszłości szans na zaspokojenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 33 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji braku ku temu przesłanek albowiem organy obu instancji nie wykazały, że zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu w ogóle istnieje, a także że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania,
2. art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, lub nie zlecenie tego organowi pierwszej instancji, pomimo złożenia przez skarżącą wniosków dowodowych mających służyć wykazaniu nieistnienia zobowiązania, które zostało zabezpieczone,
3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, a także oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości w działaniach spółki przy jednoczesnym pominięciu dowodów świadczących o tym, że dokonywane przez nią transakcje były rzeczywiste, a także poprzez zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych i bezrefleksyjne oparcie się na postanowieniu szefa Krajowej Administracji Skarbowej o blokadzie rachunków bankowych,
4. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania pod z góry powziętą tezę, pomijając wnioski dowodowe oraz twierdzenia skarżącej, co narusza zasadę działania w ramach zaufania obywatela do państwa,
5. art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
6. art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezasadne, pozbawione racjonalnych podstaw faktycznych określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, wskazane w rozstrzygnięciu kontrolowanej decyzji, podczas gdy w sprawie brak podstaw do sięgania po ww. przepisy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego.
Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z kolei z mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej dotyczy to także postępowania kontrolnego.
Art. 33 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.
Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, komputerowa wersja komentarza- Lex Omega dla Sądów intranet 2015 Wydanie 5, Lex, 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.
Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15 wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).
Przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p. nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15).
Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).
Okolicznością wskazującą na istnienie "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana np., gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT.
Analiza akt poddanej sądowej kontroli sprawy pozwala na konstatację, że organy podatkowe wykazały, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącą.
Podstawą rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania podatkowego związana z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co przejawiało się w rozliczaniu przez stronę skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych z tytułu nabyć folii stretch, Kinder Surprise oraz kawy Jacobs od podmiotów, które pełniły funkcję tzw. "znikającego podatnika", co organy szczegółowo wykazały, jak również fakt, iż spółka powyższych zaległości podatkowych, ze względu na kondycję finansową, nie jest w stanie zaspokoić. Ujawnienie się w taki sposób, jak w kontrolowanej sprawie okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu.
Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Dokonał ustaleń w odniesieniu do kontrahentów spółki i zwrócił uwagę na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru. Na gruncie rozpatrywanej sprawy chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. A więc już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność - jak zasadnie podniosły organy - sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nieuzasadniona jest zatem argumentacja o nieistnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego sporną decyzją. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba nie wykonała zobowiązania w terminie. Ujawnienie się w toku kontroli podatkowej okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por. wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). W okolicznościach badanej sprawy ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bowiem z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu skarżąca posiadała powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe, których dobrowolnie nie wykonywała w terminach ich płatności. Ponadto z każdym kolejnym dniem nieregulowania przedmiotowych zobowiązań następowało ich utrwalenie. Od przedmiotowych zobowiązań należne są odsetki za zwlokę, liczone od dnia następnego po upływie terminu ich płatności do dnia zapłaty włącznie, a więc przedmiotowe zobowiązania ulegają zwiększeniu. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Podobnie działanie podatnika, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących obrót towarem, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane jest na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ zasadnie przyjął, iż skarżąca podejmowała działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Proceder pozyskiwania pustych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. Wstępne ustalenia kontroli celno-skarbowej podważają domniemanie rzetelności strony skarżącej jako podatnika i jako takie dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Tym samym zaistniała ustawowa przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Organ w uzasadnieniu decyzji dokonał szczegółowego opisu podejmowanych przez poszczególne podmioty działań i zawieranych przez nie transakcji, z udziałem skarżącej. W tej sytuacji organy miały podstawy przyjąć, iż z ciążących obowiązków spółka wywiązywała się w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa poprzez zaniżanie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT o kwoty podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wskazuje się jednoznacznie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 454/16 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn.. VIII SA/Wa 110/16, czy WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15). Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.
Organ podatkowy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie jest zobowiązany do udowadniania nierzetelności prowadzonych transakcji, wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia takich zobowiązań, co w niniejszej sprawie niewątpliwie uczyniono. Oczywiście decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza, że rozliczenie dokonane przez podatnika jest nieprawidłowe. Okoliczności, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących fikcyjności transakcji wykracza jednak poza przedmiot postępowania w sprawie zabezpieczenia i samej decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu oraz postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa, mają odrębne cele, dlatego też dowody, mogące świadczyć o nieistnieniu zobowiązania podatkowego badane mogą być wyłącznie w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Przedstawione przez skarżącą zarzuty wskazujące m.in. na naruszenie art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz art, 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne, pozbawione racjonalnych podstaw faktycznych określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, wskazane w rozstrzygnięciu kontrolowanej decyzji, podczas gdy w sprawie brak podstaw do sięgania po ww. przepisy, nie mogą być przedmiotem oceny sądu, który bada jedynie przesłanki wydania decyzji o przybliżonej kwocie zobowiązania i jej zabezpieczeniu. Wymienione przez skarżącą zdarzenia i okoliczności nie mogą być przedmiotem weryfikacji w niniejszym postępowaniu zabezpieczającym, gdyż działanie takie wykraczałoby poza zakres przedmiotowy tego postępowania. Organ w kontrolowany postępowaniu nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego wysokości. Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą w tym zakresie organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć np. kwestia wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wykracza poza przedmiot decyzji o zabezpieczeniu i poza zakres tego postępowania. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane i oceniane są dowody w zakresie niezbędnym dla precyzyjnego określenia należności. Takich działań organ podatkowy nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Decyzja wydana w tym trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej, co w efekcie uzasadniało odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wskazanych w zaskarżonej decyzji. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej na jedynie zagwarantować wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku, dlatego też kwestie związane z wymiarem podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2058/14). Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata, jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Podkreślić należy, że na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, a przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Okoliczności, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się spółki w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią, a wymienionymi kontrahentami będą przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.
W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa w toku kontroli podatkowej, zmierzające do kwestionowania oceny poszczególnych dowodów, czy też wniosków z niej wynikających nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu zabezpieczającym.
Przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniały przesłanki umożliwiająca organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przed wydaniem decyzji wymiarowej.
W konsekwencji skarga podlega oddaleniu na zasadzie art. 151 p.p.s.a.